I SA/Gd 153/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2019 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W złożonej za miesiąc grudzień 2005 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) M. K. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący"), prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" (dalej: "A"), wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 176.972 zł. Decyzją z dnia 6 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: "Dyrektor UKS", "organ kontroli skarbowej") określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. w kwocie 200.500 zł. W zakresie podatku należnego organ kontroli skarbowej wskazał na: 1. naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", przez niewłaściwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego: a) z czterech faktur VAT wystawionych w listopadzie 2005 r. o łącznej wartości podatku VAT 13.064,29 zł, uznając, że podatnik nieprawidłowo rozliczył podatek należny z tych faktur w listopadzie 2005 r., zamiast wykazać go dopiero w rozliczeniu za grudzień 2005 r.; b) z dwóch faktur VAT wystawionych w grudniu 2005 r. o łącznej wartości podatku VAT 4.485,97 zł, uznając, że podatnik nieprawidłowo rozliczył podatek należny z tych faktur w grudniu 2005 r., zamiast wykazać go w rozliczeniu za styczeń 2006 r.; 2. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", uznając, że działalność gospodarcza zarejestrowana jako "B" R. G. prowadzona była w rzeczywistości przez skarżącego, co skutkowało zwiększeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za grudzień 2005 r. wykazanej przez skarżącego o obroty zrealizowane w tym okresie w ramach "B" o wartość netto 1.671.264,08 zł, a w konsekwencji zwiększeniem VAT o kwotę 367.678,10 zł. Po stronie podatku naliczonego Dyrektor UKS wskazał na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez odliczenie podatku VAT w kwocie 1.213,96 zł z faktury VAT nr 01/12/05 z dnia 15 grudnia 2005 r. wystawionej przez "C" B. Z., stwierdzającej czynności, które, zdaniem organu, nie zostały dokonane, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego o ww. kwotę. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 28 stycznia 2013 r. uchylił ją w części określającej zobowiązanie na kwotę 1.213,96 zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymał je w mocy. W rezultacie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. organ odwoławczy określił skarżącemu na kwotę 199.286 zł. Na decyzję organu odwoławczego M. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (dalej: "WSA w Gdańsku", "Sąd pierwszej instancji"), który wyrokiem z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 478/13 uchylił ją. WSA w Gdańsku uznał zasadność jedynie zarzutu dotyczącego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z wyszczególnionych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez skarżącego w listopadzie i grudniu 2005 r., dokumentujących świadczone usługi transportowe. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów (zarówno materialnych, jak i procesowych) związanych ze stwierdzonym przez organy podatkowe, a kwestionowanym przez stronę skarżącą firmanctwem. Od powyższego wyroku M. K. wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"), który wyrokiem z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 470/14 uchylił go w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji. Za trafne NSA uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie mamy do czynienia z firmanctwem ze strony R. G. Za trafny NSA uznał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. stawiany w kontekście błędnych wskazań Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1333/15 WSA w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora z dnia 28 stycznia 2013 r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że u podstaw zaskarżonej decyzji legły ustalenia dotyczące dwóch kwestii: 1) wadliwego, zdaniem organów podatkowych, przyjęcia przez skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych; 2) zaniżenia podstawy opodatkowania o obrót osiągnięty ze sprzedaży autobusów nominalnie dokonanej przez R. G., działającego pod firmą "B", który w rzeczywistości wynika z działalności, którą prowadził M. K. W pierwszej z ww. kwestii WSA w Gdańsku podzielił stanowisko skarżącego, że prawidłowo ustalił on moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych, nie naruszając tym samym art. 19 ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Z tego powodu Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W odniesieniu do drugiej kwestii WSA w Gdańsku podzielił stanowisko organów podatkowych i przyjęte przez te organy ustalenia faktyczne, że pod firmą "B" w rzeczywistości prowadzona była działalność M. K. W tym zakresie Sąd wskazał na następujące ustalenia: od 1992 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A", której przedmiotem były usługi transportu autobusowego oraz zakup i sprzedaż używanych autobusów. Również w ramach spółki cywilnej "D" prowadził handel używanymi autobusami; przychody tej spółki podlegały opodatkowaniu stawką 3% zgodnie z przepisami ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), jednakże w ciągu 2004 r. spółka ta osiągnęła przychód przekraczający limit uprawniający do korzystania z tej formy opodatkowania, co w następnym roku podatkowym wiązałoby się z koniecznością opodatkowania dochodów podatkiem liniowym w wysokości 19% od dochodu. Z końcem 2004 r. spółka "D" została rozwiązana. Wcześniej R. G. kupił od niej 15 autobusów za 215.270 zł. Sąd zaznaczył, że nie ma dowodów na to, by cenę tę uiścił. Nie ma też dowodów na to, że miał pieniądze na ich zakup i uruchomienie działalności gospodarczej. Wskazano, że siedziby tych firm znajdowały się bezpośrednim sąsiedztwie, zakres działalności "A" w całości obejmował działalność firmy "B". Podkreślono, że M. K. miał pełnomocnictwo do reprezentowania "B" w takim zakresie jak właściciel, a więc łącznie z prawem do dysponowania jej rachunkiem bankowym; wykonywał dla "B" szereg czynności: jeździł za granice, odbierał autobusy od dostawców, ustalał warunki zakupów, nie pobierając za to wynagrodzenia ani zwrotu kosztów podróży, w ofertach składanych przez "B" był wskazany jako osoba udzielająca informacji lub odpowiedzialna za wykonanie zobowiązań z podaniem numeru jego telefonu i faksu "A". Zdaniem Sądu, w sprawie zaistniały następujące sytuacje świadczące o celowym wyprowadzaniu zysku z "A" (stawka podatku 19%) do "B" (stawka podatku 3%): 1) skarżący sprzedał z "A" do "B" autobusy za 102.500 zł, po czym, działając w imieniu "B", sprzedał je towarzystwu leasingowemu za 420.000 zł; 2) 31 grudnia 2004 r. sprzedał ze spółki "D" firmie "B" dwa autobusy za 33.500 zł z odroczonym terminem płatności w sytuacji, gdy już 10 grudnia 2004 r. podpisał z podmiotem trzecim umowę na sprzedaż tych autobusów za 230.000 zł; 3) 30 i 31 grudnia 2004 r. sprzedał z "D" do "B" dwa autobusy za 55.000 zł, a następnie w kwietniu 2005 r. odkupił je do "A" za 98.360,66 zł. WSA w Gdańsku wskazał dalej, że pracownicy "A" wykonywali dla "B" szereg czynności. Dostęp do Internetu firma "B" miała dzięki "A". "B" nie posiadał dowodów zakupu części do naprawy autobusów, środków do usuwania korozji, prac blacharskich, farb do lakierowania autobusów - tego typu wydatki ewidencjonowane były w "A". Nabywcy samochodów od "D" zeznali jako świadkowie, że ceny uzgadniali z M. K. "A" i "D" miały rachunki bankowe w tym samym banku, ale nie dokonywały rozliczeń za ich pomocą. R. G. nie potrafił wskazać, jaki dochód osiągnął z działalności gospodarczej; organy podatkowe ustaliły, że było to około 6 milionów zł, ale nie ma to odzwierciedlenia w ani w jego majątku, ani wydatkach; w latach 2005-2007 nie miał żadnych lokat bankowych. W przypadku skarżącego wydatki z 2005 r. znacznie przewyższały przychody. WSA w Gdańsku podzielił ostatecznie ustalenia organów podatkowych, że R. G. firmował swym nazwiskiem działalność M. K. i czynił to świadomie, aktywnie w tym kierunku współpracując ze skarżącym. Obrót wykazany przez R. G. był w istocie obrotem skarżącego, dlatego podstawę opodatkowania w VAT skarżącego za grudzień 2005 r. należało podwyższyć o 1.671.264,08 zł, co oznacza podwyższenie podatku należnego o 376.256,42 zł. Od powyższego wyroku M. K. wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił mu naruszenie następujących przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 i 2 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez przypisanie skarżącemu dostaw autobusów, których nie dokonał; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez "nieprawidłową ocenę stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe", co doprowadziło do błędnego ustalenia, że w sprawie miało miejsce firmanctwo; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie "stanu faktycznego i prawnego rozpoznanej sprawy w zakresie rzekomego firmanctwa". Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą jego wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący dokonał dostawy autobusów; 2) art. 5 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że "skarżący dokonał dostawy autobusów w grudniu 2005 r. nie dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć autobusów w tym miesiącu". Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 443/16 NSA oddalił skargę kasacyjną. Za niezasadne NSA uznał wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty. Przede wszystkim NSA przesądził o tym, że WSA w Gdańsku dokonał prawidłowej kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć organów, które w sposób właściwy oceniły zgromadzone w sprawie dowody i przedstawiły logiczny wywód wskazujący na to, że R. G. firmował działalność skarżącego. Wskazano przy tym na szereg okoliczności uzasadniających takie twierdzenie, poczynając od momentu założenia działalności gospodarczej przez R. G., przez sposób jej prowadzenia. Zwrócono uwagę na to, że nie ma dowodów, by R. G. zapłacił za autobusy, które miał nabyć od M. K. przed zamknięciem firmy "D", ani by miał pieniądze na uruchomienie działalności gospodarczej Wskazano na transakcje służące wyprowadzeniu zysków z "A" do "B". Podkreślono, że firmy te, sąsiadujące ze sobą i mające ten sam przedmiot działalności, nie konkurowały ze sobą, a skarżący wykonywał prace dla "B" bez wynagrodzenia i jakiejkolwiek rekompensaty, dysponując jej rachunkiem bankowym i posiadając pełne umocowanie do prowadzenia jej działalności. "B" korzystała z zaplecza technicznego skarżącego i dzieliła z nim pracowników. Nabywcy autobusów od "B" zeznali, że warunki transakcji uzgadniali ze skarżącym. To skarżący wskazany był w materiałach reklamowych "B" jako odpowiedzialny za realizację zobowiązań. Obie firmy posiadały rachunki bankowe w tym samym banku, ale nie wykorzystywały ich do wzajemnych rozliczeń. W świetle tych faktów, w ich wzajemnym powiązaniu, ustalenie o firmowaniu przez R. G. działalności skarżącego jest zdaniem NSA uzasadnione i w sposób logiczny wykazane; nie ma w tym przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Decyzją z dnia 19 listopada 2018 r. Dyrektor uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia 6 grudnia 2011 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. na łączną kwotę 9.792,28 zł, zaś w pozostałej części utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że - będąc związany wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1333/15 - uznał za błędne ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z faktur wystawionych przez skarżącego w listopadzie i grudniu 2005 r. dokumentujących świadczenie usług transportowych. W związku z tym Dyrektor stwierdził, że skarżący nie zaniżył podatku należnego w grudniu 2005 r. o kwotę 13.064,29 zł i nie zawyżył podatku należnego w tym miesiącu o kwotę 4.485,97 zł. Z tego powodu organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części, w której organ pierwszej instancji określił skarżącemu inny moment powstania obowiązku podatkowego (łączna kwota uchylenia z tego tytułu wyniosła 8.578,32 zł). Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny, a także działając zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 2a (in dubio pro tributario) i art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada legalności działania) Dyrektor uchylił zaskarżoną decyzję również w części, w której Dyrektor UKS pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.213,96 zł z faktury VAT nr 01/12/05 z dnia 15 grudnia 2005 r. wystawionej przez "C" B. Zi. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że czynności udokumentowane tą fakturą VAT (naprawa blacharsko-lakiernicza pojazdu) nie zostały dokonane. W odniesieniu do kwestii zaniżenia przez M. K. podstawy opodatkowania o obrót osiągnięty ze sprzedaży autobusów nominalnie dokonanej przez "B" R. G., który w rzeczywistości wynika z działalności prowadzonej przez skarżącego, Dyrektor w całej rozciągłości podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, że w sprawie mamy do czynienia z firmanctwem (art. 113 Ordynacji podatkowej), uzasadniając to stanowisko w sposób bardzo szczegółowy. W skardze na decyzję organu odwoławczego M. K., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego [...], wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że M. K. jest podatnikiem tego podatku w zakresie sprzedaży autobusów dokonanych przez R. G. w sytuacji, gdy to ten ostatni dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, co oznacza, że posiadał prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel; 2. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przypisanie podatnikowi obowiązku podatkowego od czynności, których nigdy nie dokonał, tym bardziej, że w dacie ich dokonania nie było go w kraju; 3. art. 187 i art. 191 w zw. z art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i dowolną jego ocenę polegająca na uznaniu, że w sprawie wystąpiło firmanctwo. W uzasadnieniu skargi wskazano, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy dokonana przez R. G. sprzedaż autobusów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej faktycznie należy przypisać M. K., w związku z wystąpieniem firmanctwa. Podano, że od 20 grudnia 2005 r. do 3 stycznia 2006 r. skarżący przebywał na Dominikanie, przy czym wylot miał miejsce z Hiszpanii, do której udał się kilka dni przed wylotem. W konsekwencji od połowy grudnia 2005 r. nie przebywał on w kraju. Zarzucono, że z przypisanego podatnikowi obrotu w wysokości 1.671.264,08 zł, na okres od dnia 21 grudnia 2005 r. (pobyt M. K. na Dominikanie) przypada obrót w wysokości 1.262.300 zł. Już choćby ten fakt wskazuje - wbrew temu co sugeruje organ odwoławczy - że R. G. był w stanie prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą - dokonał on sprzedaży autobusów w swoim imieniu, uzyskany obrót zadeklarował w złożonej deklaracji VAT-7, zaś środki uzyskane ze sprzedaży wpłynęły na jego rachunek bankowy - co do zasady w 2006 r. - i był on ich wyłącznym dysponentem. Podkreślono, że ten sam organ kontroli skarbowej - prowadząc równolegle postępowanie kontrolne u R. G. nie wydał żadnej decyzji podatkowej, która w sposób odmienny niż to dokonał R. G. rozliczałaby zobowiązanie podatkowe. Zwrócono uwagę, że organy podatkowe nie uznały, aby wewnątrzwspólnotowych nabyć autobusów dokonał M. K.; w konsekwencji nie przypisały mu prawa do rozporządzania autobusami jak właściciel. W ocenie strony, uznając, że skarżącemu należy przypisać obrót ze sprzedaży autobusów bez uznania, że mógł nimi rozporządzać jak właściciel, organy podatkowe postąpiły niekonsekwentnie - nie można bowiem sprzedać rzeczy bez możliwości rozporządzania nią. Strona skarżąca przyznała, że organ podatkowy może - jak to uczynił - nie dać wiary zeznaniom świadków, którzy potwierdzili fakt prowadzenia działalności we własnym imieniu i na własny rachunek przez R. G., trudno jednak przyjąć, że ocena ta nie przekracza granicy "swobodnej oceny dowodów", tym samym jest oceną dowolną. Opierając się na treści art. 113 Ordynacji podatkowej podniesiono, że firmantem jest osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się "tożsamością" innej osoby. Podstawową przesłanką wyłączającą firmanctwo jest brak zgody na ten proceder ze strony firmującego. Podkreślono, że R. G. nie wyraził zgody na firmowanie działalności M. K. - przesłuchany w charakterze świadka oraz strony opisywał czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez siebie działalności, akcentując, że zyski z prowadzenia tej działalności stanowiły wyłącznie jego majątek. Zdaniem strony, uznanie, że R. G. jedynie nadzorował sprowadzanie do Polski autobusów zakupionych przez M. K. - w sytuacji, gdy zasadnicza część przypisanej skarżącemu sprzedaży autobusów w grudniu 2005 r. odbyła się w czasie jego nieobecności w kraju - jest stwierdzeniem dowolnym. Organ nie udowodnił również, aby środki ze sprzedaży w grudniu 2005 r. autobusów przez R. G. w jakikolwiek sposób stały się własnością M. K. Podsumowując zarzucono, że zakres udzielonej przez M. K. pomocy - w szczególności w początkowym okresie prowadzonej przez R. G. działalności gospodarczej - nie jest sprzeczny z żadnym przepisem prawa, z obowiązującymi normami. Podniesiono, że oceny tej należy dokonać z uwzględnieniem faktu, iż wymienionych łączyła wieloletnia znajomość. Opisanie w uzasadnieniu decyzji wyłącznie czynności wykonanych przez M. K. bez odniesienia ich udziału we wszystkich czynnościach, które były dokonane w działalności R. G. stwarza mylne wrażenie, że działalność tę faktycznie prowadził M. K.. Również wszystkie pozostałe wymienione przez organ okoliczności, które w jego ocenie świadczą o faktycznym prowadzeniu działalności przez M. K. - uwzględniając łącząca ich znajomość - nie są przesłanką uzasadniającą stwierdzenie firmanctwa. Podkreślono, że M. K. nie nabył prawa do rozporządzania pojazdami jak właściciel, przede wszystkim nie otrzymał korzyści z działalności prowadzonej pod nazwą "B", te bowiem stały się własnością R. G., co ten przyznał pod odpowiedzialnością karną. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 8 maja 2019 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że w dniu 18 marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18 NSA podjął uchwałę, w której orzekł, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, przy czym uchybienie w realizacji tego obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze treść powyższej uchwały oraz fakt, że ustanowiony w sprawie pełnomocnik nie został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, strona skarżąca podniosła, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. uległo przedawnieniu. Zdaniem pełnomocnika, przedstawienie zarzutów M. K. w dniu 15 grudnia 2011 r. oraz fakt, że do dnia dzisiejszego nie zostało prawomocnie zakończone postępowanie karne skarbowe, nie ma żadnego wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisów art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania zarówno WSA w Gdański, jak i NSA. Co prawda wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 478/13 (w którym za niezasadne uznano zarzuty skarżącego dotyczące stwierdzonego przez organy podatkowe tzw. firmanctwa) został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 470/14, jednakże skarga kasacyjna złożona przez M. K. od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1335/15 (wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy) została przez NSA oddalona wyrokiem z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 443/16. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto, zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268). Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zaprezentowane powyżej poglądy doktryny znajdują również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki NSA: z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1670/12, LEX nr 1518885; czy z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 511/13, LEX nr 1494614). Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1335/15 i wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 443/16. W pierwszym z ww. wyroków WSA w Gdańsku przesądził, że organy podatkowe wykazały w sposób w pełni przekonujący, iż skarżący posługiwał się na przestrzeni kilku lat innymi podmiotami gospodarczymi w celu zatajenia faktycznych rozmiarów prowadzonej na własny rachunek działalności. W 2005 r. tym podmiotem firmującym w rzeczywistości działalność gospodarczą skarżącego był R. G., który miał prowadzić firmę "B". W rezultacie WSA w Gdańsku zaaprobował konstatację organów podatkowych, że w sprawie miał miejsce proceder firmanctwa. Oddalając skargę kasacyjną M. K. od ww. wyroku NSA uznał za niezasadne wszystkie sformułowane w niej zarzuty. W wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 443/16 NSA uznał, że WSA w Gdańsku dokonał prawidłowej kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych, które w sposób właściwy oceniły zgromadzone w sprawie dowody i przedstawiły logiczny wywód wskazujący na to, że R. G. firmował działalność skarżącego. Wskazano przy tym na szereg okoliczności uzasadniających takie twierdzenie, poczynając od momentu założenia działalności gospodarczej przez R. G., przez sposób jej prowadzenia. Zwrócono uwagę na to, że nie ma dowodów, by R. G. zapłacił za autobusy, które miał nabyć od M. K. przed zamknięciem firmy "D", ani by miał pieniądze na uruchomienie działalności gospodarczej Wskazano na transakcje służące wyprowadzeniu zysków z "A" do "B". Podkreślono, że firmy te, sąsiadujące ze sobą i mające ten sam przedmiot działalności, nie konkurowały ze sobą, a skarżący wykonywał prace dla "B" bez wynagrodzenia i jakiejkolwiek rekompensaty, dysponując jej rachunkiem bankowym i posiadając pełne umocowanie do prowadzenia jej działalności. "B" korzystała z zaplecza technicznego skarżącego i dzieliła z nim pracowników. Nabywcy autobusów od "B" zeznali, że warunki transakcji uzgadniali ze skarżącym. To skarżący wskazany był w materiałach reklamowych "B" jako odpowiedzialny za realizację zobowiązań. Obie firmy posiadały rachunki bankowe w tym samym banku, ale nie wykorzystywały ich do wzajemnych rozliczeń. W świetle tych faktów, w ich wzajemnym powiązaniu, ustalenie o firmowaniu przez R. G. działalności skarżącego jest zdaniem NSA uzasadnione i w sposób logiczny wykazane; nie ma w tym przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. W związku z powyższym sformułowane (ponownie) w złożonej w niniejszej sprawie skardze zarzuty w tej kwestii nie mogły zostać poddane ocenie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie był uprawniony do dokonania odmiennej oceny w tym zakresie, gdyż kwestia ta została już prawomocnie przesądzona w opisanych wyżej wyrokach, zarówno WSA w Gdańsku, jak i NSA. Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 494/18, LEX nr 2586816). W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor zastosował się do wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1333/15. Mianowicie, uznając za błędne ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z faktur wystawionych przez skarżącego w listopadzie i grudniu 2005 r. dokumentujących świadczenie usług transportowych, organ odwoławczy skorygował rozliczenie w tym zakresie. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że skarżący nie zaniżył podatku należnego w grudniu 2005 r. o kwotę 13.064,29 zł i nie zawyżył podatku należnego w tym miesiącu o kwotę 4.485,97 zł. Ponadto, kierując się zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, organ odwoławczy uchylił decyzję organu kontroli skarbowej również w tej części, w której zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr 01/12/05 z dnia 15 grudnia 2005 r. wystawionej przez "C" B. Z. mającej - w ocenie organu kontroli skarbowej - dokumentować czynności niedokonane. W złożonej w niniejszej sprawie skardze co prawda nie sformułowano zarzutów w powyższym zakresie, jednakże Sąd - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.) - dokonał kontroli zaskarżonego orzeczenia również i w tych aspektach, nie stwierdzając żadnych nieprawidłowości. Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika skarżącego zawartej w piśmie procesowym z dnia 8 maja 2019 r. należy zauważyć, że faktycznie w dniu 18 marca 2019 r. NSA w sprawie I FPS 3/18 (LEX nr 2633666) podjął uchwałę, w której orzekł, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jednakże, na co słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 21 maja 2019 r., wprowadzenie do systemu prawnego art. 70c Ordynacji podatkowej i związanej z tym zmiany treści art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy dokonano dopiero z dniem 15 października 2013 r., na mocy art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149). A zatem, powyższa uchwała nie ma zastosowania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, skoro - co przyznał sam pełnomocnik skarżącego - przedstawienie zarzutów M. K. w postępowaniu karnym skarbowym (powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.) nastąpiło w dniu 15 grudnia 2011 r. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]