I SA/Gd 1486/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 9 lipca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wpłaty odsetek od zwrotów nadwyżek podatku od towarów i usług za miesiące października 1999 r. i styczeń 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.798,80 (słownie: cztery tysiące siedemset dziewięćdziesiąt osiem złotych 80/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1486/01 U z a s a d n i e n i e Pierwszy Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 16 listopada 1999 r. ograniczył skarżącej – "A" S.A. w T. kwotę zwrotu do wysokości 17.782,- zł na okres trzech miesięcy. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc organ pierwszej instancji stwierdził, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, wobec czego w dniu 2 lutego 2000 r. wydał decyzję Nr [...], którą przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania. Jednocześnie postanowieniem z dnia 27 marca 2000 r. Nr [...] odmówił wstrzymania wykonania powyższej decyzji. Izba Skarbowa w B. rozpatrując wniesione przez pełnomocnika odwołanie od tej ostatniej decyzji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów, ostateczną decyzją z dnia 30 maja 2000 r. Nr [...] utrzymała w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Pierwszy Urząd Skarbowy w T. kończąc postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999 roku wydał w dniu 7 sierpnia 2000 r. decyzję Nr [...], w której określił za ten miesiąc prawidłowe, w jego ocenie, rozliczenie podatku od towarów i usług, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 183.208,- zł, a także działając w trybie przepisów art. 27 ust. 6 ustawy ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie 1.073.775,- zł. Zważywszy na fakt, że w dniu 17 listopada 1999 r. Spółka otrzymała częściowy zwrot w kwocie 17.782,- zł, do przekazania na rachunek bankowy pozostała kwota w wysokości 165.426,- zł. Decyzja ta została również przez pełnomocnika zaskarżona do Izby Skarbowej w B. Organ odwoławczy w dniu 23 listopada 2000 r. decyzją Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W dniu 11 lutego 2000 r. Spółka złożyła deklarację rozliczeniową VAT-7 za miesiąc styczeń 2000 roku, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.067.706,-zł. Pierwszy Urząd Skarbowy w T. dnia 16 lutego 2000 r. podjął z urzędu czynności kontrolne mające na celu weryfikację rozliczenia Spółki w celu potwierdzenia zasadności zwrotu. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji uznał, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, wobec czego w dniu 29 lutego 2000 r. korzystając z dyspozycji wynikających z przepisu art. 21 ust. 6 wydał decyzję Nr [...], którą przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania. Urząd skarbowy kończąc postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 roku wydał w dniu 7 sierpnia 2000 r. decyzję Nr [....], w której określił prawidłowe, w jego ocenie, rozliczenie podatku od towarów i usług, w tym kwotę do zwrotu w wysokości 98.245,- zł, a także działając w trybie przepisów art. 27 ust. 6 ustawy ustalił za miesiąc styczeń 2000 roku dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie 290.838,- zł. W związku z dokonanym dnia 28 lutego 2000 r. częściowym zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 43.092,- zł, pozostała do zwrotu kwota na rzecz Spółki wyniosła 55.153,- zł. Odwołanie od tej decyzji pełnomocnik Spółki złożył w dniu 28 sierpnia 2000 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Izba Skarbowa w B., po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia, ostateczną decyzją z dnia 23 listopada 2000 r. Nr [...] utrzymała w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dnia 1 grudnia 2000 r. postanowieniami Nr [...] i Nr [....] powiadomiono Spółkę o zarachowaniu kwot 165.426,- zł i 55.153,- zł na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2000 roku ustalonego w decyzji z dnia 7 sierpnia 2000 r. Nr [...]. W dniu 27 lutego 2001 r. Prezes Zarządu Spółki "A" powołując się na art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług... złożył wniosek o wypłatę odsetek od pozostałych do zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące październik 1999 roku, tj. od kwoty 165.426,- zł i za miesiąc styczeń 2000 roku od kwoty 55.153,- zł. Organ pierwszej instancji rozpatrując zasadność wniosku Spółki decyzją z dnia 11 kwietnia 2001 r. Nr [...] orzekł o odmowie wypłaty odsetek od przedmiotowych zwrotów podatku od towarów i usług. Urząd wskazał, że skarżąca Spółka nie ma uprawnień do otrzymania zwrotu VAT z odsetkami, albowiem w deklaracjach VAT-7 za październik 1999 roku i styczeń 2000 roku wykazała nieprawidłowo kwoty do zwrotu. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka "A" podkreśliła, że żaden przepis ustawy o VAT nie pozbawia podatnika uprawnienia do odsetek, w sytuacji kiedy organ podatkowy po wielomiesięcznym postępowaniu określił należną kwotę zwrotu w wysokości innej niż wykazana w deklaracji. Ponadto decyzje przedłużające termin zwrotu podatku zostały wydane bez podstawy prawnej, albowiem właściwą formą rozstrzygnięcia w tym przedmiocie jest wydanie postanowienia w ramach postępowania określonego w dziale V Ordynacji podatkowej (czynności sprawdzające). Wreszcie przedłużenie terminu zwrotu podatku za październik 1999 roku nastąpiło zamiast do dnia 27 listopada 1999 r. dopiero w dniu 2 lutego 2000 r. Powyższe skutkowało popadnięcie organu w zwłokę powodującą, że kwota zwrotu podlega oprocentowaniu zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 9 lipca 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Izby Skarbowej prawo żądania wypłaty odsetek powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie potwierdzi zasadność zwrotu deklarowanego przez podatnika. W przedmiotowej sprawie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego zarówno miesiąca października 1999 roku jak i stycznia 2000 roku, organ pierwszej instancji na mocy art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług... zakwestionował zasadność wykazanych przez Spółkę zwrotów i określił kwoty różnicy podatku w wysokościach odmiennych od wynikających z rozliczeń dokonanych przez Spółkę. Tym samym trudno uznać, że spełnione zostały wymogi obligujące urząd skarbowy do wypłaty Spółce należnych kwot zwrotu wraz z odsetkami. Przepis art. 21 ust. 6 cytowanej ustawy, zdanie ostatnie jest przepisem szczególnym, mającym zastosowanie jedynie w odniesieniu do podatników, u których przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, bowiem jak już podniesiono wyżej sporne kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikają z decyzji organu podatkowego a nie z deklaracji złożonych przez Spółkę. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że powoływany przepis (zdanie pierwsze) dotyczy zwrotu wynikającego z rozliczenia złożonego przez podatnika, stąd też "zasadność zwrotu" o której mowa w jego dalszej części, należy wiązać z prawidłowością kwoty deklarowanej przez podatnika. Bezzasadny jest także zarzut pełnomocnika dotyczący wydania decyzji z dnia 2 lutego 2000 r. Nr [...] i z dnia 29 lutego 2000 r. Nr [....] przedłużających termin zwrotu podatku od towarów i usług bez podstawy prawnej, jako że rozstrzygnięcia te skutkiem wniesionych odwołań podlegały ocenie organu odwoławczego zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym, czemu dano wyraz w uzasadnieniach decyzji Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2000 r. Nr [...] i z dnia 20 czerwca 2000 r. Nr [...], tym samym stały się one ostateczne w administracyjnym toku instancji. "A" S.A. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 21 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 120, 121 i 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Obok powtórzenia argumentacji zawartej w odwołaniu, strona skarżąca podkreśliła, że decyzyjne potwierdzenie zasadności zwrotu części określonej w deklaracji kwoty, skutkuje wypłatę również odsetek od tej kwoty. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez Izbę Skarbową prowadziłoby do sytuacji, że nawet pomyłkowe zawyżenie kwoty zwrotu o 10 zł skutkować miałoby pozbawieniem podatnika prawa żądania odsetek, np. od 100.000,- zł. Izba Skarbowa w B. wniosła o oddalenie skargi. Organ odwoławczy powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i dodatkowo podkreślił, że Urząd Skarbowy na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy o VAT ograniczył kwotę zwrotu do wysokości 17.782,- zł na okres 3 miesięcy. Urząd po stwierdzeniu, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, wydał decyzję z dnia 2 lutego (a więc w terminie 25-dniowym upływającym 16 lutego 2000 r.) o przedłużenie terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270). Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Nie mogłyby odnieść skutki w postaci uwzględnienia skargi. Same trafne powołanie się na naruszenie przez organ podatkowy właściwej formy rozstrzygnięcia o przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku na jego rachunek (wydano decyzję zamiast postanowienia – por. uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS ½ i FPS 5/02 – ONSA 2002 r. z. 4, poz. 135 i 137) oraz powołanie się na naruszenie zasady, że termin zwrotu podatku może być przedłużony jedynie przed jego upływem – por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2003 r. III SA 457/01 – POP 2004/2/43). Natomiast uzasadniony był zarzut dotyczący naruszenia art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zdanie trzecie tegoż brzmi następująco: Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W wyrokach z dnia 5 marca 2003 r. I SA/Łd 1434/01 (ONSA 2004/2/61) i z dnia 3 kwietnia 2003 r. I SA/Łd 1666/01 (Mon. Podat. 2004/7/42) NSA uznał, że odsetkom przewidzianym w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT podlega należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku także wtedy, gdy jest ona niższa od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej. W szczególności NSA podkreślił, że w przypadku orzeczenia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ podatkowy – w imieniu podatkobiorcy – dysponuje więc kwotą zwrotu podatku i stan taki trwa aż do czasu realizacji zwrotu, chyba, że decyzja podatkowa rozstrzygnie, iż deklarowany zwrot był w całości nienależny. Orzeczenie o określeniu niższej, aniżeli deklarowana, kwoty zwrotu, nie zmienia tego stanu istotnościowo ani jakościowo, a tylko ilościowo – należna do zwrotu kwota różnicy podatku znajduje się w posiadaniu organu podatkowego, a uprawniony podatnik nie może nią dysponować. Z tego to właśnie tytułu i powodu wywodzi się, zdaniem sądu, racjonalizacja i uzasadnienie oprocentowania wypłaconej podatnikowi należnej kwoty zwrotu różnicy podatku. Niewątpliwie zdanie, czy też zdania poprzedzające cytowaną wypowiedź zd. 3 art. 21 ust. 6 odnoszą się do zwrotu deklarowanego przez podatnika. Jednakże, najistotniejsza, zdaniem sądu, dla prawidłowej wykładni dyskutowanej prawnie instytucji jest okoliczność, że w przywołanym zd. 3 art. 21 ust. 6 zwrot podatku w określonej, choć innej aniżeli deklarowana, wysokości może być zasadny i będzie to zwrot, o którym art. 21 ust. 6 stanowi w zdaniu: "jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu..."; tym bardziej, że przytoczone sformułowanie nie stanowi o "wykazaniu w całości zasadności zwrotu", o "wykazaniu zasadności zwrotu w całości", czy też "o wykazaniu zasadności zwrotu w wysokości deklarowanej przez podatnika". Szczególnego i dobitnego podkreślenia wymaga także okoliczność, że w wykładanym art. 21 ust. 6 ustawodawca jednoznacznie i dosłownie stanowi, że urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę (różnicy podatku) wraz z odsetkami. "Kwota należna", zgodnie z regułami normatywnego systemu pojęciowego i terminologicznego prawa podatkowego, w tym i ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest tożsama, w każdym przypadku, z "kwotą deklarowaną przez podatnika". Podzielając w pełni zaprezentowane wyżej stanowisko należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i art. 209 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Orzeczenie w trybie art. 152 ustawy w okolicznościach sprawy było bezprzedmiotowe.