I SA/Gd 154/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 czerwca 2015 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 48.718 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił podatniczce wysokość tego zobowiązania w kwocie 48.433 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 30 grudnia 2010 r. podatniczka na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] dokonała odpłatnego zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] wraz z udziałem wynoszącym 615/14.239 części w prawie własności nieruchomości wspólnej, o wartości 405.000 zł. Przedmiotową nieruchomość podatniczka nabyła w 2007 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego przeniesienia na członka spółdzielni. W wyniku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 23 marca 2015 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że przychód uzyskany przez podatniczkę z tytułu powyższej transakcji zamiany nieruchomości wyniósł 405.000 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że podatniczka poniosła wydatki na nabycie przedmiotowej nieruchomości w wysokości 136.668,80 zł z tytułu wkładu budowlanego, 1040.80 zł z tytułu kosztów notarialnych, 10.879,05 zł z tytułu zwaloryzowanych kosztów nabycia nieruchomości. W oparciu o powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w związku ze zbyciem w drodze zamiany w 2010r. lokalu mieszkalnego strona uzyskała dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie 256.411 zł i decyzją z dnia 5 czerwca 2015 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 48.718 zł. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu strona zakwestionowała wartość zbytej nieruchomości przyjętą przez organ i wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego o opinię biegłego rzeczoznawcy na okoliczność wartości rynkowej obu podlegających zamianie nieruchomości i wartości poczynionych przez stronę nakładów. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, 191, 187 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej O.p., oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., poprzez błędne przyjęcie, że do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw nie można zaliczyć kosztów wyceny nieruchomości dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego oraz że koszty te, tak jak i koszty nabycia oraz nakłady należy wykazać wyłącznie za pomocą faktur VAT. Nakłady na remont mieszkania zostały poczynione przez rodzinę podatniczki. Poczynione nakłady i wkład pracy własnej podatniczka wyceniła na łączną kwotę 20.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 listopada 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w mocy i określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 48.433 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatniczka nabyła przedmiotowy lokal w 2007 r. Jakkolwiek zapłaty należności na poczet praw do tej nieruchomości podatniczka dokonała w 2004r., to jednak faktycznie nabycie miało miejsce w dacie podpisania aktu notarialnego, tj. w dniu 13 kwietnia 2007 r. W związku z tym w sprawie zastosowanie mają zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Za odpłatne zbycie uważa się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot, przy czym przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. Formą odpłatnego zbycia nieruchomości jest m.in. zbycie w drodze zamiany. W niniejszej sprawie nabycie przez podatniczkę prawa własności przedmiotowego lokalu nastąpiło w dniu 13 kwietnia 2007 r. Ponieważ odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu w drodze zamiany strona dokonała w dniu 30 grudnia 2010r., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, to dochód z jego sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ustawodawca przewidział jednak w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w art. 21 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie tzw. ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 u.p.d.f.). Termin ten został przedłużony ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1316). Z treści art. 8 ust. 3 tej ustawy wynika, że w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych w okresie od 01.01.2007r. do dnia 31.12.2008r, termin do złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia tego przychodu z podatku dochodowego (tzw. ulgi meldunkowej) przedłużony został do terminu przepisanego dla złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Z powyższego wynika, że strona powinna złożyć oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku dochodowego w terminie przewidzianym do złożenia zeznania podatkowego za 2010 rok, tj. do dnia 2 maja 2011r. Ponieważ strona takiego oświadczenia nie złożyła, dochód uzyskany ze zbycia przedmiotowego lokalu podlega opodatkowaniu. W myśl art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 u.p.d.f.). Na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f. przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...). Wartość nieruchomości ustalona została na podstawie oświadczeń stron zawartych w akcie notarialnym. Zgodnie z tym aktem, wartość podlegających zamianie nieruchomości strony określiły na kwoty 400.000 zł i 405.000 zł jednocześnie oświadczając, że powyższe kwoty odpowiadają wartości rynkowej tych lokali. Za bezskuteczną uznał organ próbę podważenia treści tych oświadczeń wyłącznie w drodze wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zdaniem bowiem organu, zakwestionowanie prawdziwości oświadczenia złożonego do aktu notarialnego powinno nastąpić na gruncie prawa cywilnego. Podobnie treść tych oświadczeń nie może zostać podważona wyłącznie w drodze przedłożenia ogólnych opracowań dotyczących kształtowania się cen mieszkań w Polsce oraz na terenie G. Pojęcie "koszty odpłatnego zbycia" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywcę, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). W niniejszej sprawie do kosztów odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu zalicza się wydatek, który strona poniosła w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego dokumentującego zbycie przedmiotowej nieruchomości w drodze zamiany w wysokości 1503,55 zł. Wobec tego przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości wyniósł 403.496,45 zł, a nie 405.000 zł, jak to przyjął organ pierwszej instancji. Ponadto stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Zasadnie organ pierwszej instancji uwzględnił wydatki poniesione na uiszczenie wkładu budowlanego wniesionego do spółdzielni mieszkaniowej (136.668,80 zł) oraz wydatki związane z zawarciem umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego przeniesienia (1040.80 zł). Poniesione przez stronę koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości organ podatkowy ma obowiązek corocznego podwyższenia o wskaźnik inflacji, co wynika z art. 22 ust 6f u.p.d.f. W realiach niniejszej sprawy koszty nabycia przedmiotowego lokalu zostały podwyższone o wartość wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych o łączną kwotę 10.879,05 zł. Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.f. pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego nakłady zwiększające wartość tego lokalu, poczynione przez stronę w czasie jego posiadania, o ile zostały prawidłowo udokumentowane. Strona nie przedłożyła dowodów poniesienia wydatków na wykończenie oraz remont mieszkania. Ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania tego rodzaju wydatków w sposób inny niż za pomocą faktur VAT, wobec czego organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w tym zakresie. Strona nie wykazała też faktu poniesienia innych wydatków, niż przyjęte w decyzji, zwłaszcza na prowizję dla pośrednika nieruchomości. D.M. pismami z dnia 1 grudnia, 13 grudnia i 29 grudnia 2015 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję. W skardze strona zakwestionowała ustalenie co do daty nabycia lokalu. Wskazała, że sporządzenie protokołu zdawczo-odbiorczego nastąpiło w 2004 r. i od tej daty posiadała nieruchomość. Nabycie lokalu powinno lecz nie musi nastąpić w drodze aktu notarialnego. Ponadto skarżąca zakwestionowała przyjętą przez organ wartość zbytego lokalu. Podkreśliła, że przy zamianie podniosła wartość zamienianej nieruchomości do wartości nabywanego w ten sposób lokalu mieszkalnego, określonej przez Urząd Miasta na kwotę 400.000 zł. Dlatego też ustaliła z notariuszem cenę zamiany na 405.000 zł. Mieszkanie przy ul. [...] skarżąca sprzedała w 2014 r. za cenę 300.000 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze, daty nabycia przez skarżącą lokalu, zbytego przez nią w drodze zamiany w 2010 r., co ma istotny wpływ na możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu, oraz po drugie, wysokości tego przychodu, a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do pierwszej kwestii spornej strona zajęła stanowisko, że przedmiotowa nieruchomość została przez nią nabyta w 2004 r. W dniu 28 kwietnia 2004 r. skarżąca podpisała ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę o budowę mieszkania, w wyniku czego powstała ekspektatywa odrębnej własności lokalu, uiściła też wymagany wkład budowlany. W konsekwencji, zdaniem strony, zbycie lokalu w drodze umowy zamiany zawartej w dniu 30 grudnia 2010 r. nastąpiło po upływie pięciu lat od końca roku, w którym nieruchomość została nabyta, w związku z czym dochód z tego tytułu otrzymany nie podlega opodatkowaniu. Organ z kolei uznał, że o nabyciu lokalu można mówić dopiero z momentem podpisania umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego przeniesienia na członka spółdzielni, zawartej w formie aktu notarialnego, co miało miejsce w dniu 13 kwietnia 2007 r. W konsekwencji zbycie przedmiotowego lokalu miało miejsce przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie, co oznacza, że dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. W sporze tym rację należy przyznać organowi. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "nabycie". W związku z tym należy sięgnąć do wykładni systemowej zewnętrznej i dokonać interpretacji powyższego pojęcia na gruncie przepisów regulujących to zagadnienie, czyli przepisów Księgi drugiej Tytułu I Działu III ("Nabycie i utrata własności") ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że nabycie własności nieruchomości oznacza otrzymanie jej na własność, skutkiem czego jest przejście prawa własności z jednej osoby na drugą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009roku, sygn. akt II FSK 1489/08, to orzeczenie jak i pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podpisując ze spółdzielnią mieszkaniową umowę o budowę mieszkania (28 kwietnia 2004 r.), skarżąca nabyła tzw. ekspektatywę odrębnej własności lokalu. Nabycie ekspektatywy prawa do odrębnej własności nie jest równoznaczne z nabyciem własności nieruchomości (odrębnej własności lokalu mieszkalnego). Jak trafnie stwierdził organ, odwołując się do wyroku NSA z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 929/13, ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest dopiero roszczeniem o ustanowienie odrębnej własności lokalu. Wynika to wprost z art. 19 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm.). Choć ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest zbywalna, to nie stanowi jeszcze prawa odrębnej własności lokalu. Dlatego nabycie lub zbycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu nie może być traktowane jak nabycie lub zbycie prawa własności nieruchomości lub innego prawo określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Takie stanowisko prezentowane jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np.: wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2006r., II FSK 1124/05; wyrok NSA z dnia 26 maja 2006 r., II FSK 778/05; wyrok NSA z dnia 28 marca 2013 r., II FSK 1605/11, a także prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 2883/08), jak i w piśmiennictwie (zob. M. Pogroszewska, Zadatek pozwala uniknąć podatku, "Rzeczpospolita – Prawo co dnia" 2012, nr 7, s. 2). Podsumowując, ani uiszczenie wkładu budowlanego, ani objęcie lokalu w posiadanie na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, ani zawarcie umowy o budowę mieszkania - nie oznaczają nabycia lokalu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. O nabyciu takim można mówić dopiero z datą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu i jego przeniesieniu na nabywcę, co w realiach niniejszej sprawy nastąpiło w dniu 13 kwietnia 2007 r. W konsekwencji wbrew stanowisku skarżącej, dochód uzyskany ze zbycia przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu, jego zbycie bowiem nastąpiło przed upływem terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Prawidłowo też organ zastosował przepisy u.p.d.f. obowiązujące na koniec 2008 r. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. W tym stanie prawnym podatnik, co do zasady, miał możliwość skorzystania z prawa do tzw. ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Jednak stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Powyższy termin 14 dni do złożenia oświadczenia dla uzyskania ulgi meldunkowej został przedłużony mocą art. 8 ust. 3 zdanie pierwsze powołanej ustawy nowelizującej z 2008 r. Stosownie do tego uregulowania, podatnicy, którzy m.in. nabyli nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Zatem strona w celu skorzystania z powyższej ulgi miała obowiązek złożyć takie oświadczenie w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy 2010, czyli do dnia 2 maja 2011 r., czego jednak nie uczyniła. Bezspornie zatem omawiana ulga jej nie przysługuje. Organy podatkowe prawidłowo także zinterpretowały w niniejszej sprawie art. 30e ust. 2, art. 22 ust. 6c i ust. 6e u.p.d.f., oraz w ich kontekście prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.f., podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określna organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis ten stosuje się odpowiednio do przychodu z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości, praw majątkowych lub innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Niewątpliwie przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.f. ma na celu zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa i przeciwdziała nieuzasadnionemu unikaniu opodatkowania. Zatem z reguły będzie on miał zastosowanie w przypadkach zaniżenia tej wartości, co z kolei wiąże się z zaniżeniem należnego podatku. Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem badania organu jest umowa sprzedaży, w której strony tej umowy określiły cenę zbycia na poziomie, który nie budzi wątpliwości oraz przy założeniu, że została zainkasowana kwota wskazana w umowie, a także z uwagi na brak wiedzy, że mogło dojść w istocie do zawarcia umowy o innej treści, brak było podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność wartości rynkowej spornego prawa (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2009 r. w sprawie sygn. akt II FSK 353/08 dostępny w LEX nr 525702). Zgodnie z art. 180 § O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś art. 188 O.p. nakazuje uwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie stanowi naruszenia normy z art. 181 § 1 i art. 188 O.p. odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości rynkowej zbywanego prawa, w sytuacji, w której wielkość uzyskanego przez skarżącą przychodu ze zbycia nieruchomości w formie zamiany została ustalona na podstawie treści aktu notarialnego. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest bowiem przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy w oparciu o ich cenę określoną w umowie. Z art. 19 ust. 2 u.p.d.f. wprost też wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości dla każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości zbywanej w drodze zamiany. Nie ma więc znaczenia, że w związku z umową zamiany podatniczka otrzymała faktycznie tytułem dopłaty kwotę 5.000 zł, a jej przychód jest "kwotą niepieniężną". Również fakt, że nabyty w wyniku umowy zamiany z dnia 30 grudnia 2010 r. lokal skarżąca sprzedała następnie ze stratą, nie ma wpływu na kwestię opodatkowania przychodu uzyskanego z tejże umowy zamiany. Taka zależność nie wynika bowiem z żadnego przepisu prawa. Obie transakcje stanowią odrębne stany faktyczne i podlegają odrębnej ocenie prawnopodatkowej. Prawidłowo też organ ustalił koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, o które pomniejszył przychód uzyskany przez podatniczkę, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.f., w wysokości 1503,55 zł, czyli połowę kosztów zawarcia umowy zamiany w formie aktu notarialnego, które obciążały stronę skarżącą. Strona nie wykazała faktu poniesienia jakichkolwiek innych kosztów, które mogłyby zostać uznane za koszty odpłatnego zbycia, w szczególności nie przedstawiła dowodów na zapłatę prowizji pośrednikowi. Jak prawidłowo organ wskazał, jedynie wydatki udokumentowane mogą być uznane za wydatki faktycznie poniesione. Brak jakichkolwiek dowodów poniesienia wydatków, nie tylko w formie faktur VAT, nie pozwala na uznanie ich za faktycznie poniesione. Niezależnie od kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.f., strona ma prawo pomniejszyć uzyskany przychód o koszty jego uzyskania. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania. Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.f., wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. W niniejszej sprawie skarżąca poniosła wydatki na nabycie prawa własności zbywanej nieruchomości w łącznej kwocie 137.709,60 zł obejmującej wartość wkładu budowlanego (136.668,80 zł) oraz wydatki związane z zawarciem umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego przeniesienia (1040,80 zł). Wydatki te zostały zwaloryzowane na podstawie art. 22 ust. 6f u.p.d.f. Ponieważ w świetle art. 22 ust. 6e u.p.d.f. wysokość nakładów poniesionych w czasie posiadania nieruchomości, które zwiększyły jej wartość i które mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ust. 6c tego przepisu, ustala się na podstawie faktur VAT, to brak było podstaw do powoływania biegłego w celu oszacowania wartości tych nakładów. Ustawodawca w sposób jednoznaczny określił sposób ustalania wartości tych nakładów. Brak faktur VAT pozbawia podatniczkę możliwości ich przyjęcia do celów wyliczenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.