I SA/Gd 1538/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 28 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego za październik 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 19 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił K.M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2005 r. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na powyższą decyzję. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 10 października 2013 r., oddalił skargę kasacyjną. W dniu 23 marca 2015 r. do Izby Celnej wpłynął wniosek K.M. o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia 19 listopada 2010 r. Jako przesłankę wznowienia podatnik wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej , postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2015 r., wznowił na żądanie strony, postępowanie zakończone decyzją ostateczną. Następnie, decyzją z dnia 13 maja 2015 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 listopada 2010 r. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 28 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję Dyrektor wskazał, że jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania podatnik wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie sygn. akt SK 14/12, który jego zdaniem ma wpływ na treść wydanej decyzji Dyrektora Izby Celnej . We wniosku wskazano, że § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, w zakresie w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W okresie, którego dotyczy orzeczenie TK obowiązywał art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, który stanowił, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. W ocenie podatnika z przepisu tego nie wynikał obowiązek sprzedawcy sprawdzania danych personalnych nabywcy, lecz możliwość takiego sprawdzenia. Skoro zatem z przepisów wynikał jedynie obowiązek uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, to w przypadkach, gdy oświadczenia te zawierają elementy wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., brak było podstaw prawnych do obciążenia podatkiem akcyzowym w wysokości wynikającej z zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek podatkowych przewidzianych dla olejów napędowych, w sytuacji gdy nabywca wskazał w oświadczeniu dane nieprawdziwe. Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku wskazał na element podmiotowy leżący po stronie sprzedawcy tj. brak świadomości, że nabywca zawarł w oświadczeniu składanym sprzedawcy nieprawdziwe dane. Trybunał stwierdził, że w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane. Przepisy rozporządzeń obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. (których zgodność z Konstytucją RP badał Trybunał Konstytucyjny) zostały uchylone, a w ich miejsce Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 1 marca 2009 r.). Zdaniem podatnika z analizy tekstu rozporządzeń wynika, że przepisy rozporządzeń z dnia 22 marca 2002 r. i 23 grudnia 2003 r. zostały przeniesione do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zakresie obowiązku uzyskiwania oświadczeń oraz elementów jakie powinny one zawierać (dodano jedynie obok imienia i nazwiska nabywcy wymóg uzyskania nr NIP i PESEL). Podatnik zauważył też, że w ustawie o podatku akcyzowym brak było przepisu, z którego wynikałby obowiązek weryfikacji materialnej elementów oświadczenia przez sprzedającego. Podatnik wskazał, że część orzecznictwa sądowoadministracyjnego przyjmuje jako podstawę takiej weryfikacji przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zdaniem strony nie miała ona ustawowego obowiązku weryfikacji materialnej oświadczeń i okoliczność taka nie może obciążać sprzedawcy. W jego ocenie organy podatkowe nie dokonały zbadania oraz wykazania przesłanki dotyczącej świadomości w trakcie postępowania podatkowego, okoliczności te winny być przedmiotem rozważań, jak również weryfikacji w trakcie postępowania podatkowego. W ocenie podatnika słuszne i uzasadnione jest, żeby dokonać ponownej weryfikacji oświadczeń załączonych do faktur ze sprzedaży oleju opałowego za 2005r., jak również zasadne jest rozważenie i dokonanie wykładni przepisów rozporządzenia jak i przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. Ustosunkowując się do powyższego Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określonego w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. Powyższy wyrok dotyczył przepisów rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, a podstawą prawną wydania decyzji, której zmiany żądała strona było zaś rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W tym przypadku nie ma podstaw do uznania, że niekonstytucyjność przepisów rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego stanowi przesłankę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że jako nieobjęte zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nadal pozostają w mocy i mają zastosowanie do stanów faktycznych innych niż objęte normą prawną uznaną za niezgodną z Konstytucją. Dyrektor zwrócił uwagę, że z treści przepisu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Sposób sformułowania tego przepisu wskazuje wyraźnie, że chodzi tylko i wyłącznie o przepisy, które kształtowały wydaną przez organ podatkowy ostateczną decyzję. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej będzie stanowić przesłankę wznowienia postępowania także w przypadku, gdy podstawę wydania decyzji stanowił przepis o analogicznej treści, co zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, podlega ścisłej wykładni i nie może być interpretowana w sposób rozszerzający. Skoro zatem w wyroku sygn. akt SK 14/12 Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, to decyzja ostateczna, w której podstawą rozstrzygnięcia były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie może zostać uchylona w postępowaniu wznowieniowym, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Tylko w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, konkretny przepis, będący podstawą rozstrzygnięcia, okaże się niezgodny z Konstytucją RP zachodzi podstawa wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Tym samym, skoro stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niezgodność § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, nie stanowiła przesłanki wznowieniowej, to brak było podstaw do rozpatrzenia sprawy co do istoty, z uwzględnieniem rozważań zawartych w uzasadnieniu orzeczenia Trybunału. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K.M. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w tym przepisie. Zarzucił ponadto naruszenie przepisu art. 120, art. 121, art. 191 oraz art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonanie błędnej wykładni przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Poddana sądowej kontroli decyzja organu odwoławczego została wydana w trybie nadzwyczajnym - w postępowaniu o wznowienie, które umożliwia wzruszenie decyzji ostatecznych. Określona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości takich decyzji oznacza, że ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w innych ustawach. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie, czy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji jest dotknięte jedną z wad stanowiących przesłankę wznowienia, określoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w postępowaniu prowadzonym z wniosku o wznowienie organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla tego wniosku i spełnienia przesłanki wskazanej w powołanym przepisie. Zgodnie z art. 190 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast w myśl § 4 tego artykułu, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Dla postępowań podatkowych takim przepisem właściwym do wznowienia postępowania jest art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie w przypadku, gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny. Biorąc powyższe pod uwagę, w rozpoznawanej sprawie prawidłowo Dyrektor Izby Celnej uznał, że wniosek strony o wznowienie postępowania został oparty o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia, tj. określoną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i został on złożony w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże przeprowadzona na dalszym etapie tego postępowania ocena doprowadziła organ do słusznego wniosku o braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie jako podstawę prawną wniosku o wznowienie strona wskazała art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy wznawia postępowanie zakończone decyzją ostateczną w sytuacji, gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą orzekł Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok WSA w Łodzi z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 312/14). Skarżący również w złożonej skardze dostrzega, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. wydany w sprawie sygn. akt SK 14/12 dotyczy przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, podczas gdy decyzja ostateczna dotycząca podatku akcyzowego za październik 2005 r. została wydana na podstawie rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Wyrażone przez skarżącego stanowisko o prawnych podstawach uznania, że analogiczne brzmienie przepisów rozporządzeń uzasadnia odniesienie również do rozporządzenia z 2004 r. skutków wydanego w dniu 12 lutego 2015 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego zostało poddane prawidłowej ocenie prawnej. Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11, wyrok NSA z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 480/13). Należy zwrócić uwagę na wyjątkowy i nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania, stanowiący odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, co z kolei rzutuje na sposób wykładni art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem art. 128 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Już zatem z brzmienia tego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznych może nastąpić w sytuacjach wyraźnie przez ustawodawcę wskazanych. Oznacza to obowiązek ścisłej wykładni przepisów normujących podstawy wznowienia postępowania podatkowego. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2012 r., I FSK 1998/11 stwierdzając, że z zasady trwałości decyzji ostatecznych wynika obowiązek ścisłej wykładni przepisów prawa dotyczących wznowienia postępowania podatkowego. Ta zasada służy bowiem ochronie ogólnego porządku prawnego, stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a odstąpienie od niej może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stwarza ona gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa publicznego. Podstawa wznowienia nie zachodzi, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Posłużenie się bowiem przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o konkretne przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wykluczona jest możliwość zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest co prawda zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, ale to nie ten konkretny przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej. Akceptacja stanowiska strony skarżącej prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy, badając wniosek o wznowienie postępowania, w istocie rozstrzygałby o konstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, do czego nie jest uprawniony. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1735/08 wskazując, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Na wyjątkowy charakter tej instytucji, skutkujący koniecznością ścisłego interpretowania podstaw wznowienia, zwrócono też uwagę w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 254/10. Poglądy powyżej zaprezentowane Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela, czyniąc je elementem własnej argumentacji. Z przedstawionych powyżej przyczyn Sąd nie dopatrzył się również takiego działania organu podatkowego, które wskazywałoby na naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, co zarzucono w skardze. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. DSz