I SA/Gd 1526/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 roku oddala skargę. Aktem notarialnym z dnia 28 maja 2010 r. H. i E.C. dokonali sprzedaży na rzecz P.S. oraz A.J. niezabudowanej i nieuzbrojonej działki położonej w C. za cenę [...] zł, którą nabyli na podstawie umowy sprzedaży z dnia 9 kwietnia 2009 r. W dniu 21 lutego 2011 r. E.C. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie (PIT-39) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010, w którym wykazała przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł jako zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po czym w dniu 31 marca 2011 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta w/w zeznania PIT-39, w której podatnik wykazał przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania tego przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Do korekty zeznania PIT-39 podatnik dołączył m.in. kserokopię aktu notarialnego z dnia 9 kwietnia 2009 r. na potwierdzenie wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży. W ramach czynności sprawdzających H. i E.C. przedłożyli: 1. akt notarialny z dnia 27 grudnia 2012 r. stanowiący umowę przedwstępną sprzedaży przez M.N. oraz M.N. na rzecz A.M. (córki E. i H.) oraz H. i E.C. stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. L. (o pow. 76,7 m2) w terminie do dnia 30 czerwca 2014 r.; 2. akt notarialny z dnia 16 czerwca 2014 r. stanowiący oświadczenie do umowy przedwstępnej sprzedaży o przedłużeniu terminu zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży do dnia 31 stycznia 2015 r. W związku z wezwaniami skierowanymi do państwa C. złożono akt notarialny z dnia 30 stycznia 2015 r. stanowiący oświadczenie do umowy przedwstępnej sprzedaży o przedłużeniu terminu zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży do dnia 31 marca 2015 r. W dniu 17 lutego 2015 r. w Urzędzie Skarbowym złożono pismo państwa C. z dnia 16 lutego 2015 r. zawierające oświadczenie o nie posiadaniu dodatkowych dokumentów stwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe oraz podtrzymujące stanowisko, iż umowa potwierdzona aktem notarialnym Rep. A nr [...] stanowi wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. Postanowieniem z dnia 4 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec E.C. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w C. stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...], na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 28 maja 2010 r. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W toku prowadzonego postępowania pełnomocnik państwa C. podtrzymując stanowisko swoich mocodawców przedłożył: • zawartą dnia 1 października 2012 r. umowę rezerwacyjną dot. sprzedaży państwu C. lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. L. za cenę [...] zł, ze zobowiązaniem zawarcia umowy przedwstępnej najpóźniej do dnia 31 grudnia 2012 r., • kserokopie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 14 marca 2013 r. Nr [...] oraz z dnia 8 kwietnia 2013 r. Nr [...] dot. wymeldowania zamieszkujących (do kwietnia 2012 r.) w w/w lokalu państwa K.R. i P.R. z dwojgiem małoletnich dzieci; • kserokopie w/w aktów notarialnych z dnia 16 czerwca 2014 r. oraz z dnia 30 stycznia 2015 r. stanowiących oświadczenia do umowy przedwstępnej sprzedaży o przedłużeniu terminu zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży; • akt notarialny z dnia 3 kwietnia 2015 r. Rep. A nr [...], stanowiący umowę sprzedaży na rzecz A.M. 35/100 części a na rzecz H. i E.C. 65/100 części stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. L. za cenę w łącznej kwocie [...] zł, (zapłacona została część ceny sprzedaży w łącznej kwocie [...] zł). Kończąc postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 4 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 7 maja 2015 r., określił E.C. zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w C. stanowiącej niezabudowaną działkę Nr [...], na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 maja 2010 r. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - w wysokości [...] zł. Należne zobowiązanie podatkowe zostało określone w następstwie stwierdzenia, że wskazywane przez E.C. wydatki nie spełniają wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.). Do ustalenia wysokości należnego podatku przyjęto przychód w kwocie wynikającej z aktu notarialnego z dnia 28 maja 2010 r. (tj. [...] zł). Na podstawie przedłożonej przez podatnika dokumentacji nie uznano bowiem, że ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. korzysta przychód wydatkowany przez podatnika dnia 27 grudnia 2012 r., jako zaliczka na poczet zakupu części mieszkania w G. przy ul. L. w kwocie [...] zł. W konsekwencji powyższego po uwzględnieniu kosztów uzyskania tego przychodu w kwocie [...] zł podstawę opodatkowania stanowiła kwota [...] zł. Pismem z dnia 25 maja 2015 r., a zatem w terminie określonym w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik E.C. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 maja 2015 r. Nr [...] z wnioskiem o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i ustalenie, iż podatek należny w związku ze sprzedażą nieruchomości położonej w C. (...) wynosi 0,00 zł. Kwestionowanej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie prawa: • procesowego w szczególności art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez: - przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, nieuzasadnione pominięcie wydanych w podobnych stanach faktycznych interpretacji podatkowych oraz orzecznictwa przemawiających za słusznością stanowiska podatnika; • materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności poprzez ustalenie, iż podatnik miał prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w/w przepisem wyłącznie w przypadku, gdy akt notarialny sprzedaży nieruchomości został zawarty do dnia 31 grudnia 2012 r. Po zakończeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 maja 2015 r. w sprawie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w C. stanowiącej niezabudowaną działkę Nr [...], na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 maja 2010 r. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - w wysokości [...] zł. Podtrzymał w niej stanowisko organu pierwszej instancji, że wobec nabycia udziału w nieruchomości mieszkalnej po upływie dwóch lat zwolnienie podatkowe stronie nie przysługuje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 maja 2015 r. pełnomocnik strony zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik uprawniony jest do skorzystania ze zwolnienia określonego w/w przepisem, wyłącznie w przypadku gdy akt notarialny sprzedaży nieruchomości został zawarty przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, niewystarczającym, natomiast do skorzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie przychodu ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w dwuletnim terminie zakreślonym we wskazanym przepisie, który w niniejszej sprawie upływał w dniu 31 grudnia 2012 r. wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości - na podstawie art. 145 § pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz 2. zobowiązanie przez Sąd na podstawie art. 145 a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organu do wydania w określonym przez Sąd terminie decyzji określającej wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w C. stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...] na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 maja 2010 r. Rep. A Nr [...] na kwotę 0 zł względnie do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania, 3. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych na postawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Przy czym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawodawca postanowił, że: "wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatkom poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a powoływanej ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Niewątpliwie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c (z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a) tej ustawy, jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Niemniej każda ulga podatkowa jako czyniąca wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, musi być stosowana ściśle. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. traktowane jest jako zwolnienie z mocy prawa, przysługujące podatnikowi, jeżeli spełni on dwie przesłanki: 1) wydatkuje przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na cele mieszkaniowe, tj. m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a); 2) dokona tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży. Dopiero spełnienie tych dwóch warunków łącznie, a więc wydatkowanie przychodu na określony cel i w określonym czasie, powoduje nabycie uprawnienia i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które uzasadniałyby zwolnienie strony skarżącej z ciążącego na niej obowiązku podatkowego, gdyż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej w C. nie został wydatkowany cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym zgodnie z warunkami przepisu tj. wydatkowanie dochodu i nabycie prawa majątkowego (udziału w lokalu stanowiącym odrębną nieruchomość) nie nastąpiło przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży nieruchomości w C. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że strona w terminie 2 lat od sprzedaży nieruchomości położonej w C., tj. do dnia 31 grudnia 2012 r. nie zawarła umowy w formie aktu notarialnego, na podstawie której nabyłaby inną nieruchomość. Przeniesienie prawa własności przedmiotowego lokalu nastąpiło bowiem po upływie wskazanego w ustawie dwuletniego terminu na spełnienie warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, to jest 3 kwietnia 2015 r. Na możliwość skorzystania z ulgi przez podatnika, który w terminie dwóch lat od zbycia nieruchomości definitywnie nabył nieruchomość (udział w niej) na własność w orzecznictwie sądowym zwracano już uwagę pod rządem przepisów wcześniej obowiązujących, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Wówczas wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę, że czynność zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości nie może być traktowana jako równoznaczna z nabyciem nieruchomości, jako warunkującym skorzystanie z prawa do zwolnienia podatkowego (zob. wyroki NSA z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1220/08, z 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2325/10, z 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1942/11). Podkreślenia wymaga, że takie rozumienie warunków zastosowania ulgi mieszkaniowej jest potwierdzone także orzecznictwem sądów administracyjnych, które dotyczy przepisu zastosowanego w niniejszej sprawie, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, jak choćby wyrok WSA w Gdańsku z 17 marca 2015 r. w sprawie I SA/Gd 252/15. Powyższe oznacza, że weryfikacja spełnienia warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje na moment upływu okresu dwuletniego, a brak spełnienia w tym czasie któregokolwiek z warunków skorzystania ze zwolnienia, powoduje konieczność zapłaty podatku. Twierdzenie takie uzasadnione jest także w świetle wykładni celowościowej wskazanego przepisu. Przyznanie przedmiotowego zwolnienia miało ułatwić obywatelom realizację celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Dla potrzeb zapewnienia prawidłowego zastosowania takiego zwolnienia organy podatkowe muszą jednak posiadać odpowiednie mechanizmy kontroli celowości i prawidłowości stosowania zwolnienia. W ocenie Sądu dwuletni termin przewidziany w analizowanym przepisie z jednej strony miał zapewniać podatnikowi odpowiedni czas na dopełnienie formalności związanych z czynnościami niezbędnymi do uzyskania tytułu prawnego lokalu mieszkalnego, a z drugiej strony zapewniał organom podatkowym możliwość kontroli wykorzystania ulgi, a więc prawidłowości wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego. Dodatkowo, przyjęcie interpretacji, według której dla potrzeb ulgi, nabycie tytułu własności budynku czy lokalu może nastąpić w dowolnym czasie powodowałoby stan niepewności prawnej co do możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Ani podatnik ani organ podatkowy nie byłyby w stanie ustalić, czy prawo do ulgi mieszkaniowej ostatecznie przysługuje podatkowi, w sytuacji, gdy do nabycia własności nie doszło w terminie dwuletnim. W ramach kontroli podatkowej, podatnik mógłby powoływać się na możliwość przyszłego nabycia prawa własności, co w istocie uniemożliwiałoby ustalenie prawa do ulgi i powodowało stan niepewności prawnej. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie właściwie ustalono stan faktyczny i zasadnie stwierdzono, że strona skarżąca nie spełniła warunków, które uzasadniałyby zwolnienie jej w całości z ciążącego na niej obowiązku podatkowego, gdyż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej w C. nie został wydatkowany w ustawowym terminie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym. Z akt sprawy wynika bowiem, że strona przekazując jak stanowi § 3 umowy przedwstępnej z dnia 27 grudnia 2012 r. M.N. kwotę [...] zł tytułem zaliczki na poczet zakupu udziału (65/100 części) w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość położonym w G. nie nabyła prawa własności udziału w tym lokalu, gdyż do przeniesienia prawa własności przedmiotowego udziału doszło dopiero w dniu 3 kwietnia 2015 r. tj. prawie 5 lat po uzyskaniu przychodu. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa - w tej sytuacji skargę jako niezasadną oddalono w myśl art. 151 p.p.s.a.. DSz