I SA/Gd 1465/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 27 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. A.J. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. dokonał zakupu w kraju 19 pojazdów, które zostały nabyte wewnątrzwpólnotowo i sprzedane przed ich pierwszą rejestracją w kraju; wśród tych pojazdów znajdował się samochód marki Toyota Land Cruiser nr nadwozia [...]. Pojazd ten został zakupiony przez A.J. w dniu 8 września 2011 r. na podstawie faktury nr [...] za kwotę 310.000 zł od "A" sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana spółką "A"). W dniu 9 września 2011 r. samochód został po raz pierwszy zarejestrowany w Niemczech jako samochód dwuosobowy. W dniu 10 września 2011 r. przedmiotowy samochód został sprzedany "B" sp. z o.o. za kwotę 312.000 zł. W dniu 12 września 2011 r. samochód został zarejestrowany przez spółkę "B" jako samochód osobowy z 7 miejscami siedzącymi. W opisie zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym stwierdzono, że w przedmiotowym pojeździe zdemontowano przegrodę (kratę) oddzielającą przestrzeń osobową od ładunkowej, zamontowano w miejsca fabryczne konstrukcyjne kanapę trzyosobową z homologowanymi pasami oraz zagłówkami, zamontowano dodatkowo dwa siedzenia w miejsca fabryczne, co zmieniło rodzaj pojazdu z ciężarowego na osobowy i ilość miejsc z dwóch na siedem. Postanowieniem z dnia 7 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser. W dniu 18 kwietnia 2013 r. przeprowadzono oględziny pojazdu nabytego przez A.J. W protokole z oględzin wskazano, że pojazd posiada nadwozie pięciodrzwiowe, trzy rzędy siedzeń - 7 miejsc siedzących, każde wyposażone zostały w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Siedzenia zamontowane w oryginalne miejsca kotwiczenia. Tapicerka siedzeń jednolita skórzana, podsufitka jednolita na całej długości bez śladów ingerencji z zewnątrz, wykładzina podłogi jednolita z gumowymi dywanikami dla pasażerów, wykończenie deski rozdzielczej w drewnie i skórze z elementami w kolorze chromu. Samochód wyposażony m.in. w automatyczną klimatyzację dwustrefową, komputer pokładowy, siedzenia przednie kierowcy i pasażera z przodu elektrycznie regulowane, siedzenie kierowcy z funkcją pamięci, elektryczne mechanizmy podnoszenia i opuszczania szyb we wszystkich drzwiach, oświetlenie wewnętrzne dla trzech rzędów siedzeń, nawiewy dla drugiego rzędu siedzeń umiejscowione w górnej części pojazdu, w tylnej części podłokietnika przedniego, a także w dolnej części siedzeń drugiego rzędu; system audio wraz z głośnikami w tylnej części pojazdu i w części bagażowej, poduszki powietrzne dla wszystkich pasażerów; szyberdach szklany, elektrycznie sterowany; wykończenie wnętrza pojazdu - listwy z drewna oraz elementy w kolorze chromu; podłokietniki dla pasażerów drugiego rzędu z uchwytami na napoje i schowkiem; oświetlenie wyjścia dla pasażerów umiejscowione w dolnej części drzwi. Decyzją z dnia 29 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser, od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w kwocie 39.781 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia 27 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser w kwocie 39.526 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia zakupiony przez podatnika samochód był niewątpliwie pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Pojazd ten posiadał bowiem wszelkie cechy pozwalające zaliczyć go do pojazdów objętych pozycją CN 8703. O utracie tych cech nie świadczyły jednocześnie dokonane w samochodzie zmiany jak np. zamontowanie kratki czy demontaż tylnej kanapy. Organ zaznaczył również, że nie kwestionował autentyczności niemieckich dokumentów rejestracyjnych, niemniej jednak dokumenty te nie decydują o klasyfikacji danego pojazdu. Dyrektor Izby Celnej zwrócił dalej uwagę na to, że w chwili, kiedy samochód mógł zostać przemieszczony z Niemiec na terytorium Polskiej tj. w dniu 9 września 2011 r., A.J. był już właścicielem pojazdu marki Toyota. Skarżący nabył go bowiem w dniu 8 września 2011 r. Zatem zdaniem organu pomimo tego, że strona zakupiła samochód na terenie kraju, to do faktycznego przemieszczenia pojazdu z Niemiec doszło w dniu, w którym podatnik rozporządzał już pojazdem jak właściciel. W związku z powyższym to skarżący na podstawie art. 102 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011, nr 108, poz. 626) – dalej w skrócie zwana u.p.a., stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Organ dodał jednocześnie, że skarżący stał się podatnikiem niezależnie od tego, iż przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż sam A.J. Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej A.J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji. W uzasadnieniu skarżący zaznaczył, że organy wydały decyzję bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; zarzucił, że bezpodstawnie odmówiły wiarygodności dokumentom przedłożonym przez stronę oraz nie przeprowadziły dowodu na okoliczność oświadczenia złożonego przez spółkę "A" o zapłacie podatku przez ten podmiot. Zdaniem skarżącego z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że nie zakupił samochodu Toyota w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia. Samochód został zakupiony od polskiego podmiotu tj. od spółki "A" i to ten podmiot, w ocenie strony, rozporządzał pojazdem jak właściciel. To na tej spółce ciążył zatem obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. W ocenie skarżącego organy nie podjęły natomiast odpowiednich kroków, aby przeprowadzić kontrolę w tej spółce celem potwierdzenia dokonania transakcji i uzyskania odpowiednich dokumentów, które pozwoliłyby na ustalenie tego, kto w niniejszej sprawie był zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu organy podjęły czynności zmierzające do przeprowadzania czynności sprawdzających u kontrahenta strony, niemniej jednak działania organu okazały się bezskuteczne z uwagi na fakt, iż spółka "A" pod wskazanym w fakturze adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. Ustalenie innego adresu siedziby spółki oraz miejsca prowadzenia przez nią działalności nie było również możliwe na podstawie danych zawartych w KRS. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia siedziby spółki "A" uznać należy za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania ustalenia siedziby spółki, a w konsekwencji brak możliwości przeprowadzenia kontroli w spółce "A" nie mógł zostać uwzględniony. Brak pozytywnych ustaleń organów podatkowych nie zwalniał jednak samej strony z podejmowania odpowiednich działań dających możliwość uzupełnienia akt postępowania podatkowego o takie dowody, które w ocenie strony były niezbędne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Skoro jak twierdzi strona w piśmie procesowym z dnia 22 lutego 2014 r. istniała możliwość ustalenia adresu zamieszkania członka zarządu spółki "A", to podatnik winien w tym zakresie podjąć stosowne kroki już na etapie postępowania podatkowego. Jest to istotne w szczególności z tej przyczyny, że skarżący kwestionował prawidłowość ustaleń organów podatkowych co do tego, który z podmiotów należy uznać za podatnika podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu marki Toyota. Jeżeli zatem istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, podatnik powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Celnej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Celnej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Argumentacja A.J. sprowadza się, w ocenie Sądu wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem strony, że brak przeprowadzenia dowodu z oświadczenia spółki "A" doprowadził do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Podkreślenia wymaga, że czym innym jest sytuacja braku rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o którym to obowiązku stanowi art. 187 § 1, a czym innym nie przyznanie określonemu dowodowi mocy dowodowej. Z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w przywołanym przepisie, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem Dyrektor Izby Celnej dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe odmiennie od woli podatnika nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Celnej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego. Zagadnieniem co do którego istniał zasadniczy spór w niniejszej sprawie było to, na którym podmiocie spoczywał obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego w związku wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Skarżący kwestionował ustalenia organów uznające, że to on, jako podatnik, był zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego, przerzucając ten obowiązek na spółkę "A". Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. W art. 102 ust. 1 u.p.a. ustawodawca wskazuje generalną zasadę, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju. Dodatkowo, ustawodawca doprecyzował przepisy akcyzowe w zakresie ustalania podmiotu będącego podatnikiem akcyzy w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego, kiedy inny podmiot dokonał fizycznego przemieszczenia samochodu, a inny nabył prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel (art. 102 ust. 2 u.p.a.). W takich przypadkach podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która nabyła prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Mając na uwadze treść przywołanych przepisów oraz poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym spoczywał na A.J., a nie na spółce "A". Należy bowiem zwrócić uwagę na chronologię dat związanych z nabyciem samochodu oraz jego rejestracją na terenie Niemiec. Nabycie samochodu przez A.J. nastąpiło w dniu 8 września 2011 r. Z kolei w dniu 9 września 2011 r. dokonano rejestracji pojazdu na terytorium Niemiec. Przyjąć zatem należy, zgodnie z prawidłowymi w tym względzie ustaleniami Dyrektora Izby Celnej, że w dacie, kiedy przemieszczenie samochodu Toyota na terytorium Polski było możliwe tj. w dniu 9 września 2011 r., skarżący był już właścicielem pojazdu. Do przeniesienia własności na podstawie umowy zawartej ze spółką "A" doszło bowiem w dniu poprzednim. Nie można bowiem zapominać, że umowa sprzedaży rzeczy oznaczonej co do tożsamości (a taką jest samochód osobowy) przenosi własność na nabywcę z chwilą zawarcia umowy (art. 100 ust. 5 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 155 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.). Umowa sprzedaży ma w tym przypadku charakter umowy konsensualnej. Objęte jej treścią zobowiązania stron dochodzą do skutku solo consensu, na mocy samego porozumienia stron. Przy czym chodzi tutaj wyłącznie o skutki obligacyjne, a więc zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy (prawa) na nabywcę i wydania rzeczy oraz zobowiązanie się kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny. Ważność umowy zależy więc wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania (por. np. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 1998, s. 265; W. Katner, Umowne przeniesienie własności ruchomości w prawie polskim, Warszawa 1992, s. 50-55; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 96). Na marginesie należy dodać, wbrew temu co podnosi skarżący, że spółce "A" nie przysługiwało prawo do rozporządzania samochodem marki Toyota. Skoro bowiem zbyła ten pojazd na rzecz podatnika to tym samym, z momentem dokonanej sprzedaży utraciła wszelkie władztwo nad rzeczą, a całość uprawnień właścicielskich przeszła na skarżącego. Wobec powyższego to na skarżącym, jako na podmiocie uprawnionym do rozporządzania samochodem jak właściciel, z mocy art. 102 ust. 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. To skarżący, po dokonaniu przemieszczenia samochodu marki Toyota na terytorium kraju, był zobowiązany dokonać obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 106 ust. 3 u.p.a.). Zapatrywania powyższego nie zmienia fakt przedłożenia przez podatnika oświadczenia mającego wskazywać na fakt uiszczenia podatku akcyzowego przez spółkę "A". Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotniejszy był bowiem fakt, że to na skarżącym jako na podmiocie dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, które to nabycie miało miejsce przez rejestracją pojazdu w kraju, ciążył z mocy prawa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Niezależnie od powyższego słusznie organ podatkowy odmówił przyznania mocy dowodowej złożonemu oświadczeniu. Po pierwsze brak jest dowodów, że podatek akcyzowy w istocie został przez tę spółkę zapłacony. Po drugie nie sposób uznać treści oświadczenia za wiarygodne, skoro deklaracja AKC-U, mająca potwierdzać fakt uiszczenia podatku, została złożona dopiero w październiku 2013 r. Oznaczałoby to zatem, że w dacie, z której pochodzi złożone oświadczenie nie został zapłacony podatek z tytułu wewnątrzwpólnotowego nabycia samochodu marki Toyota. Zastrzeżeń Sądu nie budzą również ustalenia organu odnoszące się do zakwalifikowania pojazdu do kategorii samochodów osobowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2 u.p.a.). Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej, którego stosowanie ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega ona na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są cechy takie jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 21.09.2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, z dnia 10.05.2012 sygn. akt I GSK 370/12, z dnia 20.05.2010r. sygn. akt I GSK 770/09 oraz wyroki WSA z dnia 10.06.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy celne rozpatrując sprawę prawidłowo uznały, że nabyty przez podatnika samochód marki Toyota Land Cruiser należy zaliczyć do kategorii samochodów osobowych, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. dowodów w postaci oględzin nabytego pojazdu, które w ocenie Sądu uprawniały do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy przedmiotowego pojazdu marki Toyota, które ustalono w toku przeprowadzonych oględzin spornego pojazdu, w wyniku których stwierdzono, że pojazd posiada nadwozie pięciodrzwiowe, trzy rzędy siedzeń - 7 miejsc siedzących, każde wyposażone zostały w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Siedzenia zamontowane w oryginalne miejsca kotwiczenia. Tapicerka siedzeń jednolita skórzana, podsufitka jednolita na całej długości bez śladów ingerencji z zewnątrz, wykładzina podłogi jednolita z gumowymi dywanikami dla pasażerów, wykończenie deski rozdzielczej w drewnie i skórze z elementami w kolorze chromu. Samochód wyposażony m.in. w automatyczną klimatyzację dwustrefową, komputer pokładowy, siedzenia przednie kierowcy i pasażera z przodu elektrycznie regulowane, siedzenie kierowcy z funkcją pamięci, elektryczne mechanizmy podnoszenia i opuszczania szyb we wszystkich drzwiach, oświetlenie wewnętrzne dla trzech rzędów siedzeń, nawiewy dla drugiego rzędu siedzeń umiejscowione w górnej części pojazdu, w tylnej części podłokietnika przedniego a także w dolnej części siedzeń drugiego rzędu; system audio wraz z głośnikami w tylnej części pojazdu i w części bagażowej, poduszki powietrzne dla wszystkich pasażerów; szyberdach szklany, elektrycznie sterowany; wykończenie wnętrza pojazdu - listwy z drewna oraz elementy w kolorze chromu; podłokietniki dla pasażerów drugiego rzędu z uchwytami na napoje i schowkiem; oświetlenie wyjścia dla pasażerów umiejscowione w dolnej części drzwi. . W ocenie Sądu stwierdzone przez organy podatkowe cechy pojazdu dowodzą zatem, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, a ewentualna możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Dodania wymaga, że z punktu widzenia kwalifikacji pojazdu do kategorii samochodów osobowych, dokonywanie oceny cech pojazdu (towaru akcyzowego) winno mieć miejsce z uwzględnieniem tych cech występujących w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Jakkolwiek oględziny samochodu marki Toyota przeprowadzono dopiero w dniu 18 kwietnia 2013 r. to jednak należy zwrócić uwagę na to, że strona nie wykazała w żaden sposób, aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania jego oględzin i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Trzeba przy tym podkreślić, że zdemontowanie części wyposażenia pojazdu, powodujące zwiększenie jego części ładunkowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy stan sprzed zmian może być w każdej chwili przywrócony. W przedmiotowym samochodzie nie dokonano żadnych zmian, nadających pojazdowi charakter samochodu ciężarowego. Fakt zamocowania kratki nad rzędem przednich foteli i zdemontowanie tylnej kanapy nie można w żadnym wypadku uznać za zmianę konstrukcyjną czy projektową. Nie tylko bowiem nie zmieniła ona w żaden sposób konstrukcji pojazdu, ale nawet nie pozostawiła po sobie żadnego śladu po zdemontowaniu przegrody. Z protokołu oględzin wynika, iż ani wykładzina ani tapicerka nie zachowały śladów demontażu kratki, a fotele zostały zamontowane w oryginalnych punktach kotwiczenia. Również łatwość demontażu dokonanych zmian i przywrócenie pierwotnego wyglądu i funkcji pojazdu wskazują na powierzchowność i tymczasowość przeróbek. Zwrócenia uwagi wymaga również to, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11. Jak już wskazano, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym także (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych, czy świadectw homologacji. Wbrew zarzutom strony w niniejszej sprawie dowód rejestracyjny pojazdu, zawierający określenie samochodu jako ciężarowy również został uwzględniony, jednakże biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w nim zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Reasumując, przeprowadzone postępowanie podatkowe jak również zaskarżona decyzja nie są dotknięte wadami, które zostały wskazane w treści skargi, a zatem brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze treść przywoływanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym w szczególności art. 102 i art. 101 ust. 2 pkt 1 oraz ustalenia faktyczne dotyczące dat nabycia pojazdu i jego przemieszczenia na terytorium kraju przyjąć należy, że to na skarżącym, jako na podatniku spoczywał obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Toyota Land Cruiser. Z punktu widzenia przepisów określających moment powstania obowiązku podatkowego oraz ustalających kto jest podatnikiem podatku akcyzowego istotne jest, że w chwili kiedy dokonywano przemieszczenia pojazdu, podmiotem uprawnionym do rozporządzania samochodem jak właściciel był A.J. Podmiotem tym nie była natomiast spółka "A", albowiem zbywając przedmiotowy pojazd wyzbyła się właścicielskich uprawnień do rozporządzania rzeczą. Przepisy wskazują natomiast, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym spoczywa na nabywcy samochodu osobowego, a obowiązku tego nie zmienia fakt, że przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, tym samym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.