I SA/Gd 143/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia WSA Bogusław Woźniak Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 16 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok na poczet podatku od towarów i usług za II kwartał 2007 roku oddala skargę. I SA/Gd 143/12 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 i art. 76a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego P. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2011 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy: postanowieniem z dnia 16 września 2011 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy (postanowienie kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej z 29 sierpnia 2011r., będące przedmiotem skargi do WSA w Gdańsku – por. wyrok z 5 stycznia 2012 w sprawie I SA/Gd 1124/11), Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 76a § 1 O.p., zaliczył nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. na poczet podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. w kwocie 34 zł (w tym odsetki za zwłokę w kwocie 8 zł). W złożonym na to postanowienie zażaleniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, doradcę podatkowego R. J., wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 76a § 1 O.p., art. 62 § 1 i 4 O.p. oraz art. 55 § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym zaliczeniu nadpłaty wynikającej z zeznania PIT–37 za 2010 r. Zdaniem strony zaległość podatkowa z tytułu VAT za czerwiec 2007 r. nie istnieje, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 1 czerwca 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 230/11 stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2011 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz poprzedzającej go decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. Zaznaczono, że wyrok ten został wydany przed doręczeniem skarżonego postanowienia. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w ww. wyroku WSA w Gdańsku potwierdził jego stanowisko, że decyzja z dnia 16 sierpnia 2010 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślił, że postępowanie podatkowanie nie zostało skutecznie wszczęte, stronę pozbawiono udziału w postępowaniu podatkowym na skutek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. na adres pełnomocnika, zamiast bezpośrednio na adres strony; zatem postępowanie podatkowe w ogóle się nie toczyło, gdyż nie zostało wszczęte. Zarzucono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wyrządził stronie szkodę wydając skarżone postanowienie i wszczynając jednocześnie postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 20 maja 2011 r. obejmującego podatek od towarów i usług za czerwiec 2007 r. W zażaleniu tym jego autor zarzucił ponadto naruszenie art. 217 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., gdyż zaskarżone postanowienie nie zawiera prawidłowego rozstrzygnięcia oraz prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Z uzasadnienia skarżonego postanowienia nie wynikają przyczyny zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z zeznania PIT–37 za 2010 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. i odsetek za zwłokę od tej zaległości, mimo stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Wskazano przy tym, że decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił P. K. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. Od decyzji tej wniesiono odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia 7 lutego 2011 r. stwierdził, że zostało ono wniesione z uchybieniem terminu. Zdaniem organu odwoławczego z dniem doręczenia tego postanowienia decyzja z dnia 16 sierpnia 2010 r. stała się decyzją ostateczną. Na postanowienie organu odwoławczego P. K. wniósł skargę do WSA w Gdańsku wnosząc jednocześnie o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r. W dniu 11 marca 2011 r. organ odwoławczy wydał postanowienie, którym odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, na które to postanowienie P. K. wniósł skargę do WSA w Gdańsku. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 230/11 WSA w Gdańsku odmówił wstrzymania wykonania decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r. WSA w Gdańsku wyrokiem z 1 czerwca 2011r., w sprawie I SA/Gd 230/11, stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 7 lutego 2011r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdził nieważność decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2010r. W dniu 26 kwietnia 2011 r. skarżący złożył zeznanie PIT–37 za 2010 r., w którym wykazał nadpłatę w kwocie 34 zł. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego, będąc zobligowany treścią art. 76a § 1 O.p., postanowieniem z dnia 16 września 2011 r. zaliczył ww. nadpłatę na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej podał następnie, że w związku z odmownym rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej wniesienia odwołania i jednoczesną odmową przez WSA w Gdańsku wstrzymania wykonania decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r., na zaległość wynikającą z przedmiotowej decyzji w dniu 20 maja 2011 r. dokonano zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika w dniu 16 kwietnia 2009 r. oraz w tym samym dniu wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] na pozostałą część zobowiązania za czerwiec 2007 r. – II kwartał 2007 r. w kwocie 19.459,20 zł. Organ odwoławczy podkreślając, że WSA w Gdańsku nieprawomocnym wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 230/11, uwzględnił skargę P. K. i stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2011 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz poprzedzającej go decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. wskazał, że WSA uznał, że rozstrzygnięcia te obarczone są wadą nieważności, bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono nie stronie, lecz osobie, którą organ uznał za pełnomocnika uprawnionego do reprezentowania podatnika. Dyrektor podał, że pismem z dnia 19 lipca 2011 r. wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku. Wobec tego zarzuty nieistnienia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2007 r. organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione, gdyż nieprawomocny wyrok sądu nie podlega wykonaniu. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej P. K., reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów: 1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, a to wobec wyroku WSA w Gdańsku z 5 stycznia 2012r. w sprawie I SA/Gd 1124/11 uchylające postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 29 sierpnia 2011r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. na poczet podatku od towarów i usług za II kwartał 2007r. i podatku dochodowego od osób fizycznych – cyt. (...) skoro uchylone zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania, to zachodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wszystkich postanowień wydanych w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (...); 2. art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 137 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym doręczeniu zapadłych w sprawie postanowień – cyt.: (...) postanowienie organu I instancji zostało doręczone bezpośrednio na adres podatnika, a postanowienie organu odwoławczego na adres pełnomocnika, w sytuacji gdy pełnomocnictwo nie znajdowało się w aktach konkretnej sprawy, a organ odwoławczy nie wezwał podatnika do przedstawienia pełnomocnictwa w konkretnej sprawie (...); 3. art. 76a § 1, art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem strony brak było podstaw do zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu VAT za czerwiec 2007 r., gdyż taka zaległość nie istnieje. Wskazano, że wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 230/11 WSA w Gdańsku stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2011 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz poprzedzającej go decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. Zaznaczono, że wyrok ten został wydany przed doręczeniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 września 2011r. 4. zarzucono naruszenie art. 217 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., gdyż postanowienia organu obydwu instancji zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktyczne i prawne – organy nie wzięły pod uwagę stwierdzenia przez WSA w Gdańsku nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. Wskazano, że jeżeli zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej uznać za formę wykonania decyzji administracyjnej, to postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 152 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. II. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego. Stan sprawy jest następujący: (1) postanowieniem kasacyjnym z 29 sierpnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 czerwca 2011r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 na poczet podatku od towarów i usług za II kwartał 2007r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009. Po ponownym rozpoznaniu sprawy (2) Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 16 września 2011r. zaliczył, na podstawie art. 76a § 1 O.p. nadpłatę z 26 kwietnia 2011r. z tytułu zeznania rocznego PIT-37 za 2010r. w kwocie 34 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. (należność główna - 26 zł, odsetki – 8 zł). W wyniku złożenia skargi na ad. (1), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 5 stycznia 2010r., w sprawie I SA/Gd 1124/11, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 29 sierpnia 2011r. W uzasadnieniu tego wyroku, dokonując wykładni dyspozycji art. 233 § 2 O.p. WSA w Gdańsku podkreślił, że dla rozpoznania sprawy nie było potrzeby przeprowadzania żadnego postępowania wyjaśniającego, o czym świadczy uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego, w którym z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. nie wskazano żadnych okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy; uchylając postanowienie organu pierwszej instancji organ odwoławczy podniósł, że dokonując zaliczenia kwoty 1 zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 organ pierwszej instancji naruszył art. 62 § 1 O.p. Zatem, zdaniem WSA, wskazana przez organ drugiej instancji błędna interpretacja art. 62 § 1 O.p., jako podstawa zastosowania art. 233 § 2 O.p. wskazuje na wadliwość rozstrzygnięcia w trybie art. 233 § 2 O.p., bowiem organ drugiej instancji9 może wydać rozstrzygnięcie kasacyjne i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania tylko wtedy, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a taka sytuacja nie miała miejsca. Ponadto WSA w Gdańsku podzielił pogląd strony skarżącej, że doręczenie postanowień organów obu instancji dokonano z naruszeniem art. 145 O.p., jednak sytuacja ta nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. Z okoliczności sprawy wynika, że postanowienia obu instancji zostały doręczone pełnomocnikowi strony, który w terminie złożył środki zaskarżenia, zatem nieprawidłowe doręczenie rozstrzygnięć nie wywołało dla strony ujemnych skutków procesowych. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd stwierdzając naruszenie prawa procesowego jednocześnie ocenia, czy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; a w tej sprawie pełnomocnik nie wykazał, aby faktyczny uszczerbek w uprawnieniach strony z tego tytułu wystąpił. WSA nie podzielił też stanowiska strony w zakresie naruszenia art. 76 i nast. O.p. w zakresie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 na poczet podatku od towarów i usług za II kwartał 2007r. III. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest ad. (2). Konsekwentnie, podzielając pogląd WSA w Gdańsku wyrażony w wyroku z 5 stycznia 2010r. w sprawie I SA/Gd 1124/11 podkreślić należy, że zastosowanie w sprawie art. 76 § 1 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) jest zasadne. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. Oceniając jednak w pierwszej kolejności zgodność skarżonego postanowienia z prawem procesowym wskazać należy, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z mocy art. 239 O.p. powyższą regulację stosuje się odpowiednio do zażaleń na postanowienia organu pierwszej instancji. Dodatkowo wskazać należy, że ze sformułowanej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, iż każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania (zażalenia) przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie zatem sprawa podatkowa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika także wyraźnie specyfika postępowania odwoławczego, którego istotą nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych wyłącznie rozstrzygnięciem decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3119/05, LEX nr 212187; por. również B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK 2004, s. 96). Stąd też zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. jest niezasadny, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony i jednocześnie zobowiązany do merytorycznego rozpoznania sprawy od początku, którego wynikiem było – prawidłowe – orzeczenie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 stycznia 2012r. w sprawie I SA/Gd 1123/11). Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 76 i nast. O.p. Zgodnie z dyspozycją art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 O.p. i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 O.p.). W myśl art. 55 § 2 O.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Odnosząc przytoczone powyżej przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zaliczył nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 34 zł na poczet podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w kwocie 34 zł (w tym odsetki za zwłokę w kwocie 8 zł). Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że brak było podstaw do zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007 r., gdyż taka zaległość nie istnieje. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 230/11 (stwierdzający nieważność postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2011 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz poprzedzającej go decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r.) jest orzeczeniem nieprawomocnym, albowiem w dniu 7 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 217 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. Podkreślić wypada, że rzeczą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, ponieważ art. 210 § 4 O.p. znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawie przed organem drugiej instancji na mocy art. 235 O.p. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdej z przyczyn dla których podjęto dane rozstrzygnięcie. Z obowiązku tego organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie wywiązał się. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie zostało prawidłowo uzasadnione i zawiera pełne uzasadnienie, zarówno faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty zażalenia oceny. W swoim postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu, a prawne uzasadnienie postanowienia spełnia wymogi stawiane przez art. 210 § 4 O.p. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie niezgodne jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż postanowienie to wydane zostało z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. EK