I SA/Gd 1458/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r. i IV kwartał 2012 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 lipca 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 23 § 2, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1,4 i 11, art. 29 ust. 4 i 4a, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i b), ust. 10 pkt 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. ) – dalej jako "ustawa o VAT"; § 13 ust. 1, § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68 poz. 360), po rozpatrzeniu odwołania A spółki z o.o. z siedzibą w S. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów, w której określono: - za sierpień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.973.721 zł, - za wrzesień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.060.554 zł, - za IV kwartał 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 4.405.124 zł, oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono obowiązek zapłaty podatku VAT w łącznej kwocie 31.700 zł wykazanego na fakturach nr [...] z dnia 19 grudnia 2012 r. i nr [...] z dnia 31 grudnia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") postanowieniem z dnia 14 lutego 2013 r. wszczął z urzędu w dniu 18 lutego 2013 r. u Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2012 r., w tym zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia 7 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej , przedłużył termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 15.357.154 zł, wykazanego w złożonej w dniu 23 stycznia 2013 r. deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Dyrektor UKS włączył do postępowania kontrolnego także dokumenty pochodzące: - z postępowania prowadzonego wobec Skarżącej, dotyczącego kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 27 sierpnia 2009 r. do 31 lipca 2012 r. W postępowaniu tym Dyrektor UKS wykorzystał dokumenty finansowo-księgowe Spółki, które zostały zabezpieczone w dniu 21 sierpnia 2012 r. przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze. Ponadto w postępowaniu wykorzystano materiały z postępowań nr [...] prowadzonych w B- Sp. z o. o. W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego wobec Skarżącej została wydana w dniu 30 września 2014 r. decyzja w przedmiocie podatku VAT za miesiące od maja 2011 r. do lipca 2012 r. - z postępowania prowadzonego wobec A. L.; - oraz dokumenty zebrane i przekazane przez komórki analityczne Urzędu Kontroli Skarbowej. W toku postępowania kontrolnego sporządzono na podstawie art. 172 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej protokół badania rzetelności ksiąg w Spółce. 3. Decyzją z dnia 5 grudnia 2014 r. Dyrektor UKS dokonał odmiennego niż Skarżąca w złożonych deklaracjach rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r. i IV kwartał 2012 r. oraz określił obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie dokumentów źródłowych organ kontroli skarbowej ustalił, iż w badanym okresie Spółka wykazała obrót między innymi z tytułu sprzedaży kruszywa, usług sprzętowych, wynajmu przesiewacza, refaktury za energię elektryczną, sprzedaży warzyw (marchwi, cebuli), sprzedaży środków trwałych, z tytułu faktury VAT wystawionej dla B- na doinwestowanie budowy budynku przechowalni. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji ustalił, iż Skarżąca w prowadzonych ewidencjach i złożonych deklaracjach VAT-7 / VAT-7K: w zakresie podatku należnego: 1) zaniżyła podatek należny: - w IV kwartale 2012 r. (w grudniu 2012 r.) o 13.800.000 zł z tytułu wystawienia na rzecz B- sp. z o.o. faktur korygujących nr [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. do faktury nr [...] z dnia 2 kwietnia 2012 r. 88.000.000 zł netto, 20.240.000 zł VAT, w których skorygowano odpowiednio: A. poz. 2. – 52.000.000 zł netto, -11.960.000 zł VAT (dotyczącej budowy budynku przechowalni na 12.000 ton w C. umowa nr 1/III/2012 z dnia 2 marca 2012 r.); B. poz. 1. – 8.000.000 zł netto, - 1.840.000 zł VAT (dotyczącej zakupu linii do mycia i pakowania pietruszki umowa nr 1/III/2012 z 2 marca 2012 r.) faktury z dnia 2 kwietnia 2012 r. 2) zawyżyła podatek należny: - w IV kwartale 2012 r. (w grudniu 2012 r.) o 23.000 zł z tytułu wystawienia na rzecz B- sp. z o.o. faktury nr [...] z dnia 19 grudnia 2012 r. 100.000 zł netto, 23.000 zł VAT dotyczącej doinwestowania budowy budynku przechowalni na 10.250 ton w C. na działce [...]; - w IV kwartale 2012 r. (w grudniu 2012 r.) o 8.700 zł z tytułu wystawienia na rzecz C sp. z o.o. faktury nr 18/12/2012 z dnia 31 grudnia 2012 r. 174.000 zł netto, 8.700 zł VAT dotyczącej sprzedaży 720 ton marchwi i 300 ton cebuli. W ocenie Dyrektora UKS sprzedaż na rzecz B- sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia 2 kwietnia 2012 r. nie dokumentuje sprzedaży "linii do mycia i pakowania pietruszki", jak również nie potwierdza sprzedaży budowy budynku przechowalni na 12.000 ton w C. (co zostało dowiedzione w postępowaniu wobec Skarżącej w zakresie podatku VAT od 27 sierpnia 2009 r. do 31 lipca 2012 r.). Faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji na podstawie ustalonego i przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji stanu faktycznego stwierdzono, iż dokonana przez Spółkę w badanym okresie wskazana czynność nie spełnia norm określonych w przepisach art. 7 i 8 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, określonej w art. 5 ustawy o VAT. Dyrektor UKS, mając na uwadze treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że wystawca faktury niedokumentującej faktycznie zrealizowanej sprzedaży musi zapłacić podatek wynikający z tej faktury. Zgodnie z art. 108 ustawy o VAT (będącego odpowiednikiem art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE), gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego to jest obowiązany do jego zapłaty. Organ kontroli skarbowej wskazał w decyzji, iż faktury korygujące nr [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. wystawione do wskazanej faktury nr [...] z dnia 2 kwietnia 2012 r. potwierdzają jedynie fikcyjny charakter tej transakcji a ich wystawienie miało na celu uniknięcie konsekwencji podatkowych, związanych z wystawieniem "pustej" faktury. Tym bardziej, że Spółka w wyniku wystawienia wymienionych faktur korygujących pomniejszyła podatek należny w grudniu 2012 r. o 13.800.000 zł i wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 15.357.154 zł. Podobnie, organ kontroli skarbowej, uwzględniając treść art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy o VAT, stwierdził, iż Skarżąca nie wykonała usług udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 19 grudnia 2012 r. (doinwestowanie budowy budynku przechowalni na 10.250 ton w C. na działce 52/8), a faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji, Dyrektor UKS, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uznał, iż Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku z tytułu wystawienia tej faktury VAT w kwocie 23.000 zł. W zakresie wystawionej na rzecz -C. sp. z o.o. faktury z dnia 31 grudnia 2012 r. (sprzedaż 720 ton marchwi i 300 ton cebuli), organ kontroli skarbowej, powołując art. 5 i art. 7 ustawy o VAT, stwierdził, iż faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca na podstawie art. 108 ustawy o VAT zobowiązana jest do uiszczenia podatku wynikającego z tej faktury w wysokości 8.700 zł. Organ ustalił również, że w zakresie podatku naliczonego Skarżąca zaniżyła podatek naliczony w sierpniu 2012 r. o 373.983,74 zł, we wrześniu 2012 r. o 74.796,75 zł, w IV kwartale 2012 r. o 329.105,69 zł (w tym w październiku 2012 r. o 86.016,26 zł, w listopadzie 2012 r. o 56.097,56 zł, w grudniu 2012 r. o 186.991,87 zł), gdyż uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury zaliczkowej wystawionej przez D F. R. nr [...]z dnia 25 kwietnia 2012 r. o treści "Roboty budowlane - zaliczka umowa 1/2012", w ww. miesiącach dokonania zapłaty (kwotę podatku VAT wynikającą z ww. faktury zaliczkowej w wysokości 2.300.000 zł Spółka uwzględniła w rozliczeniu kwietnia 2012 r.). Organ pierwszej instancji stwierdził w wydanej decyzji, iż w świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej na poczet przyszłej zaliczki nie może nastąpić za okres rozliczeniowy wcześniejszy od tego, w którym na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki. Uwzględniając powyższe Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony w kwietniu 2012 r. o kwotę 2.300.000 zł wynikającą z faktury zaliczkowej nr [...]. Jednocześnie organ wskazał, iż powyższe zawyżenie oraz przysługujące odliczenia za czerwiec i lipiec 2012 r. zostało uwzględnione w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 27 sierpnia 2009 r. do 31 lipca 2012 r. zakończonym wydaniem przez organ kontroli skarbowej decyzji z dnia 30 września 2014 r. w przedmiocie podatku VAT za okres od maja 2011 r. do lipca 2012 r. Organ kontroli skarbowej w wydanej decyzji stwierdził, iż prowadzone przez Spółkę rejestry sprzedaży za grudzień 2012 r. są nierzetelne w części udokumentowanej wskazanymi fakturami sprzedaży wpływającymi na zawyżenie oraz zaniżenie podatku należnego. Wobec powyższego organ pierwszej instancji, powołując art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał m.in., że prowadzone rejestry sprzedaży we wskazanym wyżej zakresie, z uwagi na stwierdzoną nierzetelność, nie uznaje się za dowód. Jednakże stosownie do treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor UKS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg po wyeliminowaniu przedmiotowych faktur, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Organ kontroli skarbowej przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień oraz IV kwartał 2012 r. 4. W odwołaniu od powyższej decyzji Dyrektora UKS Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, nienadawanie zaskarżonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż wskazane w przedmiotowej decyzji faktury VAT wystawione przez Skarżącą, B- sp. z o.o., a także ich kontrahentów (dostawców oraz odbiorców) nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych oraz naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na podejmowaniu przez organ kontroli skarbowej działań niezgodnych z przepisami prawa, - art. 122 Ordynacji podatkowej w zakresie naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, - art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, - art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny pomijając korzystne dla podatnika fakty, - art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na niezebraniu pełnego materiału dowodowego, a więc na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, - art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść podatnika, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuznanie za dowód rejestrów sprzedaży i zakupu nie obalając przy tym domniemania ich prawdziwości i niewadliwości. Skarżąca zgłosiła szereg wniosków dowodowych o dopuszczenie dowodu z dokumentów i zeznań świadków. 5. Decyzją z dnia 9 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe w zakresie ustalenia, iż Skarżąca w prowadzonych ewidencjach i złożonych deklaracjach VAT-7 / VAT-7K w zakresie podatku należnego zaniżyła podatek należny w IV kwartale 2012 r. (w grudniu 2012 r.) o 13.800.000 zł z tytułu wystawienia na rzecz B- sp.z o.o. faktur korygujących z dnia 31 grudnia 2012 r. do faktury z dnia 2 kwietnia 2012 r. 88.000.000 zł netto, 20.240.000 zł VAT. W powyższym zakresie organ odwoławczy wskazał, że fikcyjność transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 2 kwietnia 2012 r. w części dotyczącej sprzedaży linii do mycia i pakowania pietruszki oraz budowy budynku przechowalni na 12.000 ton w C. została udowodniona i bezsprzecznie stwierdzona w decyzjach ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2014 r. wydanej dla kupującego - B- sp. z o.o., i w decyzji z dnia 27 kwietnia 2015 r. wydanej dla Skarżącej za okresy poprzedzające niniejsze postępowanie. Organ odwoławczy stwierdził, iż faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W niniejszym postępowaniu organ odwoławczy ocenił możliwość skorygowania powyższej faktury w obliczu jej fikcyjności. Na skutek złożonej skargi przez B- powyższa decyzja organu odwoławczego z dnia 27 stycznia 2014 r. podlegała ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 16/15 skargę oddalił. Wyżej wskazane faktury korygujące z dnia 31 grudnia 2012 r. wystawione do faktury z dnia 2 kwietnia 2012 r., w ocenie organu potwierdzają jedynie fikcyjny charakter tej transakcji, a ich wystawienie miało na celu uniknięcie konsekwencji podatkowych, związanych z wystawieniem "pustej" faktury, a co za tym idzie zmniejszenia zobowiązań podatkowych powstałych na jej podstawie w sytuacji, w której organ uznał fakturę, za wystawioną w warunkach określonych w art. 108 ustawy o VAT. Działania organu kontroli skarbowej skupiały się na wyjaśnieniu kwestii zawartych między innymi w kwestionowanej fakturze z dnia 2 kwietnia 2012 r., którą w trakcie prowadzonego postępowania Strona skorygowała domagając się zwrotu podatku VAT. Spółka w wyniku wystawienia faktur korygujących niezasadnie pomniejszyła podatek należny w grudniu 2012 r. o 13.800.000 zł i wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 15.357.154 zł. Jednocześnie Spółka B- nie skorygowała (nie pomniejszyła) podatku naliczonego w wyniku otrzymanych korekt w grudniu 2012 r. pomimo potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę faktury z dniem 31 grudnia 2012 r. Zakwestionowane korekty faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Zebrane w postępowaniu kontrolnym obejmującym okres od 27 sierpnia 2009 r. do 31 lipca 2012 r. dowody (m. in. zeznania świadków, dokumentacja dotycząca maszyn) i ustalony na ich podstawie stan faktyczny wskazują, że transakcja opisana w korygowanej fakturze z dnia 2 kwietnia 2012 r. nic miała miejsca, a sama faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że Skarżąca nieprawidłowo zawyżyła podatek należny w IV kwartale 2012 r. (w grudniu 2012 r.) o 23.000 zł z tytułu wystawienia na rzecz B- sp. z o.o. faktury z dnia 19 grudnia 2012 r. 100.000 zł netto, 23.000 zł VAT dotyczącej doinwestowania budowy budynku przechowalni na 10.250 ton w C. na działce [...], albowiem faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Organ wyjaśnił, że postępowanie zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2015 r. wykazało, że z uwagi na brak dowodów mogących potwierdzić udział Skarżącej przy budowie przechowalni, zeznania świadków oraz obszernie zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz B- nie dokumentują rzeczywistych operacji handlowych. Zdaniem organu, rola Skarżącej jako generalnego wykonawcy przy realizacji inwestycji na rzecz B- Sp. z o.o., ograniczała się do wystawiania faktur VAT za czynności/usługi zrealizowane wcześniej przez firmę D, która zajmowała się kompleksową realizacją inwestycji zarówno we własnym zakresie, jak i korzystając z podwykonawców. Spółka nie wykonała w związku z tą inwestycją żadnych prac budowlanych we własnym zakresie, dostarczała jedynie kruszywo, wynajmowała sprzęt podmiotom będącym podwykonawcami D. Spółka nie posiadała doświadczenia przy realizacji tego typu inwestycji, była natomiast powiązana osobowo z A. L. ówczesnym prezesem Spółki B-. Organ wskazał również, że transakcja dotycząca budowy została zakwestionowana w powołanych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2014 r. i z dnia 27 kwietnia 2015 r. Skoro, jak udowodniono w toku prowadzonego postępowania za okres 27 sierpnia 2009 r. do 31 lipca 2012 r., Skarżąca nie wykonała prac związanych z budową przechowalni, to faktura z dnia 19 grudnia 2012 r. za doinwestowanie budowy budynku przechowalni na działce [...] na wartość netto 100.000 zł, VAT 23 000 zł również nie dokumentuje czynności, które zostały dokonane. A zatem faktura ta nie może stanowić podstawy legalnego obrotu gospodarczego. Organ wskazał, że dokonane przez Skarżącą czynności udokumentowane fakturą z dnia 19 grudnia nie spełniają norm określonych w art. 8 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 ustawy o VAT. W zakresie zawyżenia podatku należnego z tytułu wystawionej na rzecz -C. sp. z o.o. faktury z dnia 31 grudnia 2012 r. (sprzedaż 720 ton marchwi i 300 ton cebuli), organ odwoławczy, powołując art. 5 i art. 7 ustawy o VAT, stwierdził, iż faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca na podstawie art. 108 ustawy o VAT zobowiązana jest do uiszczenia podatku wynikającego z tej faktury w wysokości 8.700 zł. Zdaniem organu oprócz faktury i umowy nie stwierdzono żadnych innych dowodów potwierdzających czynności opisane w ww. fakturze. Dodatkowo nie było dowodów potwierdzających prowadzenie uprawy warzyw, nie było dowodów nabycia nasion i usług związanych z uprawą, zbiorem, transportem, przechowywaniem. Przesłuchani pracownicy nie wskazali na swój udział przy uprawie i zbiorze warzyw, wskazani przez C. kierowcy nie potwierdzili wykonywania transportu. Organ ustalił również, że w zakresie podatku naliczonego Skarżąca zaniżyła podatek naliczony w sierpniu 2012 r. o 373.983,74 zł, we wrześniu 2012 r. o 74.796,75 zł, w IV kwartale 2012 r. o 329.105,69 zł (w tym w październiku 2012 r. o 86.016,26 zł, w listopadzie 2012 r. o 56.097,56 zł, w grudniu 2012 r. o 186.991,87 zł), gdyż uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury zaliczkowej wystawionej przez D F. R. z dnia 25 kwietnia 2012 r. o treści "Roboty budowlane - zaliczka umowa 1/2012", w ww. miesiącach dokonania zapłaty (kwotę podatku VAT wynikającą z ww. faktury zaliczkowej w wysokości 2.300.000 zł Spółka uwzględniła w rozliczeniu kwietnia 2012 r.). Organ stwierdził, iż w świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej na poczet przyszłej zaliczki nie może nastąpić za okres rozliczeniowy wcześniejszy od tego, w którym na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji co do świadomości Spółki w zakresie uczestnictwa w ujawnionych nieprawidłowościach. Mając na uwadze wszystkie przedstawione w sprawie okoliczności organ stwierdził, że Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcji, której celem jest oszustwo, nadużycie. Istotne jest przy tym, że podmioty uczestniczące w spornych transakcjach były i są powiązane osobowo, a to niewątpliwie pozwoliło na dokumentowanie spornych transakcji i w efekcie uzyskiwanie korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego. Nie bez znaczenia jest przy tym również okoliczność, że Spółka uczestniczyła w wystawianiu nierzetelnych faktur, wprowadzała je do obiegu prawnego. Zarówno Spółka, jak i kontrahent – B- poprzez swoje działania wykorzystywały mechanizm rozliczania podatku od towarów i usług. Ponadto dzięki takim działaniom Spółki mogły korzystać z dofinansowania z ARiMR. Organ uznał za prawidłowe dokonane przez Dyrektora UKS rozliczenie podatku VAT za sierpień, wrzesień oraz IV kwartał 2012 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokonane ustalenia uzasadniały stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż prowadzone przez Spółkę księgi (ewidencje w zakresie podatku od towarów i usług) po stronie zakupu w części udokumentowanej omówionymi wyżej fakturami zakupu (faktury zaliczkowe otrzymane od D F. R.) mającymi wpływ na zaniżenie podatku naliczonego oraz po stronie dostawy w części udokumentowanej omówionymi wyżej korektami faktur oraz fakturami sprzedaży (korekty faktur wystawione na rzecz B- oraz faktury wystawione na rzecz B- i C.) mającymi wpływ na zawyżenie i zaniżenie podatku należnego - są nierzetelne, co uzasadnia zastosowanie art. 193 § 1-4 i § 6 Ordynacji podatkowej i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy został zebrany w takim stopniu, w jakim był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały następnie ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego regulujących prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionej fakturze. Organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy usługi i dostawy stwierdzone wystawionymi na rzecz, a także przez Spółkę spornych faktur zostały rzeczywiście wykonane przez podmiot wskazany w niej jako wystawca. Organy przesłuchały w tym celu świadków i zwróciły się do podmiotów współpracujących ze Spółką. Skarżąca nie udowodniła, aby przedstawione przez nią i ujęte w rozliczeniu zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste czynności gospodarcze. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że argumentacja Skarżącej i zgłoszone wnioski dowodowe w istocie pozostają bez związku z zakwestionowanymi fakturami. Zauważyć należy, że Skarżąca ponowiła argumenty i wnioski dowodowe w zakresie transakcji, które podlegały już ocenie organu przy rozpatrywaniu odwołań zarówno Spółki, jak i jednego z kontrahentów tj. B- sp. z o.o. Stąd ponowna ich ocena w postępowaniu niniejszym nie znajduje uzasadnienia. Fakt, że organ I instancji w wydanej decyzji opisał ustalenia i wnioski wynikające z innych postępowań, nie zmienia powyższego, bowiem było to konieczne dla przedstawienia obrazu całej sprawy. Powyższe dotyczy faktury z dnia 2 kwietnia 2012 r.. którą Skarżąca skorygowała fakturami z dnia 31 grudnia 2012 r.tj. w okresie objętym decyzją. Podobnie niezbędne było przedstawienie wszelkich okoliczności dotyczących inwestycji w C. z okresów wcześniejszych, dla oceny faktury z dnia 31 grudnia 2012 r. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wniosła również o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz nieuznanie za dowód materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego, które miało faktycznie charakter kontroli podatkowej. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż wskazane w przedmiotowej decyzji faktury VAT nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych; - art. 108 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż zachodzą okoliczności uzasadniające określenie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego przez stronę we wskazanych fakturach VAT. naruszenie prawa procesowego, tj; - art. 122 Ordynacji podatkowej w zakresie naruszenia zasady prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, - art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, - art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny pomijając korzystne dla podatnika fakty, - art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na niezebraniu pełnego materiału dowodowego, a więc na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania Skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, - art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącej, - art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuznanie za dowód rejestrów sprzedaży i zakupu, nie obalając przy tym domniemania ich prawdziwości i nie wadliwości, - art. 199a § 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które polegało na przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów, szczególnie poprzez wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego, - art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko, które stanowi powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo Skarżąca zarzuciła organowi drugiej instancji oraz organowi kontroli skarbowej naruszenie przepisów prawa polegające w szczególności na: - błędnym uznaniu transakcji udokumentowanych wskazanymi fakturami VAT za niemające miejsca w rzeczywistości; - braku dążenia do prawdy obiektywnej przez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącą na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, - odmowie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącą na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, mających stanowić dowody przeciwne dla twierdzeń organu, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, - dokonaniu dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, Ponadto Skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które cel ten przybliżają. Skarżąca zarzuciła również zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności. Jest to niewątpliwie, w ocenie Skarżącej, uchybienie przepisom postępowania, skutkujące wadliwością decyzji. Organy powinny przyjąć dowody od podatnika i dołączyć je do akt sprawy. Jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 8.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. 8.2. Na wstępie należy stwierdzić, że nie mógł zostać uwzględniony zawarty w skardze wniosek o wyłączenie materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego. Strona podniosła, że organ kontroli skarbowej pod pozorem przeprowadzenia postępowania kontrolnego przeprowadził w istocie kontrolę podatkową, omijając jednak związane z tym wymogi odnoszące się do obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o planowanej kontroli jak i terminów jej trwania, w rezultacie czego tak zgromadzony materiał dowodowy nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. Jak wynika z akt sprawy, organ kontroli skarbowej na podstawie postanowienia z dnia 14 lutego 2013 r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2012 r. W toku postępowania kontrolnego sporządzono na podstawie art. 172 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej protokół z dnia 23 lipca 2014 r. badania rzetelności ksiąg w Spółce. Postępowanie prowadzone przez organy kontroli skarbowej regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej u.k.s. Zgodnie z jej art. 13 ust. 1, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia, a ust. 3 tego przepisu stanowi, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Zgodnie z art. 31 ust. 3 u.k.s., przez postępowanie kontrolne ustawa rozumie postępowania podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, a przez kontrolę podatkową, kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. W świetle zatem przepisów ustawy o kontroli skarbowej, kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania, które może być przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego, lecz nie musi. Pomimo zbieżności celów obu postępowań, wykazują one również istotne różnice. Oba te postępowania posiadają odrębne uregulowania odnoszące się do momentu i trybu ich wszczęcia, zakończenia oraz co do czasu ich trwania. Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, regulujące uprawnienia przedsiębiorców, na które powołuje się Skarżąca, dotyczą wyłącznie prowadzonej kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne w ramach, którego nie było przeprowadzonej kontroli podatkowej. Postępowanie to toczyło się na podstawie działu IV Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 – 271 tej ustawy. Oznacza to, że w ramach postępowania kontrolnego organ był zobowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, miał też uprawnienie do badania ksiąg podatkowych. Skarżąca stawiając omawiany zarzut nie wskazała żadnych konkretnych czynności organu, które wykraczałyby poza regulowaną w art. 120-270 O.p. podstawę prawną jego działania. Przeprowadzone przez organ czynności, w szczególności wskazane przez stronę żądanie dostarczenia dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą za okres objęty postępowaniem, oparte na art. 155, art. 180 § 1, art. 187 i art. 189 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., stanowiło czynności typowe dla postępowania podatkowego (inaczej kontrolnego – art. 31 ust. 3 u.k.s.) uregulowane w dziale IV O.p. Z mocy zatem art. 31 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej był uprawniony do ich przeprowadzenia, co czyni bezzasadnym zarzut bezprawności zgromadzonego w ten sposób materiału dowodowego. 8.3. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej dotyczącej stwierdzenia przez organy podatkowe zawyżenia przez Spółkę podatku należnego należy wskazać, że sprowadza się ona do oceny, czy podatnik podatku od towarów i usług, który wystawił fakturę niedokumentującą rzeczywistych czynności i w związku z tym stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązany jest do zapłaty wykazanego z tej faktury podatku, ma prawo do korekty tej faktury i uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za następne okresy. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca wystawiła faktury korygujące z dnia 31 grudnia 2012 r. celem dokonania korekty faktury z dnia 2 kwietnia 2012 r. zawierającej kwotę 88.000.000 zł. netto, 20.240.000 zł VAT, wystawionej na rzecz B- sp. z o.o., a dotyczącej budowy budynku przechowalni na 12 000 ton w C. oraz sprzedaży linii do mycia i pakowania pietruszki. Organy podatkowe uznały, iż faktury korygujące z dnia 31 grudnia 2012 r. wystawione do wskazanej faktury z dnia 2 kwietnia 2012 r. potwierdzają jedynie fikcyjny charakter tej transakcji, a ich wystawienie miało na celu uniknięcie konsekwencji podatkowych, związanych z wystawieniem "pustej" faktury. Organy podkreśliły, że Spółka w wyniku wystawienia wymienionych faktur korygujących pomniejszyła podatek należny w grudniu 2012 r. o 13.800.000 zł i wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 15.357.154 zł. Wskazać należy, że kwestia związana z możliwością korekty faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE oraz sądów administracyjnych. Z ugruntowanego w omawianym zakresie orzecznictwa wynika, że art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Z kolei treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, będącego odpowiednikiem art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy, a obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do jego zapłaty. W konsekwencji przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Od działalności polegającej na wystawianiu faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (pustych), trzeba jednak odróżnić sytuacje, gdy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą wystawiają faktury dla dokumentowania rzeczywiście dokonywanych czynności z tym, że naliczają podatek w wysokości wyższej od należnej, z niewłaściwą stawką podatku oraz w przypadku dokonywania sprzedaży zwolnionej. Należy zaznaczyć, że ugruntowane jest orzecznictwo sądowe, wedle którego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie, jeżeli mamy do czynienia z fakturą wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy, czyli z tzw. "pustą" fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast z odmienną sytuacją mamy do czynienia, jeżeli faktura dokumentuje czynność wykonaną przez podatnika podatku VAT, lecz nieprawidłowo opodatkowaną (np. poprzez zastosowanie niewłaściwej, zawyżonej stawki podatku VAT lub poprzez błędne przyjęcie, że dana czynność nie korzysta ze zwolnienia od podatku), to wtedy należy uznać, że jest to przypadek opisany w art. 108 ust. 2 ustawy. W takim zaś przypadku faktura ta winna być rozliczona w deklaracji. Nie budzi w związku z tym wątpliwości możliwość korygowania faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż takie faktury dokumentują faktycznie wykonane przez podatnika podatku VAT czynności. W sytuacji wystawienia "pustej" faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT jest jednak wyłączona, jeżeli faktura VAT została już wprowadzona do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych; adresat faktury nienależnie wykazującej podatek VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT staje się natomiast niemożliwa, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn.. akt I FSK 1021/13 dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mówiąc inaczej, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (por. J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, Warszawa 2008, s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT. Wnioski powyższe można wyprowadzić także z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Celem art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku ETS z 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku ETS z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Wspomnieć należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C-643/11) wyjaśnił, że "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany." Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2011 r. do lipca 2012 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur. We wskazanych decyzjach organy podatkowe uznały m.in., że faktura VAT z dnia 2 kwietnia 2012 r. wystawiona przez Skarżącą na rzecz B- sp. z o.o. dotycząca budowy budynku przechowalni na 12 000 ton w C. oraz sprzedaży linii do mycia i pakowania pietruszki nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w związku z czym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy określiły kwotę podatku do zapłaty. Decyzje te były również przedmiotem kontroli tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 5 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1116/15 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, odnosząc się do kwestii związanej z poz. 2 faktury dotyczącej budowy przechowalni w C. na 12 000 ton, że w ustalonym stanie faktycznym pewne czynności mogły być wykonywane w ramach samowoli budowlanej. Jednakże materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że na dzień wystawienia spornej faktury czynności udokumentowane nią nie zostały wykonane. W ocenie Sądu wniosek o nierzetelności poz. 2 faktury z dnia 2 kwietnia 2012 r. znajduje solidne oparcie w materiale dowodowym sprawy zgromadzonym i ocenionym z poszanowaniem obowiązujących reguł wynikających z przepisów prawa procesowego. Wynika z niego, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistej treści zaistniałych zdarzeń. Natomiast odnośnie poz.1 faktury dotyczącej sprzedaży linii do mycia i pakowania pietruszki Sąd stwierdził, że; z powyższych okoliczności wynika, że spółka nie mogła sprzedać na rzecz B- sp. z o.o. linii do mycia i pakowania pietruszki, nie posiadała bowiem elementów składających się na tę linię. Jeżeli nawet dysponowała fakturami stwierdzającymi nabycie jakichś elementów, to faktury te okazały się fikcyjne, nie dokumentujące faktycznie dokonanych dostaw, wystawione przez podmioty ze sobą powiązane. Oprócz tych faktur Spółka nie dysponowała żadnymi dokumentami źródłowymi potwierdzającymi nabycie i posiadanie elementów rzekomo sprzedanych skarżącej na podstawie spornej faktury. Spółka nie dysponowała też żadnymi dowodami zapłaty za rzekomo zakupione przez siebie elementy linii do mycia i pakowania pietruszki. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie należy przede wszystkim stwierdzić, że kwestia dotycząca rzetelności faktury z dnia 2 kwietnia 2012 r. była przedmiotem badania w odrębnym postępowaniu podatkowym zakończonym wskazaną powyżej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia z dnia 27 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2011 r. do lipca 2012 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur. Następnie decyzja ta była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 5 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1116/15 oddalił skargę. Mając na uwadze zawartą w art. 134 § 1 p.p.s.a., zasadę rozstrzygania przez Sąd w granicach danej sprawy, nie mogły być przedmiotem oceny i rozstrzygania w niniejszej sprawie zarzuty oraz argumentacja zawarta w skardze kwestionujące ustalenia organów podatkowych dotyczące faktury z dnia 2 kwietnia 2012 r. nr 1/4/2012/IN i stwierdzenie przez organy fikcyjności transakcji dokumentowanej tą fakturą w zakresie sprzedaży na rzecz B- sp. z o.o. linii produkcyjnej do mycia i pakowania pietruszki oraz budowy budynku przechowalni na 12.000 ton w C. etap I, bowiem ustalenia te były przedmiotem innego postępowania podatkowego. Fikcyjność wystawionej faktury została potwierdzona również w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta skarżącej B- spółce z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2012 r., które to postępowanie zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2014 r. W decyzji tej organ odwoławczy stwierdził, iż faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i zakwestionował spółce B- prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 16/15 oddalił skargę na niniejszą decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że aprobuje ustalenia poczynione przez organy w zakresie transakcji zakupu linii do mycia i pakowania pietruszki, udokumentowanej fakturą z dnia 2 kwietnia 2012 r., wystawioną przez A sp. z o.o. Sąd wskazał, że z powyższych okoliczności wynika, że Spółka nie mogła sprzedać na rzecz Spółki B- linii do mycia i pakowania pietruszki, nie posiadała bowiem elementów składających się na tę linię. Jeżeli nawet dysponowała fakturami stwierdzającymi nabycie jakichś elementów, to faktury te okazały się fikcyjne, nie dokumentujące faktycznie dokonanych dostaw, wystawione przez podmioty ze sobą powiązane. Oprócz tych faktur Spółka nie dysponowała żadnymi dokumentami źródłowymi potwierdzającymi nabycie i posiadanie elementów rzekomo sprzedanych skarżącej na podstawie spornej faktury. Spółka A nie dysponowała też żadnymi dowodami zapłaty za rzekomo zakupione przez siebie elementy linii do mycia i pakowania pietruszki. Sąd w powołanym wyroku stwierdził także, iż wniosek o nierzetelności poz. 2 faktury z dnia 2 kwietnia 2012r., dotyczącego etapu I budowy przechowalni na 12.000 ton i pozbawieniu w związku z tym strony prawa do odliczenia podatku w niej naliczonego znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy zgromadzonym i ocenionym z poszanowaniem obowiązujących reguł wynikających z przepisów prawa procesowego. Wynika z niego, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistej treści zaistniałych zdarzeń. Nie tylko na dzień jej wystawienia (2 kwietnia 2012 r.) ale przede wszystkim na dzień dokonania odliczenia (lipiec 2012r.), prace opisane w spornej fakturze (budowa budynku przechowali na 12.000 ton w C.) nie zostały wykonane. Natomiast w niniejszej sprawie, dokonując oceny dopuszczalności korekty wymienionej faktury z dnia 2 kwietnia 2012r. należy zaznaczyć, że Skarżąca doręczyła korekty faktury swojemu kontrahentowi, a potwierdzenia ich odbioru dokonał A. L. ówczesny prezes zarządu spółki B-. Pomimo potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę faktury z dniem 31 grudnia 2012 r. Spółka B- nie skorygowała (nie pomniejszyła) podatku naliczonego w wyniku otrzymanych korekt w grudniu 2012 r. Z kolei Skarżąca w wyniku wystawienia faktur korygujących pomniejszyła podatek należny w grudniu 2012 r. w wysokości 13.800.000 zł i wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Natomiast wyjaśnienia strony skarżącej dotyczące zaginięcia korekt faktur, wystawienia duplikatów, a następnie cofnięcie korekt przez Skarżąca jako wynik zawartego porozumienia z dnia 26 marca 2013 r. między A sp. z o.o., a B- sp. z o.o., a także brak możliwości złożenia żądanej dokumentacji na żądanie organu prowadzącego postepowanie, ze względu na nieprzekazanie dokumentacji do księgowości spółki przez Prezesa Zarządu A P. potwierdza, stanowisko organu, że Skarżąca na podstawie dokonanych korekt zamierzała pomniejszyć swoje zobowiązanie z tytułu podatku należnego wykazanego w fakturze. Z wyjaśnień B- zawartych w piśmie z dnia 25 marca 2012 r. wynika, że w rezultacie wystawienia kolejnych korekt faktur korygujących w dniu 26 czerwca 2013 r. Skarżąca cofnęła faktury korygujące z dnia 31 grudnia 2012 r. Powyższe nie znalazło potwierdzenia w dokumentacji Skarżącej ( deklaracja VAT-7D za II kwartał 2013 r. rejestry sprzedaży i zakupów za ten okres ). W związku z powyższym w ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że jedyna możliwa przesłanka dla uznania skuteczności korekty tzw. pustej faktury tj. wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa nie została spełniona, bowiem ciąg zdarzeń związanych z wystawianiem przez Skarżącą faktur i ich korektami na rzecz B- powodował, że finalnie podatek z faktury z dnia 2 kwietnia 2012 r. nie został zapłacony przez Skarżącą, a spółka B- dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, nie dokonując pomniejszenia podatku naliczonego, pomimo skorygowania przez Skarżącą podatku należnego. Tym samym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały dokonane korekty ,,pustej faktury" z dnia 2 kwietnia 2012 r., jako działanie mające na celu zmniejszenie zobowiązania podatkowego Skarżącej powstałego w rezultacie wystawienia ,,pustej faktury’’. W ocenie Sądu w świetle dotychczasowych rozważań wystawienie tzw. "pustej faktury", która weszła do obiegu gospodarczego, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie dawało podstaw do dokonania jej korekty. A zatem zarzut skargi naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest uzasadniony. 8.4. Również prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w zakresie zawyżenia przez Spółkę podatku należnego w IV kwartale 2012 r. z tytułu wystawienia na rzecz B- sp. z o.o. faktury z dnia 19 grudnia 2012 r. dotyczącej doinwestowania budowy budynku przechowalni na 10.250 ton w C. na działce [...]; oraz z tytułu wystawienia na rzecz C. sp. z o.o. faktury nr 18/12/2012 z dnia 31 grudnia 2012 r. dotyczącej sprzedaży 720 ton marchwi i 300 ton cebuli. Kwestia związana z realizacją inwestycji dotyczącej przechowali na 10.250 ton na działce 52/8 była również przedmiotem oceny w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2015 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2011 r. do lipca 2012 r., poddanej następnie kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku , który wyrokiem z dnia 5 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1116/15 oddalił skargę. Natomiast w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe wobec B- w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2014 r. organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 2 kwietnia 2012 r. wystawionej przez Skarżącą, dotyczącej etapu III budowy budynku przechowalni na 10.250 ton. Również WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 16/15 oddalił skargę na wymieniona powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2014 r. uznając, że organy prawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanej faktury jako nie dokumentującej rzeczywistej transakcji. Jak wynika z ustaleń dokonanych w wymienionych postępowaniach, w odniesieniu do przechowalni na 10.250 ton na działce [...] Spółka B- zawarła ze Skarżącą umowę z dnia 10 grudnia 2010 r., 10 lipca 2011 r., 14 czerwca 2011 r., i 2 marca 2012 r. W umowie z dnia 10 grudnia 2010 r. strony wskazały numer działki [...], który nie istniał w dacie jej zawierania – działka ta powstała bowiem w wyniku podziału działki [...], którego dokonano w dniu 11 kwietnia 2011 r. – co świadczy o tym, że umowa ta została sporządzona w terminie późniejszym. Przeczy to wiarygodności przedłożonej przez stronę dokumentacji. Na podstawie umowy z dnia 2 marca 2012 r. Skarżąca zobowiązała się do wykonania prac (III etapu) budowy przechowalni warzyw o powierzchni 12.500m2 i pojemności około 10.250 ton na działce nr 52/8 położonej w C.. Zakres prac III etapu budowy został określony w załączniku nr 5 i dotyczył: wykonania instalacji elektrycznej, instalacji wodnokanalizacyjnej, instalacji CO, budowy ścia i dachu budynku socjalnego i montażu tropiku. Termin wykonania został określony do dnia 30 czerwca 2012r. Wynagrodzenie z tytułu wykonania prac (etap III) zostało ustalone w kwocie netto 15.000.000 zł. W ww. umowie Skarżąca zobowiązała się również do wykonania usług okołobudowlanych - przygotowania i realizacji inwestycji przechowalni na 10.250 ton, wynagrodzenie określono na kwotę 100.000 zł. Termin wykonania prac został określony do dnia 31 grudnia 2012r. W ocenie organów zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził faktu wykonania przez Skarżącą prac opisanych w poz. 3 faktury z dnia 2 kwietnia 2012 r. Wynika z niego, że prace związane z omawianą inwestycją dotyczącą budowy przechowalni warzyw o powierzchni 12.500m2 i pojemności około 10.250 ton na działce nr [...] położonej w C. zakończone zostały w 2011 r. Organy powołały się na zeznania A. L., który jako datę zakończenia budowy tej hali wskazał wrzesień 2011 r. Należy wskazać przede wszystkim na wyniki oględzin dokonanych w dniu 27 października 2011 r., poparte sporządzoną dokumentacją fotograficzną, wskazujące, że na dzień 27 października 2011 r. nieruchomość oznaczona jako hala nr 3 była już wybudowana, wewnątrz hali trwały prace wykończeniowe, plac wokół hali budynku socjalnego wyłożony był polbrukiem. Podwykonawcą Skarżącej była firma D F. R., z którą Spółka zawarła umowę z dnia 23 kwietnia 2011 r. dotyczącą wykonania robót związanych z budową chłodni magazynowej warzyw i owoców z zapleczem socjalnym i technicznym na działce nr [...] w C.. Aneksem zawartym w dniu 4 kwietnia 2012r. zwiększono zakres prac o wykonanie komory mroźniczej, konstrukcji wspornych pod chłodnice, klap nawiewnych oraz wentylacji w pomieszczeniach sortowni oraz zwiększono wysokość wynagrodzenia. Jak wyżej wskazano, zakres prac III etapu budowy przechowalni obejmował zgodnie z załącznikiem do umowy wykonanie instalacji elektrycznej, wodnokanalizacyjnej, CO, budowy ścian i dachu budynku socjalnego i montażu tropiku. Te zaś prace zostały przez D wykonane jeszcze w 2011 r., na co wskazują protokoły częściowe: z dnia 18 lipca 2011 r. obejmujący roboty ziemne, wykonanie konstrukcji stalowej, przygotowanie podbudowy pod posadzki na łączną kwotę 18 mln zł oraz z dnia 6 grudnia 2011 r., obejmujący montaż konstrukcji stalowej, obudowę ścian i sufitów płytą warstwową, posadzki, drzwi, bramy, place utwardzane oraz zagospodarowanie terenu (łączna wartość 17.900.000 zł netto). Także podwykonawcy D dokonali całkowitego rozliczenia dokonanych robót do końca 2011 r., co zostało potwierdzone protokołami zdawczo-odbiorczymi i fakturami. Organy podatkowe uznały za niewiarygodny przedstawiony przez stronę kosztorys powykonawczy podpisany przez prezesa zarządu Skarżącej A P. i prezesa zarządu B- A. L. w dniu 12 czerwca 2012 r., mający dotyczyć spornej inwestycji. Zgodnie z tym kosztorysem, etap III miał obejmować zewnętrzną obudowę obiektu, zasilanie i prace związane z instalacjami elektrycznymi, wodociągowymi, kanalizacją ogrzewaniem, wentylacją, instalacją deszczową, a także ściany przyziemia budynku socjalnego, konstrukcja żelbetowa części socjalnej, dach budynku, posadzki, tynki, stolarka ściany i sufity, podest zewnętrzny, elewacja, wykończenie podwaliny hali. Jak jednak wyżej wskazano, prace te zostały wykonane przez D i jego podwykonawców do końca 2011 r. Kosztorys ten ponadto obejmował prace, które nie zostały wykonane przez Skarżącą, ani nie zostały przez nią nabyte od innych podwykonawców. Wiarygodność tego dokumentu podważają też zauważone i szczegółowo opisane decyzjach nieścisłości, takie jak zawarcie w nim pozycji nieujętych wcześniej w kosztorysie ofertowym, znaczne zwiększenie kosztów robót w porównaniu do kosztorysu ofertowego, dwukrotne ujęcie tych samych pozycji. Także przedłożony przez stronę dziennik budowy w zakresie wskazanej inwestycji nie stanowił wiarygodnego dowodu w sprawie, jego weryfikacja na tle pozostałego materiału dowodowego wykazała bowiem, że prowadzony był nierzetelnie i z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Kierownik budowy potwierdzał odbiór prac, które w rzeczywistości zostały wykonane wcześniej albo nie zostały wykonane w ogóle. Jako kierownika robót elektrycznych wskazano w dzienniku I. R., który nie posiadał uprawnień do sprawowania takiej funkcji i który sprawowaniu tej funkcji zaprzeczył. Rzetelność zawartych w tym dzienniku wpisów dotyczących prac wykonanych rzekomo przez I. R. została skutecznie podważona. Jak wynika z dziennika budowy ostatni wpis został sporządzony w dniu 28 kwietnia 2012r. Jak ustalono na podstawie faktur wystawionych przez firmę D przedmiotem prac w 2012 r. było wyłącznie wykończenie budynku socjalnego i prace dodatkowe nie objęte kosztorysem ofertowym. Wyjaśnienia prezesa zarządu Spółki A A P. z dnia 14 marca 2013 r. oraz zeznania prezesa B- A. L. z dnia 28 lutego 2013r. w zakresie wskazania generalnego wykonawcy są spójne, zgodne co do terminu zakończenia prac. Z wyjaśnień złożonych przez te osoby, które były bezpośrednio zaangażowane w prace inwestycyjne przy budowie hali wynika, iż budowa została zakończona w 2011r. przed wyznaczonym terminem. Zeznania te potwierdzają również prace wykonane przez podwykonawcę zatrudnionego przez Skarżącą tj. spółkę D oraz jej podwykonawców, którzy ostatnie faktury za usługi wykonane w związku z omawiana inwestycją wystawiali w miesiącu grudniu 2011r. Dokumenty źródłowe nie zawierają przy tym żadnych informacji o tym, aby Skarżąca we własnym zakresie bądź za pośrednictwem innego jeszcze podwykonawcy wykonywała prace, które mogłyby być przedmiotem spornej faktury. W rezultacie przeprowadzonych postepowań organy stwierdziły, że z uwagi na brak dowodów mogących potwierdzić udział Skarżącej przy realizacji inwestycji związanej z budowa przechowalni na 10.250 ton ( B-3 ), zeznania świadków oraz w oparciu o obszernie zgromadzony materiał dowodowy, stwierdzono że faktury wystawione przez Skarżącą, na rzecz B- sp. z o.o. które wpłynęły na zwiększenie inwestycji w C. w łącznej wartości netto 25.471.319,87 zł nie dokumentują rzeczywistych operacji handlowych. Również w niniejszej sprawie za prawidłowe należy uznać stwierdzenie przez organy podatkowe, że skoro w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego u Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2011 r. do lipca 2012 r. Skarżąca nie wykonała prac związanych z budową przechowalni na 10.250 ton w C. na działce [...], to faktura z dnia 19 grudnia 2012 r. dotycząca doinwestowania budowy budynku przechowali na 10.250 ton w C. na wartość netto 100.000 zł. również nie dokumentuje czynności, które zostały dokonane. Skarżąca w piśmie z dnia 15 marca 2014 r. wskazała, że ww. faktura dokumentuje uprządkowanie terenu po budowie oraz rozgarnięcie humusu. Jednakże ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma D przy współudziale swoich podwykonawców, wykonała również prace związane z zagospodarowaniem terenu m.in. roboty ziemne, drogi, ogrodzenie, oświetlenie terenu. Poza tym Firma G sp.. j. [...] działająca jako podwykonawca firmy D wykonała zgodnie ze zleceniem z dnia 1 czerwca 2011 r. usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych wokół hali w C., w tym profilowanie terenu. Powyższe potwierdzono również w trakcie oględzin dokonanych w dniu 27 października 2011 r. Natomiast strona poza fakturą z dnia 19 grudnia 2012 r. nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby jej stanowisko, co do faktycznego zaistnienia transakcji. W związku z powyższym w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo wskazały, że dokonane przez Skarżącą czynności udokumentowane fakturą z dnia 19 grudnia 2012 r. nie stanowią rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji organ prawidłowo na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT określił kwotę do zapłaty w wysokości 23.000 zł. W zakresie zawyżenia podatku należnego z tytułu wystawionej na rzecz -C. sp. z o.o. faktury z dnia 31 grudnia 2012 r. dotyczącej sprzedaży 720 ton marchwi i 300 ton cebuli, organy wskazały na umowę kontraktacji z dnia 2 kwietnia 2012 r. zawartej pomiędzy firma C. sp. z o.o. jako kontraktującym, a Skarżącą jako producentem na wyprodukowanie i dostawę marchwi i cebuli z pól należących do producenta. Jednakże z materiału dowodowego wynika, że oprócz faktury i umowy nie stwierdzono żadnych innych dowodów potwierdzających czynności opisane w ww. fakturze. Dodatkowo nie było dowodów potwierdzających prowadzenie uprawy warzyw, nie było dowodów nabycia nasion i usług związanych z uprawą, zbiorem, transportem, przechowywaniem. Przesłuchani pracownicy nie wskazali na swój udział przy uprawie i zbiorze warzyw, żaden z pracowników Skarżącej nie wskazał, aby Spółka zajmowała się działalnością rolniczą. Istotny jest także fakt, że obie spółki są ze sobą powiązane osobowo oraz kapitałowo. Udziałowcem firmy -C. była spółka A, zaś A. P. był jednocześnie prezesem zarządu spółki A oraz prokurentem -C.. W związku z powyższym organy prawidłowo powołując art. 5 i art. 7 ustawy o VAT, stwierdziły, iż faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca na podstawie art. 108 ustawy o VAT zobowiązana jest do uiszczenia podatku wynikającego z tej faktury w wysokości 8.700 zł. 8.5. Prawidłowe są również dokonane przez organy podatkowe wyliczenia podatku naliczonego za miesiące sierpień i wrzesień 2012 r. oraz IV kwartał 2012 r. wynikające z błędnego rozliczenia faktury zaliczkowej z dnia 25 kwietnia 2012 r. podatku naliczonego w wysokości 2.300.000 zł, które spółka uwzględniła w rozliczeniu miesiąca kwietnia 2012 r. i będące konsekwencją stwierdzenia przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym za miesiące od maja 2011 r. do lipca 2012 r. zawyżenia podatku naliczonego w kwietniu 2012 r. o kwotę 2.300.000 zł. Powyższa kwestia nie jest sporna pomiędzy stronami postępowania. 8.6. Przechodząc do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Sądu nie zasługują one na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził jakichkolwiek uchybień ze strony organów podatkowych obu instancji, które uzasadniałyby naruszanie zasady wyrażonej w art. 120 O.p. Wręcz przeciwnie, działanie organów odpowiadało prawu, zmierzało do jak najdokładniejszego i rzetelnego wyjaśnienia sprawy. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Spółki została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 art. 188, art. 191 czy też art. 193 O.p. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji, a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, uzasadniając przesłanki, którymi się kierowały. W osnowie rozstrzygnięć wyczerpująco wskazały ich podstawę prawną. Powyższe stanowi podstawę twierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organ uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p.). Zwrócić należy uwagę, zebrany w aktach sprawy obszerny materiał dowodowy potwierdza, iż działania organów zmierzały do dokładnego ustalenia stanu faktycznego. I tak, zweryfikowano i oceniono dokumenty przedłożone przez skarżącą Spółkę, uwzględniono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahentów skarżącej, przeanalizowano dowody z przesłuchania licznych świadków, w tym osób reprezentujących Spółkę, jak również wykorzystano materiał dowodowy (m.in. dowody z przesłuchań świadków) zebrany w innych postepowaniach podatkowych i w postępowaniach karnych, które rozpatrywane łącznie wykazały fikcyjną działalność Spółki, jak i jej kontrahentów w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organ oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie naruszono również zasady ich swobodnej oceny. Wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, przy czym organy skorzystały z wszelkich dopuszczalnych przepisami Ordynacji podatkowej dowodów. Wyjaśnić przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05; opubl. na stronie http://cbois.nsa.gov.pl). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Dlatego też w ocenie Sądu mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe były uprawnione nie uwzględnić wniosków dowodowych strony skarżącej. Zdaniem Sądu bezpodstawny jest zarzut naruszenia dyspozycji art. 199a O.p., który dotyczy procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw, czy obowiązków. Z jego treści, jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika jednak, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można natomiast mówić, jeżeli możliwe jest wykazanie, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć jednak zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie wątpliwości należy wprawdzie rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony chyba, że strona odmawia składania zeznań. Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Przenosząc powyższe na grunt sprawy stwierdzić należy, że okoliczności współpracy Spółki z jej kontrahentami; B-, -C. zostały dokładnie wyjaśnione. Organom udało się bowiem zgromadzić obszerny materiał dowodowy, który umożliwił im następnie samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii. Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Powoływany przepis wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. 8.7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.