I SA/Gd 1584/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk-Lewandowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. I SA/Gd 1584/14 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.; dalej jako k.p.a.) oraz art. 34 § 1 i 2 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako Spółka), na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 8 sierpnia 2014 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: Wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., 13 stycznia 2014 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w wysokości 5.357 zł, a następnie przesłał go organowi egzekucyjnemu - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. Pismem z 23 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał ww. tytuł wykonawczy właściwemu rzeczowo organowi egzekucyjnemu, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W., który zawiadomieniem z 10 kwietnia 2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki. Zawiadomienie o zajęciu doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 16 kwietnia 2014 r., a jego odpis wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego doręczono Spółce 15 kwietnia 2014 r. Pismem z 18 kwietnia 2014 r. Spółka, na podstawie art. 33 u.p.e.a., zgłosiła zarzut w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 pkt 9 u.p.e.a.). Zdaniem zobowiązanej, od 1 stycznia 2014 r. właściwym dla niej organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W., który prawidłowo został wskazany przez wierzyciela w tytule wykonawczym nr [...]. Pismem z 30 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 34 u.p.e.a., wystąpił do wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., celem zajęcia stanowiska w sprawie. Postanowieniem z 8 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., na podstawie art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a., uznał wniesiony zarzut za nieuzasadniony. W uzasadnieniu wierzyciel wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.; u.u.i.s.), od 31 grudnia 2011 r. właściwym rzeczowo urzędem skarbowym dla Spółki był Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.. Jednakże z uwagi na zmianę z dniem 23 października 2013 r. adresu siedziby Spółki na W. ul. [...], 26 października 2013 r. nastąpiła zmiana miejscowa urzędu skarbowego na Urząd Skarbowy w W. Ponadto stwierdzono, że w latach 2011 i 2012, zgodnie z art. 5a ust. 5 u.u.i.s., Spółka nie spełniała przesłanki z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a u.u.i.s. W związku z powyższym - zdaniem wierzyciela - do końca 2014 r. właściwym rzeczowo urzędem skarbowym dla Spółki jest Urząd Skarbowy w W. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu Spółka, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła mu naruszenie art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. oraz art. 5a ust. 5 u.u.i.s. poprzez przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. jest organem właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W uzasadnieniu zażalenia zarzucono, że wadliwość stanowiska organu wynika z błędnej interpretacji art. 5a ust. 5 u.u.i.s. określającego moment zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie kategorii podatników, o której mowa w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. Dokonując analizy art. 5a ust. 5 u.u.i.s. strona podniosła, że w pierwszej części przepisu ustawodawca określił dwa warunki, które muszą być spełnione, aby zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego mogła być przeprowadzona: warunek podlegania właściwości naczelnikowi wyspecjalizowanego urzędu skarbowego oraz warunek niespełnienia przesłanek zaliczenia do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. przez okres dwóch kolejnych lat podatkowych. Zdaniem Spółki, pierwszy warunek nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Drugi zaś warunek zostanie spełniony, jeżeli podatnik nie będzie należał do kategorii podatników wskazanych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. przez okres dwóch następujących po sobie lat podatkowych, przy czym ustawodawca wskazuje na dwa pełne lata podatkowe. W przypadku Spółki - z uwagi na wartość przychodu - z dniem 1 stycznia 2012 r. nastąpiła zmiana właściwości miejscowej na wyspecjalizowany urząd skarbowy - Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Po tej dacie, tj. 21 listopada 2013 r. Spółka, z uwagi na zmianę adresu siedziby na: W., ul. [...], została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w W., należącym również do grupy wyspecjalizowanych urzędów skarbowych. Strona wskazała, że z uwagi na fakt, iż przez dwa kolejne lata, tj. 2011-2012, nie wykazywała przychodu powyżej 5 mln euro, z dniem 31 grudnia 2012 r. została wyłączona z kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a) u.u.i.s. Zatem zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonej kategorii podatników nastąpiła 1 stycznia 2014 r. W powyższej dacie, zdaniem Spółki, doszło do zmiany właściwości organu egzekucyjnego z Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. na Naczelnika Urzędu Skarbowego W. III. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji żalącej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z 8 października 2014 r. organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 22 § 2 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się wg miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2a-3a. Z kolei art. 5 ust. 9 u.u.i.s. stanowi, że właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych określa się wg terytorialnego zasięgu działania odpowiednio urzędu skarbowego i izby skarbowej, z uwzględnieniem ust. 9a, a także z uwzględnieniem zadań i terytorialnego zasięgu działania tych organów określonych w programach pilotażowych, o których mowa w ust. 1a i 1b. Dyrektor podał również, że w myśl art. 5 ust. 9a u.u.i.s. terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: niektórych kategorii podatników oraz wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6, może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.), i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego, o czym stanowi art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a u.u.i.s. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 2 u.u.i.s. dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b u.u.i.s., zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Natomiast w myśl art. 5a ust. 5 u.u.i.s., dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników. Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej za bezsporny uznał fakt, że Spółka spełniała warunki określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a u.u.i.s., bowiem przychód netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług osiągnięty przez Spółkę w 2010 r. był wyższy niż równowartość 5 mln euro wg średniego kursu ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego. Stanowiło to podstawę do uznania od 1 stycznia 2012 r. właściwości dla Spółki naczelnika wyspecjalizowanego urzędu skarbowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Za niekwestionowane organ odwoławczy uznał również następujące okoliczności: zmiany od 23 października 2013 r. adresu siedziby Spółki z G. przy ul. [...] na W. przy ul. [...] i zarejestrowanie 21 listopada 2013 r. podatnika w Urzędzie Skarbowym w W. na podstawie złożonego zgłoszenia NIP-2, oraz niewykazywania przez Spółkę w latach 2011 i 2012 przychodu powyżej 5 mln euro. Zdaniem Dyrektora, spór w sprawie dotyczy interpretacji art. 5a ust. 5 u.u.i.s. W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, że przez dwa kolejne lata, tj. 2011 i 2012, nie wykazywała przychodu powyżej 5 mln euro, z dniem 31 grudnia 2012 r. została wyłączona z kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a u.u.i.s., i zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonej kategorii podatników nastąpiła w dniu 1 stycznia 2014 r. Z kolei w ocenie wierzyciela, skoro w latach 2011 i 2012, zgodnie z art. 5a ust. 5 u.u.i.s., Spółka nie spełniała przesłanki z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ww. ustawy i siedziba Spółki mieści się w W., to do końca 2014 r. właściwym rzeczowo urzędem skarbowym dla Spółki był Urząd Skarbowy w W. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy oraz treść art. 5a ust. 5 u.u.i.s. organ odwoławczy stanął na stanowisku, że dla Spółki od 1 stycznia 2012 r. właściwy stał się naczelnik wyspecjalizowanego urzędu skarbowego, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., a następnie - w związku ze zmianą 23 października 2013 r. adresu siedziby Spółki - Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. Zdaniem Dyrektora, przepis art. 5a ust. 5 u.u.i.s. wyróżnia dwa zdarzenia: wyłączenie podatnika z kategorii dużych podatników oraz związaną z tym wyłączeniem zmianę właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. W opinii organu odwoławczego, wyłączenie z kategorii dużych podatników nie następuje w roku podatkowym, w którym podatnik przestał spełniać przesłanki z art. 5 ust. 9b u.u.i.s., ale dopiero po upływie dwóch kolejnych lat podatkowych, w których do niej nie należał. Podkreślono, że gdyby intencją ustawodawcy było to, aby wyłączenie z kategorii dużych podatników następowało analogicznie jak włączenie do tej kategorii, w roku podatkowym, w których przestał spełniać przesłanki z art. 5 ust. 9b u.u.i.s., w pierwszej części przepis nie mówiłby o braku przynależności do tej kategorii przez dwa kolejne lata podatkowe, a wystarczające byłoby poprzestanie na stwierdzeniu, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłącznie z danej kategorii podatników. A zatem, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w niniejszej sprawie powinna nastąpić z dniem 1 stycznia 2015 r. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że w piśmie z 26 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. - który uznał się za właściwy dla Spółki - stwierdził, że jest w posiadaniu informacji, iż w latach 2011 i 2012 Spółka nie wykazała przychodu powyżej 5 mln euro, zatem powinna zostać wyłączona z właściwości wyspecjalizowanego urzędu skarbowego od 1 stycznia 2015 r. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że egzekucję do majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z 13 stycznia 2014 r. nr [...] prawidłowo wszczął i prowadzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. Tym samym, zgłoszony w piśmie z 18 kwietnia 2014 r. zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. uznano za nieuzasadniony. Podobnie za niezasadny Dyrektor uznał podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia art. 5a ust. 5 u.u.i.s. IV. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata A. M., wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 5a ust. 5 u.u.i.s. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zmiana właściwości miejscowej nastąpi od 1 stycznia 2015 r., podczas gdy zmiana ta nastąpiła już 1 stycznia 2014 r., 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez uznanie, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest przez właściwy organ egzekucyjny. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że użyte w art. 5a ust. 5 u.u.i.s. sformułowanie "1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników" wskazuje, iż wyłączenie z kategorii podmiotów następuje z końcem drugiego roku, w którym nie wykazano przychodu powyżej 5 mln euro. Zdaniem skarżącej, tak skonstruowany przepis ma na celu doprecyzowanie momentu zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego w sytuacji, gdy koniec roku podatkowego nie pokrywa się z końcem roku kalendarzowego. Jeżeli rok podatkowy kończyłby się 30 listopada 2012 r. zmiana właściwości nastąpiłaby od 1 stycznia 2014 r., jeżeli rok podatkowy kończyłby się 31 grudnia 2012 r. zmiana nastąpiłaby również od 1 stycznia 2014 r. Zmiana właściwości od 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło wyłączenie z danej kategorii podatników dopiero w sytuacji gdy rok podatkowy kończyłby się w styczniu 2013 r. nastąpiłaby od 1 stycznia 2015 r. Strona skarżąca podniosła, że rozumienie ww. przepisu, którego wykładnia językowa nie daje jednoznacznych rezultatów, przyjęte przez organy obu instancji powoduje poważne sprzeczności w przypadku wykładni funkcjonalnej i systemowej. Powtórzono, że celem takiej regulacji było doprecyzowanie momentu zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego w sytuacji, gdy koniec roku podatkowego nie pokrywa się z końcem roku kalendarzowego. W kontekście systemowym niezrozumiałym byłoby odmienne określenie terminów zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego z niewyspecjalizowanego na wyspecjalizowany w przypadku przekroczenia ustawowej kwoty przychodów, oraz zmiany z wyspecjalizowany na niewyspecjalizowany w przypadku niewykazania przez dwa kolejne lata ustawowej kwoty przychodów. W typowej sytuacji, gdy rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, w pierwszym przypadku byłby to 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, w drugim przypadku - po przyjęciu wykładni zastosowanej przez wierzyciela - byłby to 1 stycznia trzeciego roku od ostatniego dnia drugiego roku podatkowego, w którym nie przekroczono ustawowej kwoty. Na potwierdzenie słuszności zaprezentowanego przez siebie stanowiska Spółka przywołała orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok WSA w Łodzi z 23 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 611/09, wyrok WSA w Warszawie z 29 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 40/10 i wyrok NSA z 23 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 916/12). Wskazano, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w tej sprawie jednoznaczne. Rozbieżności w wykładni stosowanej przez sądy, po odniesieniu na grunt badanej sprawy, polegają jednak na tym, czy zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego powinna nastąpić od 1 stycznia 2013 r. czy od 1 stycznia 2014 r. Wobec powyższego bezsporne jest, że Spółka powinna zostać wyłączona z właściwości wyspecjalizowanego urzędu skarbowego najpóźniej od 1 stycznia 2014 r. Przesądza to o zasadności zarzutu prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ egzekucyjny. V. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: VI. Skarga jest niezasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć. Art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. VII. Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. Strona skarżąca zgłosiła zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 13 stycznia 2014 r., zarzucając naruszenie art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. W tym miejscu należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wypowiadał się już w powyższej kwestii. Wyrokami z 16 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1161/14 i z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1213/14 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd oddalił skargi Spółki na postanowienia zapadłe w postępowaniach egzekucyjnych, w których zobowiązana podnosiła zarzut niewłaściwego organu egzekucyjnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach przywołanych wyżej orzeczeń. Zarzuty są środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego (a nawet jeszcze wcześniej, w ramach postępowania zabezpieczającego na postanowienie o zabezpieczeniu - art. 166b u.p.e.a.), nie zaś w jego toku. W dalszych etapach tego postępowania pozostaje zobowiązanemu tylko obrona przed egzekucją poprzez przedstawienie organowi egzekucyjnemu dowodów stwierdzających wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego (art. 45 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 1a pkt 7 u.p.e.a. za organ egzekucyjny uważa się organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków. O tym, które organy pełnią funkcje organów egzekucyjnych, przesądzają przepisy u.p.e.a. oraz przepisy szczególne. W myśl art. 5 ust. 9 u.u.i.s. właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania odpowiednio urzędu skarbowego i izby skarbowej, z uwzględnieniem ust. 9a, a także z uwzględnieniem zadań i terytorialnego zasięgu działania tych organów określonych w programach pilotażowych, o których mowa w ust. 1a i 1b. W art. 5 ust. 9a u.u.i.s. przewidziano z kolei, że terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: niektórych kategorii podatników bądź wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6, może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Nakładanie się zasięgów działania może dotyczyć strony podmiotowej - niektórych kategorii podatników, lub strony przedmiotowej - niektórych zadań. Zgodnie z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a u.u.i.s. wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 5 ust. 9c u.u.i.s. Minister Finansów wydał 19 listopada 2003 r. rozporządzenie w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.), w którym ustalił siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych (w wykazie stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia), w tym również właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. (w wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia) oraz właściwych do wykonywania niektórych zadań określonych w art. 5 ust. 6 tej ustawy (w wykazie stanowiącym załącznik nr 3 do rozporządzenia). Zdaniem Sądu, dokonana przez orzekające w sprawie wykładnia wskazanych wyżej przepisów - wbrew stanowisku strony skarżącej - nie jest wadliwa, bowiem pozwala na uzasadnione przyjęcie, że siedziba danej jednostki leży w terytorium zasięgu działania dwóch naczelników urzędów skarbowych wymienionych w załączniku nr 1 i nr 2 do ww. rozporządzenia. Zgodnie z treścią art. 5a ust. 1 u.u.i.s. dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b u.u.i.s., zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje: 1) z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d, 2) z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Stanowiący przedmiot rozbieżności interpretacyjnych między stroną skarżącą i organami administracji przepis art. 5a ust. 5 u.u.i.s. stanowi, że dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b u.u.i.s., zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników. Wbrew przekonaniu strony skarżącej, przywołane wyżej przepisy nie wymagają - wobec ich czytelnego zapisu - innej wykładni niż językowa. Jak wynika z akt administracyjnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., że Spółka w dniu 21 listopada 2013 r. została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w W., na podstawie złożonego zgłoszenia NIP-2 (k. 42). A zatem, wystawiony w dniu 13 stycznia 2014 r. tytuł wykonawczy obejmujący zaległe zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. został prawidłowo skierowany do organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., który w tym dniu był właściwy do dokonywania rozliczeń podatkowych Spółki oraz do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zasadnie też Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na podstawie akt rejestracyjnych Spółki ustalono, iż z uwagi na osiągniętą wartość przychodu z dniem 1 stycznia 2012 r. nastąpiła zmiana właściwości miejscowej na Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Z posiadanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dokumentów finansowych skarżącej wynikało, że spełniała ona warunki określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a u.u.i.s., albowiem przychód netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług osiągnięty przez Spółkę w 2010 r. był wyższy niż równowartość 5 mln euro wg średniego kursu ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego, co stanowiło podstawę do uznania od 1 stycznia 2012 r. właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Natomiast od dnia zmiany adresu siedziby Spółki na: W. ul. [...], tj. od 23 października 2013 r., właściwym dla niej był Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. W piśmiennictwie przyjmuje się, że ustawodawca ustalając termin zmiany właściwości urzędu skarbowego, również w art. 5a ust. 1 i 5 u.u.i.s., przyjmuje za punkt odniesienia rok podatkowy. Pomimo okoliczności, że w omawianym przepisie posłużono się jedynie ogólnikowym pojęciem roku (bez wyraźnego wskazania, czy jest to rok kalendarzowy, czy też rok podatkowy), zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku podatkowym, w którym podatnik nie uzyskał przychodu o równowartości co najmniej 5 mln euro. Przesłankę uzasadniającą wyłączenie z omawianej kategorii podatników stanowi bowiem fakt, że podatnik nie uzyskał określonego limitu przychodów przez 2 następujące po sobie lata podatkowe, a nie w ciągu 2 kolejnych lat kalendarzowych, tym samym rok podatkowy, a nie rok kalendarzowy, powinien stanowić okres uwzględniany do obliczania terminu zmiany właściwości wyspecjalizowanego urzędu skarbowego na zwykły urząd skarbowy (B. Rogalska, Wyłączenie podmiotów z kategorii podatników podlegających właściwości wyspecjalizowanych urzędów skarbowych, Doradca Podatkowy 2006/11/43). W piśmie z 26 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował Dyrektora Izby Skarbowej, że jest w posiadaniu informacji, z których wynika, że w latach 2011 i 2012 Spółka nie wykazała przychodu powyżej 5 mln euro (k. 37 akt administracyjnych). Skoro już w 2011 r. Spółka nie wykazała przychodu, którego osiągnięcie powodowałoby zmianę właściwości na wyspecjalizowany urząd skarbowy, to kierując się literalnym brzmieniem art. 5a ust. 5 u.u.i.s. należy stwierdzić, że wyłączenie Spółki z tej kategorii podatników nastąpiło 1 stycznia 2013 r. Tym samym, "1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników" w rozumieniu ww. przepisu, to 1 stycznia 2015 r. Takie samo rozumienie ww. przepisu zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku z 23 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 916/12, LEX nr 1556195. Przyjmując, że Spółka w 2011 r. przestała spełniać kryterium, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a u.u.i.s., należało uznać, że wyłączenie właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. mogło nastąpić już z dniem 1 stycznia 2013 r. Z art. 5a ust. 5 i ust. 6 ww. ustawy wynika bowiem, że wyłączenie podatnika z kategorii tzw. dużych podatników następuje w roku, w którym przestaje on spełniać kryteria kwalifikujące go do tej kategorii (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1073/10, LEX nr 1082158). Wówczas, jeżeli przez dwa następujące po sobie lata nie spełnia on tych kryteriów, 1 stycznia trzeciego roku ("drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ... wyłączenie") następuje zmiana właściwości urzędu skarbowego. Uzasadniona jest zatem reasumpcja organu odwoławczego, że wyłączenie podmiotu z właściwości wyspecjalizowanego urzędu skarbowego - zgodnie z art. 5a ust. 5 u.u.i.s. - nastąpiło dopiero od 1 stycznia 2015 r., a nie - jak wywodzi strona - od 1 stycznia 2014 r. Reasumując należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie nie został naruszony przepis art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., albowiem postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez właściwy organ, tj. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. EK/WW