I SA/Gd 1124/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi P.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. na poczet podatku od towarów i usług za II kwartał 2007 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia P. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 czerwca 2011 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej, uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", zaliczył nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 34 zł na poczet podatku od towarów i usług za II kwartał 2007 r. w kwocie 33 zł (w tym odsetki za zwłokę w kwocie 10,20 zł) oraz na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 1 zł. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu P. K., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu rażące naruszenie przepisów: 1. art. 76a § 1, art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym zaliczeniu nadpłaty wynikającej z zeznania PIT–37 za 2010 r. Zdaniem strony zaległość podatkowa z tytułu VAT za czerwiec 2007 r. nie istnieje, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 230/11 WSA w Gdańsku stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2011 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz poprzedzającej go decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. Zaznaczono, że wyrok ten został wydany przed doręczeniem skarżonego postanowienia. Pełnomocnik podkreślił, że w ww. wyroku WSA w Gdańsku potwierdził w pełni jego stanowisko, iż decyzja z dnia 16 sierpnia 2010 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podniesiono, że postępowanie podatkowanie nie zostało skutecznie wszczęte, stronę pozbawiono udziału w postępowaniu podatkowym na skutek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. na adres pełnomocnika, zamiast bezpośrednio na adres strony. Zatem postępowanie podatkowe w ogóle się nie toczyło, gdyż nie zostało wszczęte. Strona skarżąca zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wyrządził podatnikowi szkodę wydając skarżone postanowienie i wszczynając jednocześnie postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 20 maja 2011 r. obejmującego podatek od towarów i usług za czerwiec 2007 r. 2. art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżone postanowienie nie zawiera prawidłowego rozstrzygnięcia oraz prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zdaniem strony z uzasadnienia skarżonego postanowienia nie wynikają przyczyny zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z zeznania PIT–37 za 2010 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. i odsetek za zwłokę od tej zaległości, mimo stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r. Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy podając, że decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił P. K. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. Od decyzji tej wniesiono odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia 7 lutego 2011 r. stwierdził, że zostało ono wniesione z uchybieniem terminu. Zdaniem organu odwoławczego z dniem doręczenia tego postanowienia decyzja z dnia 16 sierpnia 2010 r. stała się decyzją ostateczną. Dalej Dyrektor podał, że na postanowienie organu odwoławczego P. K. wniósł skargę do WSA w Gdańsku wnosząc jednocześnie o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r. Dyrektor podał również, że w dniu 11 marca 2011 r. wydał postanowienie, którym odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, na które to postanowienie P. K. wniósł skargę do WSA w Gdańsku. Zaznaczono, że postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 230/11 WSA w Gdańsku odmówił wstrzymania wykonania decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r. Następnie organ odwoławczy podał, że w dniu 26 kwietnia 2011 r. podatnik złożył zeznanie PIT–37 za 2010 r., w którym wykazał nadpłatę w kwocie 34 zł. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego, będąc zobligowany treścią art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 7 czerwca 2011 r. zaliczył ww. nadpłatę na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za II kwartał 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej podał następnie, że w związku z odmownym rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej wniesienia odwołania i jednoczesną odmową przez WSA w Gdańsku wstrzymania wykonania decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r., na zaległość wynikającą z przedmiotowej decyzji w dniu 20 maja 2011 r. dokonano zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika w dniu 16 kwietnia 2009 r. oraz w tym samym dniu wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] na pozostałą część zobowiązania za czerwiec 2007 r. – II kwartał 2007 r. w kwocie 19.459,20 zł. Organ odwoławczy wskazał dalej, że WSA w Gdańsku nieprawomocnym wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 230/11, uwzględnił skargę P. K. i stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2011 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz poprzedzającej go decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. Sąd uznał, że rozstrzygnięcia te obarczone są wadą nieważności, albowiem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono nie stronie, lecz osobie, którą organ uznał za pełnomocnika uprawnionego do reprezentowania podatnika. Dyrektor podał, że pismem z dnia 19 lipca 2011 r. wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku. Wobec tego zarzuty nieistnienia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2007 r. organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione, gdyż nieprawomocny wyrok sądu nie podlega wykonaniu. Końcowo organ odwoławczy podniósł, że dokonując zaliczenia kwoty 1 zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. organ pierwszej instancji naruszył art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wyjaśnień Naczelnika, zgodnie z którymi zaliczenia ww. kwoty na tę zaległość dokonano, aby zlikwidować drobne saldo zaległości, które podatnik był zobowiązany zapłacić, Dyrektor podniósł, że działanie takie jest niezgodne z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, który wskazuje jednoznacznie, iż zaliczenia nadpłaty (wpłaty) dokonuje się w kolejności od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Organ odwoławczy podał, że wskazanie sposobu postępowania przy dokonywaniu zaliczenia nadpłaty miało na celu nienarażanie strony na dodatkowe koszty w postaci odsetek za zwłokę, które naliczane są nadal od najstarszej zaległości w momencie, gdy zaspokojona zostaje zaległość powstała później. W związku z tym, pomimo nieznacznej wartości niewłaściwie przeksięgowanej kwoty, organ odwoławczy uznał, że zaskarżone postanowienie zawiera wady, które nie pozwalają na pozostawienie go w obrocie prawnym. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej P. K., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów: 1. art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej ocenie prawnej sprawy i sformułowaniu nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania dla organu pierwszej instancji; 2. art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym doręczeniu zapadłych w sprawie postanowień na adres pełnomocnika podatnika, zamiast bezpośrednio na adres podatnika, w sytuacji gdy pełnomocnictwo nie znajdowało się w aktach konkretnej sprawy; 3. art. 76a § 1, art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. Strona skarżąca zarzuciła, że postanowienie organu pierwszej instancji zawiera odręczne poprawki, dopiski, bez ich parafowania. W ocenie pełnomocnika strony jest to istotne uchybienie, a jedynym dopuszczalnym trybem sprostowania omyłek pisarskich w treści postanowienia jest tryb z art. 215 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony brak było podstaw do zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu VAT za czerwiec 2007 r. (II kwartał 2007 r.), gdyż taka zaległość nie istnieje. Wskazano, że wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 230/11 WSA w Gdańsku stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2011 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz poprzedzającej go decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. Zaznaczono, że wyrok ten został wydany przed doręczeniem postanowienia z dnia 20 maja 2011 r. na adres pełnomocnika skarżącego, co nastąpiło w dniu 6 czerwca 2011 r. Pełnomocnik podkreślił, że w ww. wyroku WSA w Gdańsku potwierdził w pełni jego stanowisko, iż decyzja z dnia 16 sierpnia 2010 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podniesiono, że postępowanie podatkowanie nie zostało skutecznie wszczęte, stronę pozbawiono udziału w postępowaniu podatkowym na skutek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. na adres pełnomocnika, zamiast bezpośrednio na adres strony. Zatem postępowanie podatkowe w ogóle się nie toczyło, gdyż nie zostało wszczęte. Strona skarżąca zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wyrządził podatnikowi szkodę wydając skarżone postanowienie i wszczynając jednocześnie postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 20 maja 2011 r. obejmującego podatek od towarów i usług za czerwiec 2007 r. 4. art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienia organu obydwu instancji zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktyczne i prawne – organy nie wzięły pod uwagę stwierdzenia przez WSA w Gdańsku nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2012 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. Podał, że z uzasadnienia tego postanowienia wynika, iż przyczyną uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji nie była konieczność dokonania uzupełniających ustaleń faktycznych, ale naruszenie przepisu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, co w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych jest niedopuszczalne. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że wystąpiły przesłanki do zastosowania ww. przepisów; nie wskazał, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i jakich dowodów nie uwzględnił organ pierwszej instancji. Pełnomocnik zarzucił, że organ odwoławczy bezzasadnie zaniechał merytorycznego załatwienia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli tutejszego Sądu jest rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydane na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), które w orzecznictwie i piśmiennictwie określane jest powszechnie jako decyzja kasacyjna. Zgodnie z treścią ww. artykułu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z mocy art. 239 Ordynacji podatkowej powyższą regulację stosuje się odpowiednio do zażaleń na postanowienia organu pierwszej instancji. Dodatkowo wskazać należy, że ze sformułowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, iż każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania (zażalenia) przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie zatem sprawa podatkowa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Należy również podkreślić, że treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej musi być odczytywana i interpretowana łącznie z przepisem art. 229 tej ustawy, określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Granice te zostały zakreślone przez umożliwienie organowi odwoławczemu przeprowadzenia, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie bądź zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał rozstrzygnięcie. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego z przekroczeniem granic wynikających z art. 229 Ordynacji podatkowej powodowałoby naruszenie opisanej wyżej zasady dwuinstancyjności. Przyjąć więc należy, że organ odwoławczy może powołać się na przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej tylko wówczas, gdy wykaże, że przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 229 nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 229 umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem obu tych przepisów. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Podkreślił to NSA już w wyroku z dnia 22 września 1981 r., sygn. akt II SA 400/81 (ONSA 1981, Nr 2, poz. 88), stwierdzając m.in., że jeżeli organ administracji publicznej działając w trybie odwoławczym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 Ordynacji podatkowej), ma obowiązek zastosować instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy, zamiast uchylać decyzję organu pierwszej instancji i przekazywać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Należy wyraźnie podkreślić, że organ odwoławczy winien w każdym przypadku rozważać charakter i istotę wad (jeśli takie w jego ocenie miały miejsce) zaistniałych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz możliwość ich naprawienia bez uszczerbku dla stron. Stosując przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinien w uzasadnieniu postanowienia kasacyjnego przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ odwoławczy wydał nieprawidłowe rozstrzygnięcie. Uchylając zaskarżone postanowienie organu podatkowego i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdził, że wadą zaskarżonego postanowienia była nieprawidłowa wykładnia art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, jak wskazano powyżej, organ odwoławczy może wydać rozstrzygnięcie kasacyjne i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia tylko wtedy, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Kwestią, co do której organ się wypowiadał, nie była bowiem konieczność dokonania uzupełniających ustaleń faktycznych, ale błędna interpretacja przez organ pierwszej instancji obowiązującego przepisu prawa. W ocenie tutejszego Sądu dla rozpoznania istoty sprawy nie było potrzeby przeprowadzania żadnego postępowania wyjaśniającego. Świadczy o tym uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego, w którym – z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – organ ten w istocie nie wskazał żadnych okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przy czym nie ulega wątpliwości, że w interpretowanym przepisie chodzi o okoliczności stanu faktycznego, bez którego nie można sprawy rozpoznać. Zatem w kontekście omawianego przepisu wskazana przez organ odwoławczy błędna interpretacja przepisu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jako podstawa zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazuje na wadliwość rozstrzygnięcia. Jak wskazano wyżej tylko rażące wady w zakresie postępowania dowodowego umożliwiają organowi odwoławczemu zastosowanie instytucji kasacji, żadne inne wady rozstrzygnięcia nie dają podstaw do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że organ odwoławczy sam może korygować wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. akt II OSK 1903/09, LEX nr 746843; wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt II OSK 1418/09, LEX nr 746523; wyrok NSA z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt II OSK 338/06, LEX nr 326597). Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej zastosuje się do wykładni ww. przepisu zaprezentowanej w niniejszym orzeczeniu. Niezależnie od powyższego uchybienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela pogląd strony skarżącej, że doręczenia postanowień organów obydwu instancji dokonano z naruszeniem art. 145 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisami ww. artykułu pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi (§ 1). Jeżeli natomiast strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2). Należy również wskazać, że w myśl art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Sąd zauważa, że w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy znajduje się kserokopia pełnomocnictwa z dnia 12 listopada 2007 r., w którym P. K. upoważnił doradcę podatkowego [...] do reprezentacji przed wszystkimi organami podatkowymi (w tym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego i Dyrektorem Izby Skarbowej) oraz sądami administracyjnymi wszystkich instancji w sprawach podatku od towarów i usług za okres od października 2006 r. do września 2007 r. (IV kwartał 2006 r. i I–III kwartały 2007 r.), w szczególności do złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłat z powyższego tytułu oraz do dokonania korekt deklaracji kwartalnych VAT–7K dla podatku od towarów i usług za ww. okres, do składania oświadczeń, deklaracji i dokumentów, jakie okażą się konieczne w powyższych sprawach, a także do odbioru decyzji, postanowień, zaświadczeń, wezwań, zawiadomień i innych pism urzędowych kierowanych do podatnika przez organy podatkowe w ww. sprawach oraz wszelkich pism sądowych – wyroków, postanowień, zarządzeń, wezwań, zawiadomień i innych. Brzmienie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczne i nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że to pełnomocnik powinien złożyć do akt oryginał pełnomocnictwa lub jego urzędowe potwierdzenie, natomiast organy nie mają ani obowiązku (ani w zasadzie uprawnienia) podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom bądź w innym postępowaniu przed tym samym organem nie zostało złożone pełnomocnictwo strony (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1649/02, ONSAiWSA 2005/1/5). Niemniej w ocenie Sądu okoliczność, że doręczenie było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia (por. również wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 2017/10 z glosą aprobującą J. Drosika, ZNSA nr 6(39)/2011, s. 195, wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1372/10, dostępny na stronie: cbois.nsa.gov.pl). Z okoliczności sprawy wynika, że postanowienia organów obydwu instancji zostały faktycznie doręczone pełnomocnikowi, który złożył środki zaskarżenia w terminie ustawowym. A zatem nieprawidłowe doręczenie rozstrzygnięć nie wywołało dla strony ujemnych skutków procesowych. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa procesowego, ale jednocześnie naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik strony skarżącej zdaje się twierdzić, że nieprawidłowość doręczenia skutkująca choćby potencjalnym umniejszeniem prawa strony należy uznać za naruszenie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie jednak nie wykazuje, żeby faktycznie uszczerbek w uprawnieniach strony wystąpił. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie mógłby stanowić samodzielnej podstawy uchylenia przez Sąd zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Wreszcie art. 62 § 1 ww. ustawy stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Odnosząc przytoczone powyżej przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zaliczył nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 34 zł na poczet podatku od towarów i usług za II kwartał 2007 r. w kwocie 33 zł (w tym odsetki za zwłokę w kwocie 10,20 zł). Natomiast zaliczenie ww. nadpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 1 zł nastąpiło z naruszeniem art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że brak było podstaw do zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007 r., gdyż taka zaległość nie istnieje. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 230/11 (stwierdzający nieważność postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2011 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz poprzedzającej go decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r.) jest orzeczeniem nieprawomocnym, albowiem w dniu 7 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego dokonania odręcznych poprawek na postanowieniu organu pierwszej instancji, wskazać należy, że na postanowieniu tym (na obydwu egzemplarzach) ręcznie dopisano informacje "z PIT 37/2010" i "w tym odsetki: 10,20" oraz skreślono "12/2010" dopisując "06/2007" i parafując tę zmianę. W ocenie Sądu taka praktyka organów podatkowych nie jest poprawna i – jak słusznie zauważył pełnomocnik strony skarżącej – w tym konkretnym przypadku powodowało konieczność wydania postanowienia w trybie art. 215 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej (sprostowanie błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek). Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.[pic]