I SA/Gd 1042/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2019 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 10 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 roku oraz zabezpieczenie na majątku podatnika 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania M. J. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 28 grudnia 2018 r., którą określono przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oraz odsetki za zwłokę od ww. zobowiązań podatkowych, a także zabezpieczono na majątku Skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Decyzją z dnia 28 grudnia 2018 r. Naczelnik US w toku prowadzonej kontroli podatkowej określił Skarżącemu przybliżone zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczył na majątku Skarżącego wykonanie ww. zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzja została skierowana do Skarżącego, z pominięciem pełnomocnika, któremu doręczono upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej – Z. P. Przesyłka zawierająca decyzję po dwukrotnym awizowaniu przez operatora pocztowego została zwrócona do nadawcy w dniu 18 stycznia 2019 r. Pismem z dnia 31 stycznia 2019 r. skierowanym do Naczelnika US Skarżący poinformował o ustanowieniu od dnia 31 stycznia 2019 r. pełnomocników – S. L. i K. P. (pełnomocnik umocowany do odbioru korespondencji) i w związku z tym poprosił o niedoręczanie korespondencji Z. P. Pismem z dnia 6 lutego 2019 r. Naczelnik US przesłał pełnomocnikowi Skarżącego – K. P. odpis decyzji z dnia 28 grudnia 2018 r., przesyłkę doręczono w dniu 12 lutego 2019 r. Pismem z dnia 19 lutego 2019 r. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji Naczelnika US. Pismem z dnia 19 lutego 2019 r. Skarżący wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W dniu 25 lutego 2019 r. organy podatkowe zostały zawiadomione o udzieleniu przez Skarżącego w dniu 22 lutego 2019 r. pełnomocnictwa szczególnego R. J. Postanowieniem z dnia 21 marca 2019 r. Dyrektor IAS umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem Skarżącego z dnia 19 lutego 2019 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, bowiem odwołanie zostało wniesione z zachowaniem terminu. 2.2. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącego od ww. decyzji Naczelnika US, Dyrektor IAS decyzją z dnia 10 kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych zasadnie stwierdził, że istnieje obawa, że zobowiązania podatkowe, określone w przybliżonej wysokości decyzją z dnia 28 grudnia 2018 r., nie zostaną wykonane. Zdaniem Dyrektora IAS zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji do rąk strony, zamiast ustanowionego pełnomocnika jest zasadny, jednakże skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło w dniu 12 lutego 2019 r. pełnomocnikowi ustanowionemu w dniu 31 stycznia 2019 r. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, a także zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie poprzez niewłaściwe zastosowanie: - art. 233 § 1 O.p., - art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33 c § 2, art. 33 d § 1, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1 i 5, art. 54 O.p., - art. 211 w zw. z art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 137 § 3 O.p., - art. 2a, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-7, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, § 4 O.p. Skarżący zarzucił również naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in. że wątpliwość budzi skuteczność doręczenia decyzji organu I instancji, odwołanie zostało złożone w terminie 7 dni od odbioru pisma Naczelnika US, do którego załączono odpis decyzji organu I instancji. Wskazano również, że Naczelnik US postanowieniem z dnia 8 marca 2019 r. umorzył postępowania zabezpieczające ze względu na niedoręczenie ww. decyzji. Zarzucono także, że decyzja Dyrektora IAS nie został doręczona skutecznie, to jest pełnomocnikowi, któremu Skarżący wypowiedział pełnomocnictwo. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wskazał, że do organu odwoławczego nie wpłynęło wypowiedzenie pełnomocnictwa udzielonego K. P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 5.3. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należało uwzględnić, bowiem zaskarżona decyzja Dyrektora IAS została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, za zasadne należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 211 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 O.p. poprzez brak skutecznego doręczenia Skarżącemu decyzji organu I instancji. Na marginesie Sąd zauważa, iż niemożliwe było uwzględnienie podniesionego w ramach tego samego zarzutu naruszenia art. 137 § 3 O.p., albowiem przepis art. 137 O.p. został uchylony przez art. 1 pkt 96 ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) zmieniającej O.p. z dniem 1 stycznia 2016 r. W pierwszej kolejności wskazać wypada, że decyzja organu I instancji zapadła w toku prowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej. Stosownie do treści art. 292 O.p. w sprawach nieuregulowanych w dziale VI dotyczącym kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. rozdziału 3a "Pełnomocnictwo" działu IV dotyczącego postępowania podatkowego . Zgodnie z przepisami wskazanego rozdziału 3a działu IV O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 138a § 1 O.p.). Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 O.p.). Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (art. 138e § 1 O.p.). Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3). Stosownie do art. 145 § 1 i 2 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, natomiast jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Zasadę tę uzupełnia art. 211 O.p., zgodnie z którym decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Mając powyższe na uwadze nie ma wątpliwości, iż w toku kontroli podatkowej doręczeń powinno się dokonywać pełnomocnikowi, jeżeli takiego strona ustanowiła (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2245/14, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, iż w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego doradcy podatkowemu Z. P. w dniu 6 lipca 2012 r. m.in. do reprezentowania podczas kontroli na podstawie art. 281a O.p. (k. 144 akt administracyjnych). Stosownie do treści obowiązującego wówczas przepisu art. 281a O.p.: § 1. Podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). W przypadku wyznaczenia więcej niż jednej osoby, przepis art. 145 § 3 stosuje się odpowiednio. § 2. Jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych. § 3. Przepisy działu dotyczące kontrolowanego stosuje się również do osoby wyznaczonej, z wyłączeniem art. 282c § 1 pkt 2 i art. 285a § 3. Jednakże stosownie do art. 1 pkt 153 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie O.p. oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) przepis art. 281a O.p. został uchylony. Natomiast zgodnie z art. 25 ww. ustawy osobę wyznaczoną do reprezentowania kontrolowanego, o której mowa w art. 281a O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed 1 stycznia 2016 r.), ustanowioną na podstawie dotychczasowych przepisów, po wejściu w życie ustawy (tj. po 1 stycznia 2016 r.) uznaje się za pełnomocnika szczególnego w rozumieniu art. 138e O.p., w brzmieniu nadanym ustawą, do spraw kontroli podatkowych. W niniejszej sprawie organ przeprowadzający kontrolę podatkową uznał na podstawie przywołanych przepisów oraz przedłożonego organowi I instancji pełnomocnictwa, iż doradca podatkowy Z. P. jest pełnomocnikiem szczególnym Skarżącego ustanowionym do spraw kontroli podatkowych. Z tej przyczyny Z. P. zostało doręczone w dniu 28 grudnia 2017 r. imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec Skarżącego (k. 5 akt administracyjnych). Ponadto jak wynika z akt sprawy, i co przyznał w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, decyzja organu I instancji wydana w niniejszej sprawie została skierowana bezpośrednio do Skarżącego jako strony, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika szczególnego – Z. P. W związku z powyższym nie można uznać, iż doręczenie w trybie zastępczym stronie przesyłki zawierającej oryginał decyzji organu I instancji było prawidłowe i spowodowało wejście tejże decyzji do obrotu prawnego. Zauważyć należy, iż w niewielkim odstępie czasu od wydania przez organ I instancji przedmiotowej decyzji i podjęcia próby jej doręczenia stronie, Naczelnikowi US przedłożono pełnomocnictwo szczególne dla S. L. do reprezentowania Skarżącego m.in. w toku kontroli podatkowej w sprawie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. oraz pismo, w którym Skarżący wniósł o niedoręczanie korespondencji Z. P. i nietraktowanie go jako pełnomocnika (k. 146-147 akt administracyjnych). Kolejno do organu podatkowego, drogą elektroniczną, wpłynęło pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Skarżącego doradcy podatkowemu K. P. do reprezentacji m.in. w toku kontroli podatkowej w sprawie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r., w którym wskazano K. P. jako pełnomocnika do doręczeń (k. 152-151 akt administracyjnych). Skoro brak było skutecznego doręczenia decyzji w sprawie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia ich wykonania na majątku Skarżącego (wobec niedoręczenia wydanej przez organ I instancji decyzji na ręce wcześniej ustanowionego pełnomocnika szczególnego), nic nie stało na przeszkodzie temu, aby organ I instancji doręczył oryginał wydanej decyzji wskazanemu jako pełnomocnik do doręczeń K. P. Jednakże powyższego organ I instancji również nie uczynił. Przy piśmie z dnia 6 lutego 2019 r. (k. 154 akt administracyjnych) Naczelnik US przesłał bowiem pełnomocnikowi – K. P. – odpis decyzji z dnia 28 grudnia 2018 r., a nie jej oryginał (który znajduje się w aktach sprawy k. 143). Okoliczność ta wynika wprost z treści tegoż pisma, jak również z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. Takie działanie organu I instancji ( wadliwe doręczenie w trybie zastępczym decyzji bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika, jak również doręczenie nowemu pełnomocnikowi jedynie odpisu decyzji) należy uznać za naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczania decyzji, a wobec tego decyzja ta nie została skutecznie doręczona stronie postępowania. Brak skutecznego doręczenia decyzji oznacza zarazem, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, zatem niedopuszczalne jest wniesienie od niej odwołania do organu II instancji, a w konsekwencji również rozpoznanie takiego odwołania przez ten organ. Okoliczność braku skutecznego doręczenia decyzji w trybie przepisów O.p. została przyznana przez Naczelnika US w jego piśmie z dnia 15 lutego 2019 r. skierowanym do pełnomocnika Skarżącego – doradcy podatkowego K. P. (k. 159 akt administracyjnych). Jednakże błędnie przyjęły organy, iż z dniem 12 lutego 2019 r., tj. w dniu doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego jedynie odpisu decyzji z dnia 28 grudnia 2018 r., nastąpiło skuteczne doręczenie tejże decyzji i jej wejście do obrotu prawnego. Wobec powyższego, wskazać należy, że Dyrektor IAS niezasadnie uznał, że w dniu 12 lutego 2019 r. doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji, a wniesione odwołanie zobowiązywało organ do jego merytorycznego rozpatrzenia i wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Przez wzgląd na przedstawione powyżej okoliczności rozpatrywanej sprawy, należało stwierdzić, że decyzja organu I instancji nie została prawidłowo doręczona i nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji, termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, a organ odwoławczy nie był władny rozpoznać sprawę merytorycznie. Dopiero prawidłowe doręczenie decyzji organu I instancji otworzy stronie drogę do żądania rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji. Wobec tego wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki NSA z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14). Wobec powyższego organ odwoławczy z naruszeniem ww. przepisów O.p. mającym istotny wpływ na wynik sprawy wydał merytorycznie rozstrzygnięcie w sprawie, w sytuacji kiedy nie rozpoczął się bieg termin do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy powinien był, w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 O.p., wydać postanowienie stwierdzające niedopuszczalność wniesionego przez stronę odwołania. W oparciu o akta sprawy nie można uznać, że decyzję organu I instancji doręczono skutecznie w dniu 12 lutego 2019 r. Organ ponownie rozpoznając sprawę powinien podjąć czynności zmierzające do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika US z dnia 28 grudnia 2018 r. Uznając zatem, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona stronie postępowania stwierdzić należy, że przedwczesne i nieuzasadnione byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Irrelewantna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje prawidłowość doręczenia decyzji organu odwoławczego. Niemniej jednak na marginesie Sąd wskazuje, iż nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie, albowiem została ona skierowana do wszystkich trzech pełnomocników Skarżącego a doręczona na ręce pełnomocnika wyznaczonego do doręczeń – K. P. W aktach sprawy nie ma dokumentu wskazującego na wypowiedzenie przez Skarżącego pełnomocnictwa S. L. i K. P., natomiast umocowany w dniu 25 lutego 2019 r. do reprezentowania Skarżącego doradca podatkowy R.J.nie został wskazany jako pełnomocnik do doręczeń (na formularzu PPS-1 pełnomocnictwa szczególnego nie zakreślono pozycji 46 w części D.1 k. 181 akt administracyjnych). Pełnomocnikiem do doręczeń na dzień wydania przez organ odwoławczy decyzji był doradca podatkowy K. P. W świetle powyższych ustaleń uznać należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem ww. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 5.4. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania, obejmujący uiszczony w sprawie wpis sądowy, kwotę uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).