I SA/Gd 1580/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 5 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 marca 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", wszczął wobec "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. - dalej jako "Spółka", kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. W trakcie kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka: 1. zawyżyła przychód o kwotę 895.000 zł z tytułu sprzedaży maszyny o nazwie Kalander, udokumentowanej fakturą VAT nr 01/2012 z dnia 1 czerwca 2012 r. wystawioną na rzecz spółki "B". Zdaniem Naczelnika, faktura ta nie dokumentuje faktycznej sprzedaży, co potwierdziły ustalenia z oględzin maszyny dokonanych w toku kontroli przeprowadzonej u nabywcy, gdzie stwierdzono, że jest to tożsama maszyna pochodząca z byłych Zakładów Lniarskich "C" S.A. - drugiej takiej maszyny spółka "B" nie posiadała. Złożone przez Spółkę wyjaśnienia odnośnie do posiadania dwóch maszyn o nazwie Kalander Naczelnik uznał za niewiarygodne. Organ pierwszej instancji podał, że zgodnie z wyceną dokonaną przez rzeczoznawcę maszyna ta przedstawiała tzw. "wartość godziwą" 151.287,12 zł, natomiast w ewidencji środków trwałych spółki "C" ujęta była w wartości początkowej 480.276.58 zł; 2. zaniżyła przychód o kwotę 1.100.850 zł z tytułu otrzymania środków pieniężnych (wpłaty kwoty wynikającej z ww. faktury VAT nr 01/2012). Zdaniem Naczelnika, wpłata ta stanowi przychód Spółki, bowiem w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; 3. zaniżyła przychód o kwotę 1.892.867.25 zł z tytułu sprzedaży maszyn i urządzeń udokumentowanej fakturą VAT nr 7/2012 z dnia 3 grudnia 2012 r. oraz o kwotę 931.165,26 zł z tytułu sprzedaży maszyn i urządzeń udokumentowanej fakturą VAT nr 8/2012 z dnia 4 grudnia 2012 r., wystawionych błędnie na rzecz A. B. Zdaniem organu pierwszej instancji, faktycznym odbiorcą maszyn i urządzeń ujętych w fakturze 7/2012 była spółka "B", natomiast odbiorcą maszyn ujętych w fakturze 8/2012 była spółka "C", a rzeczywista sprzedaż dla ww. podmiotów miała miejsce w grudniu 2012 r. Naczelnik podniósł, że cena wynikająca z faktur VAT dokumentujących sprzedaż maszyn nie odzwierciedlała ich rzeczywistej wartości, tj. została na etapie ich sprzedaży zaniżona, a na dalszym etapie obrotu sztucznie zawyżona na potrzeby uzyskania dotacji. W oparciu o operat sporządzony przez rzeczoznawców majątkowych organ pierwszej instancji określił faktyczną wartość sprzedaży wg cen rynkowych tzw. "wartości godziwej" maszyn i urządzeń wykazanych w ww. fakturach VAT. W ocenie Naczelnika, ww. okoliczności (wraz z wykazywanymi przez Spółkę w zeznaniach CIT-8 za lata 2013-2015 stratami z działalności gospodarczej) nie dają gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na uzasadnioną obawę ich niewykonania, gdyż podatnik nie rozlicza w sposób prawidłowy podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. W związku z tym, decyzją z dnia 30 marca 2017 r. organ pierwszej instancji określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 640.922 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 225.956 zł, dokonując równocześnie zabezpieczenia na majątku Spółki. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości, uchylenie zabezpieczenia i umorzenie postępowania, zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przejawiającej się w niezgodności wniosków zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w przypadku niewystępowania ustawowych przesłanek uprawniających do dokonania takiego zabezpieczenia. W uzasadnieniu zarzucono, że kontrola podatkowa wobec Spółki, na której ustalenia powołał się organ pierwszej instancji, została przeprowadzona w sposób fragmentaryczny, sprzeczny z zasadą wyrażoną w art. 122 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołującej, z protokołu kontroli nie wynika, aby organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tym samym, konieczne jest przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego, zaś sam protokół nie może stanowić podstawy wydawania decyzji przez organ. Odwołująca stanowczo zaprzeczyła, jakoby miała zaniżyć kwotę zobowiązania podatkowego w związku z fakturami VAT o numerach 1/2012, 7/2012 i 8/2012, albowiem wymiana towarów i sprzedaż na rzecz nabywców rzeczywiście miała miejsce. W ocenie strony, kontrolujący nie udowodnili, że cena wyrażona w umowie znacząco odbiega od wartości rynkowej urządzeń i maszyn. Tym samym, określenie przez organ przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie uznano za nierealne i dokonane z naruszeniem przepisów prawa. Spółka nie zgodziła się, że jej sytuacja finansowa uzasadnia prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazano, że aktualnie jej majątek (razem z wartością środków trwałych) wielokrotnie przewyższa wartość żądanej kwoty podatku. W przypadku ostatecznego określenia zobowiązania nie ma zatem zagrożenia, że nie zostanie ono przez Spółkę uiszczone. Podsumowując podniesiono, że Spółka nie wypełnia żadnej przesłanki określonej w art. 33 Ordynacji podatkowej. Za przesłankę taką nie można również uznać zbycia nieruchomości, gdyż zbycie to nastąpiło w celu zabezpieczenia zapłaty podatku od nieruchomości. Wskazano, że aktualnie produkcja w ramach przedsiębiorstwa Spółki odbywa się jedynie w jednej hali, zaś pozostałe obiekty stoją puste, są nieużywane, a generują koszty w postaci obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości. Zarzucono, że organ nie dokonał porównania wysokości potencjalnego zobowiązania podatkowego z całym mieniem Spółki, które to porównanie doprowadzi do wniosku o niezasadności stosowania zabezpieczenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 5 września 2017 r. organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 Ordynacji podatkowej i przeprowadził wywód poświęcony instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie posługiwania się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami dokumentującymi obrót maszynami i urządzeniami, które doprowadziło do zawyżania i zaniżania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania określonego w przybliżonej kwocie wpływa także analiza sprawozdań finansowych Spółki pod kątem typowych, powszechnie znanych i stosowanych wskaźników ekonomicznych. W przedmiotowej sprawie analiza wyników jednoznacznie wskazuje na trudności finansowe Spółki, bowiem: – wskaźnik bieżącej płynności (o optymalnej wartości 1,2-2,0) kształtujący się: w 2013 r. w wysokości 7,07, w 2014 r. w wysokości 5,79, w 2015 r. w wysokości 2,15 - oznacza, że aktywa obrotowe Spółki z roku na rok spadają (w 2015 r. przeszło trzy razy niższe niż w 2013 r.). W sytuacji dalszego spadku wskaźnika istnieje prawdopodobieństwo, że w przyszłych latach Spółka utraci płynność finansową; – wskaźnik szybkiej płynności (o optymalnej wartości większym bądź równym 1,0) kształtujący się: w 2013 r. w wysokości 6,98, w 2014 r. w wysokości 5,32, w 2015 r. w wysokości 2,10 - oznacza, że płynne aktywa z roku na rok spadają, zbliżając się do wartości granicznej, co jest niepokojącym zjawiskiem; – wskaźnik płynności gotówkowej (o optymalnej wartości 0,2) kształtujący się: w 2013 r. w wysokości 1,2602, w 2014 r. w wysokości 0,8824, w 2015 r. w wysokości 0.0453 - oznacza, że w 2015 r. w przypadku natychmiastowej wymagalności Spółka nie była w stanie pokryć zobowiązań krótkoterminowych; – wskaźnik ogólnego zadłużenia (o optymalnej wartości 0,57-0,67) kształtujący się: w 2013 r. w wysokości 1,03, w 2014 r. w wysokości 1,07, w 2015 r. w wysokości 1,17 - świadczy o utracie przez Spółkę zdolności do regulowania swoich zobowiązań; – wskaźnik zadłużenia kapitału własnego (o optymalnej wartości w granicach 1,0) kształtujący się w niniejszej sprawie w wartościach ujemnych: w 2013 r. - 37,99, w 2014 r. - 14,93, w 2015 r. - 6,76 - oznacza, że zobowiązania są wyższe od wartości bilansowej majątku Spółki (majątek Spółki nie wystarcza na pokrycie pełnego zadłużenia) nie dając tym gwarancji spłaty zobowiązań wobec wierzycieli; – wskaźnik zadłużenia długoterminowego (o optymalnej wartości 0,5-1,0) kształtujący się w wartościach ujemnych: w 2013 r. - 18,46, w 2014 r. - 8,73, w 2015 r.- 3.38 - oznacza, że majątek Spółki nie jest wystarczający na pokrycie zadłużenia i nie daje gwarancji spłaty zobowiązań długoterminowych wobec wierzycieli Spółki. W ocenie Dyrektora, ujemna wartość kapitału własnego wskazuje, że Spółka posiada wyłącznie kapitał obcy. Okoliczność ujemnego kapitału własnego jest zjawiskiem samym w sobie negatywnym, oznaczającym, że dług Spółki jest większy od jej majątku. Zatem w sytuacji, gdy strata przewyższa sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd spółki jest zobligowany do zwołania zgromadzenia wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Okoliczności te potwierdzają obawy, że w tej sytuacji istnieje prawdopodobieństwo, iż Spółka nie wykona zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z prowadzonej działalności Spółka (co wynika z zeznań CIT-8 za lata 2013-2016) poniosła straty: w 2013 r. w wysokości 255.788,16 zł, w 2014 r. w wysokości 380.637,87 zł, w 2015 r. w wysokości 185.680,86 zł, w 2016 r. w wysokości 120.285,41 zł. Zdaniem Dyrektora, ponoszenie strat jednoznacznie wskazuje, że Spółka może nie wykonać określonych w przyszłości zobowiązań podatkowych z uwagi na brak środków. Trudno więc przyjąć, że jej sytuacja finansowa gwarantowałaby wykonanie przyszłego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. W opinii organu odwoławczego, również wartość wykazanych w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2015 r. środków transportu (wynosząca 5.991,38 zł) nie wskazuje na stan, który pozwalałby na przyjęcie, że przyszłe zobowiązanie podatkowe zostanie przez Spółkę zrealizowane. Przy czym, z uwagi na charakter ww. aktywów, nie można przyjąć, że zbycie tych środków mogłoby służyć pokryciu zobowiązań, bowiem z zasady takie środki służą prowadzeniu i kontynuacji działalności gospodarczej. Dyrektor potwierdził, że Spółka jest wieczystym użytkownikiem gruntu - działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni 8,4208 ha i właścicielem budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, jednakże na nieruchomości tej ustanowiono dwie hipoteki umowne: na kwotę 1.000.000 zł i na kwotę 1.400.000 zł plus odsetki stałe 4,6%. Zdaniem organu odwoławczego, także fakt zbycia prawa wieczystego użytkowania działek gruntu położonych w M. (w dniu 10 sierpnia 2015 r. zabudowanej działki o wartości 250.000 zł, w dniu 25 czerwca 2015 r. działki o wartości 150.000 zł i w dniu 22 listopada 2016 r. zabudowanej działki o wartości 95.000 zł), po wszczęciu kontroli podatkowej, również wypełnia przesłankę z art. 33 Ordynacji podatkowej. Dyrektor podniósł, że sama wartość posiadanego majątku nie decyduje o tym, czy istnieje uzasadniona obawa do zastosowania zabezpieczenia. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazano, że istnienie majątku nawet wystarczającego na pokrycie całości zobowiązania podatkowego w żadnej mierze nie wskazuje na to, że podatnik dobrowolnie ureguluje zobowiązanie w całości. Tym bardziej, że w odwołaniu podniesiono, iż dużym zagrożeniem dla funkcjonowania Spółki jest ustanowienie przedmiotowego zabezpieczenia przez organ na tym etapie postępowania i że wobec stanu kapitału własnego Spółki i wolnych środków, z których reguluje ona bieżące zobowiązania, w wyniku dokonania zabezpieczenia prawdopodobnie zostanie zmuszona złożyć wniosek o upadłość. Podsumowując organ odwoławczy podniósł, że wszystkie ww. okoliczności, w celu umożliwienia przeprowadzenia skutecznej egzekucji należności, przemawiają za zastosowaniem instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku Spółki. Zbycie majątku nieruchomego (prawa wieczystego), utrzymujący się ujemny kapitał własny (stanowiący własne źródło finansowania i gwarancję spłaty dla wierzycieli), niekorzystne wskaźniki ekonomiczne wskazujące na trudności finansowe Spółki oraz ponoszone straty z działalności gospodarczej wykazywane w zeznaniach CIT-8, jak też wysokość przyszłego (określonego w przybliżonej wysokości) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (wraz z odsetkami za zwłokę) w kwocie 778.632 zł stanowią uzasadnioną obawę niewykonania tego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do twierdzenia, że Spółka nie posiadała zaległości podatkowych, Dyrektor zauważył, że ustawodawca w art. 33 Ordynacji podatkowej nie przewidział zamkniętego katalogu przypadków, natomiast konstrukcja tego przepisu jednoznacznie wskazuje na dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości zaistnienia obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, także poprzez wystąpienie innych okoliczności niż te, które wskazała strona. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], zarzuciła jej naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przejawiającej się w niezgodności wniosków zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz poprzez brak ustalenia i wykazania okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, b) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania przejawiającego się w zaniechaniu przez organ odwoławczy przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, które uzasadniałoby treść wydanej decyzji, a oparciu się w głównej mierze na ustaleniach organu pierwszej instancji, c) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób fragmentaryczny, w tym w szczególności poprzez nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 2. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w przypadku niewystępowania ustawowych przesłanek uprawniających do dokonania takiego zabezpieczenia. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania, w obu przypadkach o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organ odwoławczy nie przejawił aktywnej roli i nie wykazał się wolą podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia, czy przesłanki ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika ziściły się. Zdaniem strony, działanie Dyrektora ograniczyło się do przytoczenia wskaźników ekonomicznych dotyczących Spółki w latach 2014 i 2015 bez ich odpowiedniej aktualizacji (a więc powtórzenia wyłącznie ustaleń organu pierwszej instancji). Podobne stanowisko przyjęte zostało przy wskazaniu zbycia prawa wieczystego użytkowania dwóch działek gruntu, bez wykazania, czy opisywane zdarzenia miały uzasadnienie ekonomiczne. W ocenie strony, organ odwoławczy powinien był dokonać dogłębnej analizy bilansu zysków i strat oraz sprawozdań finansowych skarżącej, uwzględniając przy tym również jej aktualną sytuację materialną, a następnie wskazać te z nich, które uzasadniają obawę niewykonania spornego zobowiązania oraz podać motywy podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza, gdyby doszedł do przekonania, że w sprawie zachodzą przesłanki zabezpieczenia. Zarzucono, że organy obu instancji nie poświęciły w ogóle uwagi stanowi majątku Spółki, czy dysponuje ona majątkiem trwałym, nieruchomościami bądź ruchomościami, jaka jest wartość tego majątku. Dyrektor, pomimo obszernego uzasadnienia decyzji, nie rozważył, jakie znaczenie dla realizacji przyszłych roszczeń Skarbu Państwa ma majątek skarżącej ujawniony w ewidencji środków trwałych oraz w zestawieniu czynności majątkowych; nie przeanalizował również aktualnych dochodów skarżącej. Odnosząc się do przeprowadzonej przez organ odwoławczy analizy sprawozdań finansowych Spółki podniesiono, że jej obecna sytuacja ekonomiczna przedstawia się zgoła odmiennie. Powtórzono, że aktualnie majątek skarżącej (razem z wartością środków trwałych) wielokrotnie przewyższa wartość żądanej kwoty podatku. Tym samym, w przypadku ostatecznego określenia zobowiązania podatkowego w wysokości prognozowanej przez organ, nie ma zagrożenia, że nie zostanie ono przez skarżącą uiszczone. Jednak dużym zagrożeniem dla funkcjonowania Spółki jest ustanawianie przedmiotowego zabezpieczenia przez organ na tym etapie postępowania. Wobec stanu kapitału własnego Spółki i wolnych środków, z których reguluje ona bieżące zobowiązania, w wyniku dokonania zabezpieczenia, skarżąca prawdopodobnie będzie zmuszona złożyć wniosek o upadłość. Za takim scenariuszem nie przemawia zaś ani indywidualny interes podatnika, ani tym bardziej szeroko pojęty interes społeczny. Wskazano, że Spółka (będąc jednym z większych zakładów pracy w regionie) zatrudnia obecnie około 40 pracowników, zabezpieczając pensję, składki na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek. Ogłoszenie upadłości spowoduje konieczność wypowiedzenia stosunków pracy, co w konsekwencji przyczyni się do zwiększenia bezrobocia, jak i strat po stronie Skarbu Państwa wynikających chociażby z zaprzestania płacenia podatków dochodowych przez pracowników. Końcowo podniesiono, że Spółka nie zalega z wymagalnym zobowiązaniami wobec urzędu skarbowego, zaś sprzedaż nieruchomości wskazanych w uzasadnieniu decyzji miała na celu zabezpieczenie zapłaty podatku od nieruchomości. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przystępując do rozważań podkreślić należy, że podstawę wydania zaskarżonych decyzji stanowił art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 4). Postępowanie w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach tego postępowania organ winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, LEX nr 211473). Treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11, LEX nr 1144932). Zauważyć także należy, ze przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej to trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Stąd też organ podatkowy orzekając o zabezpieczeniu może wskazać na wszelkie inne okoliczności, które tę obawę uzasadnią. Taką okolicznością może być nieterminowe regulowanie zobowiązań oraz nieuiszczanie poszczególnych zobowiązań, pomimo braku możliwości wykazania trwałego charakteru zaprzestania ich regulowania, jeśli zostanie wykazana zależność pomiędzy zaistniałymi okolicznościami a przesłanką uzasadnionej obawy. Wystąpienie już jednej z ww. okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 241). Wprawdzie podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak pomimo, że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 726/08, LEX nr 483233). Co istotne, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło, a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08, LEX nr 785839). To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11, LEX nr 1144932), przy czym organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. ww. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r.). Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1358/06, LEX nr 946213). Podkreślić należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń. Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: – znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; – relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; – pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem. Podkreślić należy także, że strona skarżąca ani w odwołaniu ani w skardze nie odniosła się do większości argumentów organów podatkowych. W podnoszonych zarzutach jedynie polemizowała z twierdzeniami organów przedstawiając odmienną argumentację. W istocie strona skarżąca nie zanegowała stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe obu instancji, jedynie przedstawiła jego inną ocenę prawną. Odnosząc się kolejno do argumentów uzasadniających zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustalenia organów odnośnie do charakteru nieprawidłowości w deklarowanym przez podatnika zobowiązaniu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. mogły wywołać obawy co do wykonania zobowiązania. Strona skarżąca w kwestionowanych przez organ fakturach wykazała sprzedaż nieistniejącej maszyny, przy czym wykazała jej cenę wielokrotnie wyższą od wyceny tożsamej maszyny przez rzeczoznawcę, oraz nie wykazywała przychodów wynikających z faktur na kwotę około trzech milionów złotych. Sytuacja ta przypomina wystawianie i przyjmowanie "pustych faktur" oraz wykorzystywanie ich do rozliczeń podatkowych, które to w orzecznictwie przyjmowane są jako uzasadniona podstawa do wydawania decyzji zabezpieczających (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 242/17, LEX nr 2315289). Podobnie obawy może rodzić wysokość zobowiązania (łączna kwota zabezpieczenia wynosi 778.632 zł). Decydujące w tej mierze jest stanowisko strony skarżącej zawarte w odwołaniu i skardze. Strona skarżąca stwierdza, że "wobec stanu kapitału własnego spółki i wolnych środków, z których reguluje ona bieżące zobowiązania, w wyniku dokonania zabezpieczenia skarżąca prawdopodobnie będzie zmuszona złożyć wniosek o upadłość". Zatem stan finansowy podatnika może budzić obawy co do przyszłego zaspokojenia wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa). Kolejną przesłanką nakazującą uznanie, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jest zbywanie majątku (nieruchomości), a więc wystąpienie przesłanki wprost wymienionej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca wskazuje, że zbywanie w 2015 i 2016 r. prawa wieczystego użytkowania działek gruntu wynikało z wcześniej podjętych ustaleń, a środki ze sprzedaży miały być przeznaczone na zapłatę podatku od nieruchomości. Nie zmienia to jednak faktu, że wyzbywania się majątku mogło utwierdzać organy podatkowe w obawie, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych nie zostanie wykonane. Kolejnych obaw z tym związanych dostarczyła organom analiza sprawozdań finansowych strony skarżącej za lata 2013-2016. Wbrew jej twierdzeniu o poprawie sytuacji finansowej w 2016 r., ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikają niejednoznaczne zjawiska obrazujące zmiany w majątku strony. Wskaźnik bieżącej płynności ulegał poprawie do 2015 r., lecz w 2016 r. nieznacznie się pogorszył i przez cały badany okres odbiegał od optymalnego. Takie samo zjawisko odnotowano dla wskaźnika szybkiej płynności. Wskaźniki: płynności gotówkowej, ogólnego zadłużenia, zadłużenia kapitału własnego i zadłużenia długoterminowego także odbiegały od optymalnego, chociaż z reguły widoczna jest tendencja do ich poprawy. W szczególności organy podatkowe wskazały na utrzymujący się stan zobowiązań przekraczający wartość bilansową majątku Spółki i na stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego. Ponoszenie przez stronę skarżącą straty kolejno w latach 2013-2016 także powoduje uzasadnione obawy co do wykonania zobowiązania. Wreszcie zmniejszająca się wartość środków transportu i obciążenie hipotekami nieruchomości strony skarżącej stanowią kolejne argumenty za zasadnością wydanej decyzji. Pamiętać należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), tylko istnienie obawy, że nie zostanie ono wykonane. W niniejszej sprawie na powstanie takiej obawy wpłynęło szereg czynników o różnej wadze, niemniej ich suma powodowała, że prawidłowość zaskarżonej decyzji nie nasuwa wątpliwości. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]