I SA/Gd 1454/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Spółka wykazała w deklaracji podatkowej za październik 2010 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy (304.284 zł), w tym nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji (302.331 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego poddał kontroli dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do września 2010 r. i ustalił, że strona wbrew art. 86 ust. 1 ustawy o VAT obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Wobec powyższego organ I instancji wydał dla Spółki decyzje w zakresie podatku od towarów i usług: z dnia 6 czerwca 2012 r. za okres kwiecień - grudzień 2007 r. - utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 listopada 2012 r.; z dnia 25 kwietnia 2013 r. za poszczególne miesiące 2008 r. - utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2013 r.; z dnia 2 maja 2013 r. za miesiące styczeń 2009 r. - wrzesień 2010 r. - utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2013 r. Określona decyzją z dnia 2 maja 2013 r. za wrzesień 2010 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (223.270 zł) jest niższa od zadeklarowanej przez Stronę w deklaracji VAT - 7 za październik 2010 r. kwoty nadwyżki z poprzedniego miesiąca (302.331 zł). Tym samym wpływa na rozliczenie października 2010 r. W zakresie podatku należnego i naliczonego w październiku 2010 r. organ nie stwierdził nieprawidłowości. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24 maja 2013 r. określił Spółce za październik 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w prawidłowej wysokości z uwzględnieniem kwoty z przeniesienia wynikającej z ww. decyzji wydanej m.in. za wrzesień 2010 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 22 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśniając zasadność wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że mimo, iż w październiku 2010 r. nie stwierdzono nieprawidłowości, to określenie przez organ I instancji decyzją z dnia 2 maja 2013 r. za wrzesień 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości niż deklarowana przez stronę ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku VAT dokonane w deklaracji za październik 2010 r. Wykazana przez Spółkę wysokość nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w kwocie 302.331 zł, wobec określenia jej przez organ w wysokości 223.270 zł jest zawyżona. W związku z tym organ I instancji, działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, prawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług za październik 2010 r., z uwzględnieniem kwoty do przeniesienia zawartej w decyzji tego organu wydanej m.in. za wrzesień 2010 r., określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 225.223 zł w miejsce deklarowanej kwoty 304.284 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że decyzja została wydana przedwcześnie. Organ I instancji prawidłowo określił podatek od towarów i usług najpierw za wrzesień 2010 r., a następnie (wobec ustalenia, że rozliczenie to wpłynie na kwotę podatku w następnym miesiącu) określił podatek VAT za październik 2010 r. Powyższe działanie zgodne jest z ogólnymi zasadami rozliczania podatku VAT – w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zadeklarowania jej do przeniesienia na następny miesiąc, kwota ta powiększa podatek naliczony do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Zatem w sytuacji stwierdzenia nieprawidłowości w miesiącu wystąpienia nadwyżki, organ podatkowy określa także podatek za kolejny okres rozliczeniowy. Zmiana wysokości kwoty z przeniesienia powoduje także zmianę rozliczenia podatku VAT za miesiąc, w którym ta kwota została uwzględniona w rozliczeniu. W obrocie prawnym nie może funkcjonować deklaracja z nieprawidłowo wykazanym podatkiem. Decyzja za październik 2010 r. jest logicznym następstwem decyzji za wrzesień 2010 r. Odpowiadając na zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby wskazał, że znane są mu wszystkie fakty niezbędne do określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w październiku 2010 r., tj. wydanie decyzji z dnia 2 maja 2013 r. m.in. za wrzesień 2010 r. i jej wpływ na rozliczenie podatku w następnym miesiącu. Fakty te znane są także skarżącej, a ich konsekwencje wynikają, jak wyjaśniono powyżej, z konstrukcji podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego żadne inne ustalenia, okoliczności czy dowody nie są konieczne do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Trudno zatem twierdzić, że organy podatkowe nie działały w granicach prawa, nie wyjaśniły stanu faktycznego lub że nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wydanej decyzji skarżąca zarzuca naruszenie: art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ II instancji usankcjonował prawnie decyzję organu I instancji, który nie działał w granicach prawa wydając przedwcześnie decyzję, art. 209 Ordynacji podatkowej, gdyż nadal toczy się spór prawny, który kończyłby postępowanie w sprawie ustalenia wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określonej w decyzjach organu I instancji wydanych za okres od kwietnia 2007 r. do września 2010 r. Strona zaznacza, że ww. decyzje zaskarżyła, więc nadal toczy się spór prawny w sprawie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która bezpośrednio rzutuje na wysokość zwrotu wynikającego z deklaracji VAT- 7 za październik 2010 r., art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności organ II instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przedwcześnie wydał decyzję z dnia 5 sierpnia 2013 r., by w ten sposób usankcjonować błędną wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2010 r., art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ dokładnie nie wyjaśnił w toku postępowania stanu faktycznego, "a w szczególności nie ustalił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co zostałoby usankcjonowane prawnie tj. brak prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie". W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, Spółka podnosi, że wniosła: skargę kasacyjną od wyroku WSA z dnia 25 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Gd 226/13, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 listopada 2012r. w przedmiocie podatku VAT za kwiecień - grudzień 2007 r.; skargi do WSA na decyzje organu odwoławczego z dnia 5 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku VAT za styczeń 2008 r. - wrzesień 2010 r. Wobec powyższego, w ocenie Strony, skarżona decyzja została wydana przedwcześnie, ponieważ nie został jeszcze rozstrzygnięty spór prawny dotyczący ww. decyzji i wyroku Sądu I instancji, które mają bezpośredni wpływ na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2010 r. Skarżąca stwierdza, że skoro prawidłowość rozliczenia podatku VAT za okresy poprzedzające październik 2010 r. nie została ostatecznie potwierdzona, to Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, "podjął próbę usankcjonowania prawnie kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, względem których toczy się spór prawny, a które nie zostały prawomocnie rozstrzygnięte". Powyższe, zdaniem Spółki, oznacza naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1 i art. 209 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przechodząc do meritum sprawy na wstępie Sąd wskazuje, że jak stanowi art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnicy są zobowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Wynikająca z deklaracji kwota może jednak ulec zmianie w trybie określonym w art. 99 ust. 12 tej ustawy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W rozpoznawanej sprawie tak właśnie się stało, gdyż dokonane przez skarżącą Spółkę w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku za poprzedni okres rozliczeniowy zostało zastąpione decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z chwilą wydania decyzji dotyczącej września 2010 r. obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawarte w deklaracji za październik 2010 r. (kwoty przeniesienia z poprzedniego miesiąca), w związku z czym organ wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy, obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji dotyczącej poprzedniego okresu, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie. W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok z dnia 31 stycznia 2012 r. I FSK 702/1). Z powołanego wyżej wyroku jednoznacznie wynika, że wystarczające jest, aby decyzje dotyczące kilku okresów rozliczeniowych (w sytuacji, gdy rozliczenie poprzedniego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego) zostały doręczone w tym samym czasie, nie jest zaś konieczne, aby decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut skarżącej jakoby decyzja dotycząca poprzedniego okresu musiała uzyskać status ostateczności (czy też wyroki sądu I instancji dotyczące tych decyzji – status prawomocności) by organy podatkowe mogły orzekać co do kolejnych miesięcy. Rozstrzygnięcie nie było więc wydane przedwcześnie, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na rozpatrzenie sprawy i wszelkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały uwzględnione. Reasumując, zaskarżona decyzja była konsekwencją wydania przez organ I instancji decyzji z dnia 2 maja 2013 r. określającej skarżącej w podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień 2010 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 223.270 zł, wobec deklarowanej przez skarżącą kwoty 302.331 zł. Zatem w sytuacji, gdy skarżąca w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. uwzględniła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości 302.331 zł, to organy podatkowe były zobligowane, zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, do wydania decyzji w niniejszym postępowaniu z uwzględnieniem elementów składowych podatku przyjętych w decyzji wrześniowej, w której kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia określono w wysokości 223.270 zł. Taki stan rzeczy niewątpliwie wpłynął na rozliczenie podatku VAT w następnym miesiącu - w październiku 2010 r. i spowodował konieczność weryfikacji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2010 r. nie był sporny na żadnym etapie postępowania. Organy nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu za ten miesiąc, a powodem wydania decyzji w sprawie było wyłącznie określenie przez organy w miesiącu poprzedzającym, innej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym niż wykazana przez skarżącą. Zatem treść zaskarżonej decyzji zależała od wyniku zakończonego postępowania dotyczącego okresu poprzedzającego. Zaskarżona decyzja miała zatem jedynie "techniczny" charakter. W ocenie Sądu na akceptację zasługuje stanowisko, że skoro organ podatkowy I instancji, wydając decyzję za miesiąc październik 2010 r. oparł się na innej decyzji doręczonej skarżącemu, w której szczegółowo przedstawiono motywy zakwestionowania rozliczenia dokonanego przez podatnika, mające skutek dla przedmiotowej sprawy, to mógł w swych rozważaniach ograniczyć się do powołania na ustalenia zawarte w wiążącej decyzji, nie pomijając przy tym przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej. Za zasadne uznać należy stanowisko Dyrektora, że znane były wszystkie fakty niezbędne do określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w październiku 2010 r., tj. wydanie decyzji z dnia 2 maja 2013 r. m.in. za wrzesień 2010 r. (utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 5 sierpnia 2013 r.) i jej wpływ na rozliczenie podatku w następnym miesiącu. Fakty te znane są także skarżącej, a ich konsekwencje wynikają, jak wyjaśniono powyżej, z konstrukcji podatku od towarów i usług. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że żadne inne ustalenia, okoliczności czy dowody nie były konieczne do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Trudno zatem twierdzić, że organy podatkowe nie działały w granicach prawa, nie wyjaśniły stanu faktycznego lub że nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Powoływany przez Spółkę art. 209 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie toteż organy nie mogły go naruszyć. Instytucja współdziałania przy wydaniu decyzji podatkowej uregulowana w powyższym przepisie dotyczy wyłącznie współdziałania pomiędzy organami pozostającymi w strukturze aparatu administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 208/10), a do takich niewątpliwie nie można zaliczyć sądów. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 313/08, wskazał: "Art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera regulację procesową instytucji współdziałania, natomiast podstawą prawną współdziałania zawsze jest przepis prawa materialnego. Z konkretnego przepisu prawa materialnego musi wynikać obowiązek uzyskania przez organ załatwiający sprawę stanowiska innego organu, które w takim wypadku stanowi niezbędną przesłankę rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji podatkowej." Takiego przepisu w niniejszej sprawie nie ma. Powyższe stanowisko potwierdzają też wyroki przykładowo: WSA w Warszawie z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wa 1154/10 czy WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 446/09. Sąd nie doszukał się też innych niż wskazane w skardze naruszeń prawa. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu, uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji spełnia stawiane w tym przepisie wymogi, które z uwagi na specyfikę tego postępowania ograniczały się do powołania na wiążącą decyzję za wcześniejszy okres rozliczeniowy. Z kolei w uzasadnieniu prawnym organ zawarł wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Na marginesie wskazać należy, że skarga kasacyjna strony skarżącej na wyrok z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 226/13 została odrzucona postanowieniem tut. Sądu z dnia 29 października 2013 r. a zażalenie na to postanowienie zostało oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I FZ 25/14. Natomiast skargi strony na decyzje organu odwoławczego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. i od stycznia 2009 do września 2010 r., zostały oddalone odpowiednio wyrokami tut. Sądu z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1452/13 i I SA/Gd 1453/13. Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, tym samym na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.