I SA/Gd 143/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2021 r. nr 2201-IEW.4123.40.2021/MPi w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uchyla zaskarżoną decyzję. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania R. K. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 31 sierpnia 2021 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu S. S.A. (dalej jako "Spółka"), solidarnej z D. W. C. – byłym prezesem zarządu ww. Spółki, za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Spółka akcyjna B., po zmianie firmy – S. S.A., została zawiązana umową z dnia 8 lutego 2011 r. W skład pierwszego zarządu Spółki powołani zostali D. W. C. (jako prezes zarządu), M. T. C. (jako członek zarządu) i A. K. C. (jako członek zarządu). D. W. C. pełnił funkcję prezesa Spółki do momentu wykreślenia z KRS na podstawie zarządzenia z dnia 27 października 2017 r. Skarżący powołany został na funkcję członka zarządu Spółki uchwałą z dnia 30 czerwca 2015 r. i sprawował tę funkcję do momentu swojej rezygnacji w dniu 13 września 2017 r., co zostało odnotowane w KRS wpisami z dni 15 stycznia 2016 r. oraz z dnia 23 stycznia 2018 r. Później, zgodnie z danymi zawartymi w KRS, do czasu rozwiązania Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego w dacie 30 czerwca 2020 r. Spółka nie posiadała powołanego zarządu. W związku z niewypełnieniem ciążących na Spółce zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług Naczelnik US wystawił wobec Spółki tytuł wykonawczy, obejmujący okresy rozliczeniowe kwiecień 2016 r. i październik 2016 r. Postanowieniem z dnia 13 lutego 2019 r. organ egzekucyjny umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Naczelnik US postanowieniem z dnia 22 czerwca 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego. 2.2. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2021 r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – byłego prezesa zarządu Spółki, solidarnej z D. W. C., byłym prezesem zarządu Spółki, za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień i październik 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił analizę m.in. aktywów i źródeł finansowania Spółki, w oparciu o złożone sprawozdania finansowe za lata 2014 – 2015, wskazując przy tym, że za kolejne lata sprawozdania nie były składane, oraz powołał wybrane przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Naczelnik US stwierdził, że zaistniały pozytywne przesłanki dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – byłego członka zarządu Spółki za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i październik 2016 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W czasie powstania ww. zaległości Skarżący pełnił w Spółce funkcję prezesa zarządu, a ponadto prowadzona z jej majątku egzekucja okazała się bezskuteczna. Postępowanie egzekucyjne dotyczące Spółki zostało umorzone. Ponadto organ stwierdził, że strona w toku postępowania nie wykazała istnienia negatywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość, wszczęto postępowanie układowe lub zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Sąd Rejonowy wskazał, że nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości ani o zatwierdzenie układu przyjętego w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań podstawowych wobec Naczelnika US od 25 maja 2016 r., tj. z terminem płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. Termin płatności kolejnego nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, za październik 2016 r., przypadał na 25 listopada 2016 r. Nieuregulowanie ww. zobowiązań wskazuje zdaniem organu, że Spółka trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań. Zdaniem Naczelnika US przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiła zatem już 28 lutego 2017 r., w związku z czym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony najpóźniej do 29 marca 2017 r. Obowiązek jego zgłoszenia ciążył na Skarżącym, jako że pełnił on funkcję członka zarządu Spółki od dnia 30 czerwca 2015 r. do dnia 13 września 2017 r. Końcowo organ wskazał, ze każda choroba, także psychiczna, może spowodować wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, jednak wyłączenie to musi wynikać z dowodów przedłożonych przez stronę. W przypadku choroby psychicznej jest to opinia biegłego psychiatry. Ponadto organ zauważył, że w czasie, kiedy powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. do 29 marca 2017 r., nie ma od strony potwierdzenia zaistnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości Spółki. Skarżący nie wykazał zatem braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęciu postępowania układowego we właściwym czasie. Nie wskazano także mienia Spółki, z którego przeprowadzenie egzekucji umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. 2.3. Decyzją z dnia 8 grudnia 2021 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki, solidarnej z D. W. C. – byłym prezesem zarządu ww. Spółki, za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Natomiast w zakresie dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę organ odwoławczy wydał odrębną decyzję. W uzasadnieniu ww. decyzji organ drugiej instancji powołał wybrane przepisy Ordynacji podatkowej i wskazał, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki od 30 czerwca 2015 r. do 13 września 2017 r., co oznacza, że pełnił ww. obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zaległości objętej decyzją, zaistniała więc pozytywna przesłanka do orzeczenia jego odpowiedzialności za ww. zaległość. Niemniej jednak, w ocenie organu z akt sprawy wynika też, że w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., wraz ze Skarżącym funkcje w Spółce pełnili także D. W. C. (były prezes zarządu, który pełnił funkcję w okresie od 8 lutego 2011 r. do 22 listopada 2017 r.), J. D. (były wiceprezes zarządu, który pełnił funkcję w okresie od 12 lipca 2013 r. do 6 czerwca 2016 r.) i G. T. L. (były członek zarządu, który pełnił funkcję w okresie od 12 lipca 2013 r. do 6 czerwca 2016 r.). W aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających odwołanie lub skuteczne złożenie rezygnacji przez J. D. i G. T. L. z funkcji członka zarządu przed dniem 25 maja 2016 r., tj. przed terminem płatności ww. zobowiązania za kwiecień 2016 r. Tymczasem organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności Skarżącego solidarnie wyłącznie z D. W. C.. W ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił więc krąg osób odpowiedzialnych za zaległość Spółki i w konsekwencji nie orzekł o odpowiedzialności podatkowej wszystkich członków zarządu Spółki, którzy powinni ponosić tę odpowiedzialność razem ze Skarżącym. W związku z powyższym organ drugiej instancji uznał, że Naczelnik US zobowiązany jest w ponownie prowadzonym postępowaniu ustalić, czy J. D. i G. T. L. wchodzili w skład zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności ww. zaległości, a jeśli tak – przeprowadzić postępowanie w zakresie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu wobec wszystkich osób, które mogą odpowiadać za przedmiotową zaległość Spółki. Dodatkowo Dyrektor IAS wskazał, że organ pierwszej instancji nie sprecyzował kwoty kosztów egzekucyjnych przypadających odpowiednio za kwiecień i październik 2016 r., wskazując w sentencji decyzji jedynie łączną kwotę kosztów dla tych dwóch okresów. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS z dnia 8 grudnia 2021 r., wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości ze względu na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także o uznanie okoliczności przedmiotowej sprawy i o zobowiązanie Dyrektora IAS do wydania decyzji o oddaleniu odpowiedzialności podatkowej. 4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. W dniu 14 czerwca 2022 r. pełnomocnik Skarżącego ustanowiony z urzędu, w uzupełnieniu skargi złożył pismo zatytułowane jako "załącznik do protokołu rozprawy", w którym wskazał, że Skarżący zarzuca decyzji Dyrektora IAS: 1) naruszenie art. 191 O.p., tj. dokonanie przez organ drugiej instancji, a także organ pierwszej instancji, oceny dowodów z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez przyjęcie, że z dokumentacji medycznej przedłożonej przez Skarżącego, a także decyzji organów rentowych przedłożonych przez Skarżącego i wyroków sądów powszechnych nie wynika, iż stan zdrowia Skarżącego w lutym 2017 roku i w miesiącach kolejnych uniemożliwiał mu rzeczywistego wykonywania obowiązków członka zarządu spółki, a w konsekwencji, że nie ponosi on winy za brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem dokonując błędnej i dowolnej oceny bezzasadnie uznały, że nie zachodzą wobec Skarżącego przesłanki egzoneracyjne z przepisu art. 116 §1 pkt 1b) O.p.; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 197 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego odpowiedniej specjalności, na okoliczność czy stan zdrowia Skarżącego w lutym 2017 roku umożliwiał mu rzeczywiste wykonywanie czynności członka zarządu, w tym zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki na podstawie zgromadzonej w aktach sprawy dokumentacji medycznej Skarżącego oraz jego badania przedmiotowego. Zdaniem skarżącego Dyrektor IAS powinien ten dowód przeprowadzić z urzędu, mając na względzie jednostkę chorobową, na którą cierpiał w 2017 roku i nadal cierpi Skarżący, tj. chorobę psychiczną, a okoliczność ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem na tej podstawie możliwe jest przesądzenie czy zachodzi przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, a jej stwierdzenie wymaga wiadomości specjalnych więc tylko dowodem z opinii biegłego można je ustalić, zaś organ dokonując odmiennych ustaleń wkroczył w sferę zastrzeżoną wyłącznie dla biegłych, co jest oczywistym naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na treść wydanej decyzji; 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ drugiej instancji, a także organ pierwszej instancji w toku postępowania podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w zakresie istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, w szczególności poprzez brak przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, a także wystąpienie do organów rentowych i sądów powszechnych o udostępnienie akt spraw, na które powoływał się w toku postępowania Skarżący, co doprowadziło Dyrektora IAS do błędnego stwierdzenia, że stan zdrowia Skarżącego nie wpływał na możliwość rzeczywistego wykonywania przez Skarżącego czynności związanych z pełnioną funkcją członka zarządu, w tym zgłoszenie wniosku o upadłość w terminie, tj. w lutym 2017 roku; 4) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności wskazanych w punkcie 2) i 3) powyżej, co powinno prowadzić do uznania, że organ drugiej instancji nie wypełnił obowiązków nałożonych przez ustawodawcę na instytucje państwowe przez obowiązujące przepisy prawa, a w konsekwencji nie działał na podstawie przepisów prawa, co skutkowało błędnym przyjęciem, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki i nie zachodzą wobec niego przesłanki wyłączające odpowiedzialność przewidziane w art. 116 §1 pkt 1b) O.p.; 5) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez podejmowanie przez organ drugiej instancji czynności i prowadzenie postępowania z brakiem poszanowania zasady pogłębiania zaufania Skarżącej do organów podatkowych, gdyż z uwagi na uchybienia powołane w punktach powyżej, których dopuścił się organ drugiej instancji w szczególności w zakresie oceny dowodów, ustalenia stanu faktycznego, jak i zaniechań dowodowych, w tym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego Skarżący nie może mieć zaufania do organów podatkowych, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie prawidłowego postępowania podatkowego przez organ odwoławczy, ale także organ pierwszej instancji, doprowadziłoby do uznania, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisów o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania, tj. odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, a zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność wskazane w art. 116 § 1 pkt 1b O.p.; 6) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie wykazała, że nie ponosi winy za ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) oraz uznanie, że stan zdrowia Skarżącego nie stanowi przesłanki uniemożliwiającej Skarżącemu zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Podczas, gdy okoliczność złego stanu zdrowia Skarżącego oraz rodzaj jednostki chorobowej, na którą cierpiał w lutym 2017 roku Skarżący i na którą cierpi nadal (choroba psychiczna) stanowi przesłankę wyłączającą winę; 7) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 116 §1 pkt 1b) O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepis ten należy interpretować w ten sposób, że tylko i wyłącznie stan zdrowia wyłączający świadome podejmowanie działań pozwala na uznanie, iż zachodzi brak winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość, podczas gdy z przepisu powyższego nie wynika, aby ustawodawca takie ograniczenie wprowadził, a brak winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie może wynikać z różnych okoliczności, w tym stanu zdrowia osoby, wobec której jest prowadzone postępowania podatkowe, a która choć pełniła formalnie funkcje członka zarządu w spółce, to rzeczywiście nie miała możliwości ich wykonywania, co miało miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy, albowiem Skarżący w lutym 2017 roku (i nadal) cierpi na chorobę psychiczną, był po hospitalizacji z zaleceniem dalszego leczenia ambulatoryjnego, a dodatkowo cierpiał na częściowy paraliż uniemożliwiający poruszanie się i normalne funkcjonowanie, co w oczywisty sposób przesądza, że nie miał możliwości faktycznego zajmowania się sprawami spółki i prowadzeniem jej spraw, w tym rozpoznaniem jej sytuacji finansowej oraz zgłoszeniem wniosku o upadłość w terminie, tym bardziej, że był przekonany, że osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu swoje czynności wykonuje prawidłowo i rzetelnie. Pełnomocnik wniósł o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu, według norm prawem przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 6.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. 6.3. Zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena, czy Dyrektor IAS zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki, solidarnej z byłym Prezesem zarządu ww. Spółki, za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na nieprawidłowe ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zaległość podatkową Spółki, przy jednoczesnym braku oceny zarzutów i stanowiska zawartych w odwołaniu strony. Zaznaczyć należy, że organ odwoławczy w zakresie dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2016 r. wraz z odsetkami wydał odrębną decyzję, która jest przedmiotem skargi, zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Gd 142/21. Sąd na rozprawie w dniu 14 czerwca 2022 r., na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył sprawę o sygn. akt I SA/Gd 142/22 z niniejszą sprawą do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 czerwca 2022 r. w sprawie o sprawie o sygn. akt I SA/Gd 142/21 uchylił zaskarżoną decyzję. 6.4. Na wstępie należy wyjaśnić, że w myśl art. 116 § 1 O.p., podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są członkowie zarządu spółki. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak stanowi § 2, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, tzw. egzoneracyjne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2432/21, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Przepis ten określa ściśle przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postepowaniu o zatwierdzenie układu - § 1 pkt 1 lit. a albo, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy - § 1 pkt 1 lit. b, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa - § 1 pkt 2. Należy również wyjaśnić, mając na uwadze powołaną przez stronę skarżącą przesłankę egzoneracyjną - braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., że przesłanka ta dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., II FSK 2614/15). O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych np. obłożna choroba (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; CBOSA). Stan zdrowia członka zarządu nie może uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli nie uniemożliwiał on faktycznie wykonywania czynności (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2623/16, CBOSA). 6.5. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że decyzją z dnia 31 sierpnia 2021 r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności Skarżącego – byłego prezesa zarządu Spółki, solidarnej z D. W. C., byłym prezesem zarządu Spółki, za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień i październik 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W złożonym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wskazał, że z przedłożonej przez niego dokumentacji medycznej wynika, że jego stan zdrowia w lutym 2017 r. i w miesiącach kolejnych uniemożliwiał mu rzeczywiste wykonywanie obowiązków członka zarządu Spółki. Skarżący podnosił, że w lutym 2017 r. (i nadal) cierpi na zaburzenia psychiczne, był po hospitalizacji z zaleceniem dalszego leczenia ambulatoryjnego, a dodatkowo cierpiał na częściowy paraliż uniemożliwiający poruszanie się i normalne funkcjonowanie. W związku z powyższym Skarżący uważa, że nie miał możliwości faktycznego zajmowania się sprawami Spółki i prowadzeniem jej spraw, w tym rozpoznania jej sytuacji finansowej oraz zgłoszenia wniosku o upadłość. Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego za miesiąc kwiecień 2016 r., nie dokonał oceny stanowiska strony zawartego w odwołaniu, a jedynie ograniczył kontrolę instancyjną do stwierdzenia, że krąg podmiotów odpowiedzialnych za zaległość podatkową Spółki nie został prawidłowo ustalony przez organ pierwszej instancji, w związku z czym zachodzi konieczność uchylenia decyzji wydanej przez Naczelnika US i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ drugiej instancji wskazał, co nie jest przez stronę skarżącą kwestionowane, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od dnia 30 czerwca 2015 r., tj. od dnia podjęcia uchwały powołującej go na tę funkcję, do dnia 13 września 2017 r., kiedy to złożył rezygnację. Ponadto organ wskazał, że wraz ze Skarżącym funkcję tę pełnili także D. W. C., J. D. i G. T. L.. D. W. C. był prezesem zarządu w okresie od 8 lutego 2011 r. do 22 listopada 2017 r., J. D. był wiceprezesem zarządu od 12 lipca 2013 r. do 6 czerwca 2016 r., a G. T. L. był członkiem zarządu od 12 lipca 2013 r. do 6 czerwca 2016 r. Z akt sprawy nie wynika, by J. D. i G. T. L. zostali odwołani z ww. funkcji lub złożyli rezygnację przed dniem 25 maja 2016 r., tj. przed terminem płatności zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., w związki z czym w ocenie organu w sprawie doszło do nieprawidłowego ustalenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zaległość Spółki i nieuwzględnienia w decyzji ww. osób, które również powinny zdaniem organu odpowiedzialność tę ponosić. Należy podkreślić, że z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy prowadził jedno postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień i październik 2016 r., natomiast wydał odrębne decyzje w odniesieniu do każdego okresu rozliczeniowego, nie dokonując w zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie oceny zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że kwestią istotną w niniejszej sprawie, która powinna zostać przeanalizowana przez organ odwoławczy, jest to, czy Skarżący w ogóle ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, Natomiast samo ustalenie kręgu pozostałych osób – byłych członków zarządu, którzy mieliby tę odpowiedzialność ponosić solidarnie wraz ze Skarżącym, ma również istotne znaczenie dla sprawy, nie uzasadnia jednak braku odniesienia się przez organ odwoławczy do stanowiska Skarżącego, w szczególności w zakresie zgłoszonej przesłanki egzoneracyjnej. Organ odwoławczy tymczasem w ogóle nie dokonał oceny ziszczenia się przesłanek odpowiedzialności Skarżącego – pozytywnych lub negatywnych – za zaległości podatkowe Spółki, które wynikają z art. 116 O.p. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest kontrolowana w postępowaniu sądowym. W związku z tym, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i postępowanie odwoławcze dotyczyło orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i październik 2016 r. obowiązkiem organu drugiej instancji był ocena zarzutów odwołania i ocena czy Skarżący, mając na uwadze podnoszone przez niego okoliczności dotyczące stanu zdrowia, faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu Spółki, w okresie kiedy stwierdzono właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość. Powyższa kwestia jest w niniejszej sprawie zasadnicza, ponieważ, czego strona skarżąca nie kwestionuje, Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W takiej sytuacji, jak już wskazywano powyżej, członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jeżeli wykaże, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Należy przy tym zauważyć, że strona skarżąca w toku postępowania, wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji, przedłożyła m.in. dokumentację odnoszącą się do sytuacji zdrowotnej Skarżącego w okresie, kiedy pełnił on funkcję członka zarządu Spółki – w tym w czasie, kiedy w ocenie Naczelnika US powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Dokumentacja ta nie została w ogóle przeanalizowana przez organ odwoławczy, który w zaskarżonej decyzji nie oceniał wystąpienia przesłanek warunkujących możliwość orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki ,ani też wystąpienia przesłanek z tej odpowiedzialności zwalniających, a jedynie stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2016 r. nie może się ostać z uwagi na nieustalenie, z jakimi osobami odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki miałaby być ponoszona przez Skarżącego solidarnie. Tymczasem w sytuacji prowadzenia postępowania zarówno przez organ pierwszej jak również i drugiej instancji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług zarówno za miesiąc kwiecień jak i październik 2016 r., kwestia ta miała istotne znaczenie dla oceny prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, także w sytuacji stwierdzenia braku prawidłowo określonego kręgu osób odpowiedzialnych. Natomiast organ odwoławczy dokonał tej oceny jedynie w odrębnie wydanej decyzji dotyczącej odpowiedzialności za zaległość podatkową za miesiąc październik 2016 r. 6.6. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 127 O.p. ( zasada dwuinstancyjności ) w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 191 O.p., poprzez brak ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy. Brak uzasadnienia faktycznego i prawnego we wskazanym zakresie stanowi o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ze względu na brak spełnienia wymogów decyzji jakie wynikają z tego przepisu. Odnosząc się końcowo do złożonego przez pełnomocnika Skarżącego stanowiska zawartego w "załączniku do protokołu rozprawy", należy stwierdzić, że podnoszone w nim twierdzenia i zarzuty są analogiczne jak do sprawy prowadzonej przez tutejszy Sąd ze skargi Skarżącego, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 142/22, dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT za październik 2016 r. Jednakże w niniejszej sprawie w zaskarżonej decyzji kwestia stanu zdrowia Skarżącego oraz wpływu tego stanu na możliwość wystąpienia przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie była przez organ odwoławczy w ogóle analizowana, tym samym przedwczesna byłaby ocena stanowiska strony przez Sąd. Ponownie rozpatrując sprawę organ drugiej instancji uwzględni wyrażone w niniejszym uzasadnieniu wyroku stanowisko oraz ocenę prawną dokonaną przez Sąd, w szczególności dokona oceny stanowiska strony prezentowanego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. 6.7. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.