I SA/Gd 1585/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M. Rz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 2013 r. ,nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 2013 r. uchylającą w całości - po wznowieniu postępowania - decyzję tego organu z dnia 12 listopada 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 12 listopada 2012 r. określił na kwotę 27.500 zł zobowiązanie skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia dnia 22 czerwca 2007 r. lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. S. [...], ustalając, że sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia jego zakupu. Chociaż skarżąca w piśmie z dnia 5 lipca 2007 r. poinformowała o zamiarze przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, jednak nie przedstawiła dowodów potwierdzających realizację tego zobowiązania, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Od powyższej decyzji skarżąca nie wniosła odwołania i w dniu 15 grudnia 2012 r. stała się ona ostateczna. W dniu 18 stycznia 2013 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wskazując jako podstawę wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz przedstawiając szereg dowodów na okoliczność, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., gdyż został w części przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup następnie sprzedanego lokalu. Postanowieniem z dnia 12 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie, po czym decyzją z dnia 15 kwietnia 2013 r. uchylił w całości swą decyzję z dnia 12 listopada 2012 r., określając jednocześnie zobowiązanie podatkowe skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału (½ części) w lokalu mieszkalnym) na kwotę 27.201 zł. Oceniając przedstawione przez skarżącą nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, za istotny i mający wpływ na odmienne rozstrzygnięcie uznał jedynie fakturę VAT nr [....] z dnia 2 lipca 2007 r., wystawioną przez "A" w S. za prowizję od zbycia mieszkania na kwotę brutto 5.978 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła nieuwzględnienie nieskutecznego doręczenia jej tytułu wykonawczego, przez jego wydanie w siedzibie urzędu skarbowego w dniu 28 grudnia 2012 r. jej mężowi, działającemu bez pełnomocnictwa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że zarzut wadliwego doręczenia tytułów wykonawczych nie dotyczy postępowania wznowieniowego, lecz postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła, że skoro nie odebrała w 2012 r. decyzji ani tytułów wykonawczych, jak też nie udzieliła mężowi pełnomocnictwa do odbioru tych dokumentów, to postępowanie egzekucyjne jest obarczone nieprawidłowościami, a w związku z tym zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Ponadto podniosła, że nie uwzględniono, iż środkami uzyskanymi ze sprzedaży spłaciła wraz z odsetkami kredyt zaciągnięty na nabycie sprzedanego lokalu. Wyrokiem z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 892/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") stwierdzając, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest zasadny, gdyż termin przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (14 dni od dokonania odpłatnego zbycia) i w niniejszej sprawie upływał on z dniem 31 grudnia 2012 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 listopada 2012 r. została doręczona stronie skutecznie w sposób zastępczy w dniu 30 listopada 2012 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto ze zwolnienia, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., nie mogli skorzystać podatnicy, którzy środki ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyli na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. R. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów postępowania prowadzonego pod sygn. akt II FSK 986/14. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 i 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Skutkiem powyższego w ocenie skarżącej doszło do naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego, którego dopuściły się organy podatkowe, a szczególnie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez wydanie przez organ drugiej instancji w tym trybie decyzji już po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. przez niewydanie w tym trybie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, którego decyzja dotyczy, uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec braku skutecznego zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co sugeruje w istocie brak rozpoznania tego zarzutu. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 332/14 uchylił postanowienie uznające za nieuzasadnione zgłoszone zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, argumentując, że błędnie przyjęto, jakoby przed końcem 2012 r. doszło do skutecznego doręczenia skarżącej zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, w konsekwencji czego nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w dniu 31 grudnia 2012 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 4030/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. R. kwotę 320 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że dla oceny zasadności zarzutów kasacyjnych kluczowe znaczenie ma przywołany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2014 r., na mocy którego uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. W wyroku tym Sąd rozważał kwestię zasadności złożonego przez skarżącą na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu przedawnienia dochodzonego obowiązku w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego i uznał, że błędnie przyjęto, jakoby przed końcem roku 2012 doszło do skutecznego doręczenia skarżącej zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego oraz odpisów tytułów wykonawczych, bowiem doręczenie dokonane w lokalu administracji publicznej dorosłemu domownikowi adresata było wadliwe. Wyrok ten, wobec jego niezaskarżenia, stał się prawomocny i korzysta z prawomocności materialnej orzeczenia na podstawie art. 170 P.p.s.a. Zasadnie zatem akcentowała skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej znaczenie cytowanego, prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej. Słusznie wskazywała w tym zakresie (co także potwierdził organ podatkowy w złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną), że uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w tym wyroku, iż doręczenie zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym dokonane w dniu 28 grudnia 2012 r. mężowi skarżącej w lokalu urzędu skarbowego nie było skuteczne, należało stwierdzić, że z dniem 31 grudnia 2012 r. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych uległo przedawnieniu. W konsekwencji za zasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 O.p. W konsekwencji na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi z uwagi na pominięcie naruszeń przepisów postępowania, którego dopuściły się organy podatkowe, a to art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Uwzględniając bowiem przedawnienie zobowiązania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku winien wydać wyrok na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uznając, że zaskarża decyzja wydana została błędnie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, podczas gdy jej postawę prawną winien stanowić art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji bowiem – pomimo podniesionego w skardze zarzutu w tym zakresie – nie odniósł się do kwestii prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym oraz pominął rozważania dotyczące tej kwestii zawarte w wyroku tegoż Sądu z dnia 21 maja 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji, zgodnie z art. 190 P.p.s.a. obowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do tezy, że rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd ten związany jest swym prawomocnym wyrokiem z dnia 21 maja 2014 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 332/14, a zwłaszcza wyrażoną w nim oceną, zgodnie z którą doręczenie zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym dokonane w dniu 28 grudnia 2012 r. mężowi skarżącej w lokalu urzędu skarbowego nie było skuteczne, a zatem zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych uległo przedawnieniu. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez M. R. skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 4030/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Oceniając zaskarżoną decyzję, z uwzględnieniem stanowiska zajętego przez Sąd odwoławczy, stwierdzić należy, że narusza ono prawo, co skutkuje koniecznością wyeliminowania obrotu prawnego zarówno decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2013 r., jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 2013 r. Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym zauważyć należy, że dla oceny zasadności skargi kluczowe znaczenie ma przywołany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 332/14, na mocy którego uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. W wyroku tym Sąd rozważał kwestię zasadności złożonego przez skarżącą na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu przedawnienia dochodzonego obowiązku w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego i uznał, że błędnie przyjęto, jakoby przed końcem roku 2012 doszło do skutecznego doręczenia skarżącej zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego oraz odpisów tytułów wykonawczych, bowiem doręczenie dokonane w lokalu administracji publicznej dorosłemu domownikowi adresata było wadliwe. Wyrok ten, wobec jego niezaskarżenia, stał się prawomocny i korzysta z prawomocności materialnej orzeczenia na podstawie art. 170 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych, także inne osoby. Cytowany, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2014 r. wiąże więc także Sąd orzekający w sprawie wznowienia postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Uwzględniając zatem stanowisko Sądu wyrażone w tym wyroku, iż doręczenie zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym dokonane w dniu 28 grudnia 2012 r. mężowi skarżącej w lokalu urzędu skarbowego nie było skuteczne, należało stwierdzić, że z dniem 31 grudnia 2012 r. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych uległo przedawnieniu. W konsekwencji, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe. Uwzględniając bowiem przedawnienie zobowiązania podatkowego, decyzja organu I instancji została nieprawidłowo podjęta na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., podczas gdy okoliczności sprawy wskazywały na konieczność zastosowania w sprawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., w myśl którego, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią powyższą ocenę prawną oraz wskazania co dalszego postępowania. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.