I SA/Gd 1591/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń /spr./ WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 4 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 1 lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 442 (czterysta czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1591/02 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy decyzjami Nr [...] z dnia 27.03.2002 r. określił J. R. w zakresie podatku od towarów i usług: - za luty 2000 r. – kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.871,00 zł, - za marzec 2000 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 22.688,00 zł, - zaległość podatkową w wysokości 12.493,50 zł i odsetki za zwłokę od ww. zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości 9.604,50 zł. Pismami z dnia 4 kwietnia 2002 r. J. R. złożył odwołania od przedmiotowych decyzji, wnosząc o ich uchylenie i uznanie, że rozliczenie dokonane przez podatnika jest prawidłowe. Izba Skarbowa decyzją z dnia 01.07.2002 r. znak [...]utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu swym podała, iż w Urzędzie Skarbowym w ustawowym terminie podatnik złożył deklaracje VAT-7 za miesiące: - luty 2000 r. wykazując: • kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 11.113,00 zł, • kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości l .690,00 zł, - marzec 2000 r. wykazując: • kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 6.340,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Urząd Skarbowy stwierdził, że J. R. w deklaracjach VAT-7 oraz w rejestrze zakupu wykazał i odliczył podatek naliczony wynikający z następujących faktur wystawionych przez PHPU "A" Sp. z o.o., ul. [...], B., NIP [...]: 1) za miesiąc luty 2000 r.: - nr 34/2000 z dnia 28.02.2000 r., wartość netto 15.609,00 zł, podatek VAT 3.433,98 zł, - nr 30/2000 z dnia 22.02.2000 r., wartość netto 34.085,00 zł, podatek VAT 7.498,70 zł, łącznie na kwotę netto 49.694,00 zł i podatek VAT 10.932,68 zł, 2) za miesiąc marzec 2000 r.: - nr 56/2000 z dnia 31.03.2000 r., wartość netto 45.767,00 zł, podatek VAT 10.068,74 zł, - nr 53/2000 z dnia 29.03.2000 r., wartość netto 25.300,00 zł, podatek VAT 5.566,00 zł, - nr 49/2000 z dnia 21.03.2000 r., wartość netto 26.400,00 zł, podatek VAT 5.808,00 zł, - nr 43/2000 z dnia 10.03.2000 r., wartość netto 26.800,00 zł, podatek VAT 5.896,00 zł, łącznie na kwotę netto 124.267,00 zł i podatek VAT 27.338,74 zł. Urząd Skarbowy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż wszelkie próby związane z dotarciem do dokumentacji podatkowej Spółki z o.o. PHPU "A", do dowodów źródłowych – faktur VAT oraz ustaleniem miejsca prowadzenia jej działalności, miejsca siedziby okazały się bezskuteczne. Pod wskazanymi na dokumentach adresami nie ma śladów prowadzenia działalności przez Spółkę z o.o. PHPU "A". Ponadto z akt sprawy wynika, że A. Ł. – Prezes Zarządu do 15 marca 2000 r. (Postanowienie Sądu Rejonowego w B., sygn. akt Ns rej H [...] z 15.03.2000 r.) oświadczył do protokołu sporządzonego w dniu 14.09.2001 r., iż nie posiada kopii przedmiotowych faktur VAT, gdyż w dniu 15.03.2000 r. wszelkie dokumenty ewidencyjne oraz dowody źródłowe przekazał nowemu Prezesowi Zarządu – L. P. Natomiast L. P. oświadczył do protokołu spisanego w dniu 23.10.2001 r., że nie posiada dokumentów Spółki z o.o. PHPU "A", gdyż przekazał je nowemu właścicielowi. Nie wie, czy aktualnie Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą, gdyż w miesiącu sierpniu 2000 r. odsprzedał swoje udziały ww. firmy innej osobie, której nazwiska nie jest w stanie sobie przypomnieć. Wszelkie możliwe próby dotarcia do dokumentów Spółki z o.o., a głównie kopii przedmiotowych faktur zostały, zdaniem organu I instancji, wyczerpane. Przywołując przepisy § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1999 r. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) organ I instancji uznał, że powyższe faktury nie są potwierdzone kopią u sprzedawcy i tym samym nie stanowią w miesiącach: lutym i marcu 2000 r. podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto Urząd Skarbowy wskazał, że wszelkie fakty związane z brakiem możliwości przeprowadzenia kontroli pod wskazanymi (na fakturach, przez prezesów Spółki z o.o.) adresami sugerują, iż Spółka z o.o. PHPU "A" jest podmiotem nie istniejącym. W związku z powyższym zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Izba Skarbowa podkreśliła, iż kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego za miesiące: luty i marzec 2000 r. o kwoty podatku naliczonego udokumentowane oryginałami przedmiotowych faktur VAT, które nie są potwierdzone kopiami u sprzedawcy. Prawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W myśl art. 19 ust. 2 cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. Przewidziane w powyższym przepisie prawo podatnika do obniżenia podatku należnego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Konstrukcja podatku polega na tym, iż nabywca towarów i usług może ze swojego podatku potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o VAT upoważniono Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Zgodnie z wydanym na tej podstawie przepisem § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1999 r. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W myśl § 50 ust. 6 tego rozporządzenia przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Izba podkreśliła również, że bezspornym jest, iż podatnik obniżył w lutym i marcu 2000 r. podatek należny o podatek naliczony zawarty w wymienionych w zaskarżonych decyzjach fakturach wystawionych przez PHPU "A" Sp. z o.o. Szereg czynności przeprowadzonych przez pracowników organów podatkowych nie pozwolił natomiast, na przeprowadzenie w Spółce z o.o. PHPU "A" żadnych czynności kontrolnych. Ustalono natomiast, że w Urzędzie Skarbowym Spółka z o.o. PHPU "A" złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące luty i marzec 2000 r., a także ich korekty. Organ II instancji stwierdził, że po zmianach siedziby Spółka z o.o. PHPU "A" nie dokonała rejestracji we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym, tj. w Urzędzie Skarbowym ani w Urzędzie Skarbowym. Natomiast ostatnią deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec 2001 r. Spółka z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym. Izba Skarbowa wskazała, że transakcja (obrót) musi być potwierdzona w dokumentach źródłowych u obu stron transakcji. Wymagalność obowiązku dokumentowania transakcji dowodami źródłowymi – oryginałami faktur, ich kopiami lub duplikatami stanowi obowiązek podatników w okresie 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę co wynika m.in. z postanowień § 52 wskazanego powyżej rozporządzenia. Nie można zatem uznać zasadności zarzutu strony, iż wobec stwierdzenia braku kopii u wystawcy w terminie późniejszym niż w chwili gdy nabywca skorzystał z odliczenia powoduje, że działanie organu pierwszej instancji nie znajduje umocowania. Przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów stanowi o niemożności skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wobec stwierdzenia, że nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u wystawcy. Zatem stwierdzenie takiej okoliczności przed upływem 5 letniego terminu, o którym mowa w § 52 ust. 1 cyt. rozporządzenia, wywołuje skutek, o którym mowa w § 50 ust. 4 pkt 2. W przedmiotowej sprawie z powodu braku możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych i dotarcia do dokumentacji Spółki z o.o., faktury, w oparciu o które podatnik obniżył podatek należny, nie znajdują potwierdzenia w ewidencji bądź w dokumentach źródłowych wystawcy. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej, złożoną w Naczelnym Sądzie Administracyjnym J.R. wnosi o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż nie zgadza się z stanowiskiem organów podatkowych albowiem, jego zdaniem, prowadząc postępowanie organ podatkowy w żadnym przypadku nie udowodnił skarżącemu, iż w chwili dokonywania odliczenia dokument na jaki się podatnik powołał i którego oryginał posiada nie istniał. Przesłuchiwany zarówno właściciel PHPU "A" do dnia 15.03.2000 r. A.Ł. jak i właściciel Spółki po tym dniu L.P. oświadczyli, że dokumenty istniały. L. P. oświadczył ponadto, że dokumenty przekazał nowemu właścicielowi, nie może jednak przypomnieć sobie kim jest nabywca. Ponadto wbrew prawu oraz logice nie wiadomo dlaczego organy podatkowe uznały Spółkę z o.o. "A" za nieistniejącą w sytuacji istnienia dla Spółki rejestru sądowego, a także zeznań właścicieli Spółki, którzy jej istnienie potwierdzają przynajmniej w okresie kiedy dokonywane były odliczenia. Ponadto w dniu 21.06.2001 r. Urząd Skarbowy wydał zaświadczenie o istnieniu Spółki, czego dowodem jest załączona kserokopia tego dokumentu. Skarżący podniósł, iż konsekwencją powyższego jest fakt, iż nie można uznać aby Urząd Skarbowy w sposób prawidłowy dokonał rozliczenia podatku. Rozumowanie Izby Skarbowej zdaje się być dotknięte błędem chociaż z ostrożności Izba nie powołuje się już na pojęcie podmiotu nieistniejącego, a swą koncepcję opiera na pojęciu braku potwierdzonej kopii faktury oraz tego, że nie można ustalić czy sprzedający odprowadził podatek VAT. Fakt złożenia deklaracji VAT przez A jest niewątpliwy, jak również to, że A. S. był uprawniony do wystawiania faktur VAT i nie kto inny lecz on może potwierdzić tak fakt wystawienia faktury i posiadania jej kopii przez wystawcę. Brak dokumentacji nie może być w tym przypadku traktowany jako decydujący albowiem istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu z oświadczenia osoby będącej wystawcą dokumentu. Ponadto skarżący podkreślił, że nie może odpowiadać za to, że Urzędowi Skarbowemu nie udało się przeprowadzić żadnych czynności kontrolnych czy też potwierdzić wynajmu pomieszczenia od Kółek Rolniczych przez wskazaną firmę A. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i w związku z tym wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga jest zasadna. Istota niniejszego sporu sprowadza się do kwestii warunków realizacji prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikającego z art. 19 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Realizacja tego podstawowego u podatników podatku od towarów i usług prawa dokonywana może być tylko w ściśle określonych przez przepisy cytowanej wyżej ustawy, jak i wydanego z delegacji tej ustawy rozporządzenia z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.; zwane dalej rozporządzeniem). W rozpatrywanej sprawie, na podstawie ustalonego stanu faktycznego, kwestie sporną stanowiła właściwa wykładnia przepisu § 50 rozporządzenia określającego jedne z warunków, których spełnienie warunkuje skorzystanie z ww. prawa. Przepis ten daje odpowiedź na skutki braku kopii faktury u sprzedawcy, a w szczególności jakie łącznie muszą wystąpić przesłanki, aby podatnik utracił prawo do odliczenia podatku należnego. I tak zgodnie z treścią § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u wystawcy. W świetle uregulowań tego przepisu konieczne jest więc wykazanie (uprawdopodobnienie połączone z oceną), że sprzedawca (wykonawca usługi) nie posiada ww. dokumentu. W sprawie tej, z uwagi na niemożliwość dotarcia przez organ podatkowy do dokumentacji, w tym i faktur wystawionych przez sprzedawcę tj. Spółkę z o.o. "A" nie ustalono czy sprzedawca posiada faktury, na podstawie których podatnik skorzystał z odliczenia podatku naliczonego. W świetle jednak ust. 6 § 50 rozporządzenia przepis ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zgodnie zatem z tym przepisem, aby podatnik utracił prawo odliczenia podatku naliczonego muszą wystąpić łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Po drugie, jednocześnie sprzedawca nie złożył deklaracji VAT lub po trzecie, złożył tę deklarację, ale nie uwzględnił w niej tej sprzedaży i należnego od niej podatku. Podkreślić należy, że bezspornym w niniejszej sprawie było, iż Spółka "A" złożyła deklaracje za okres lutego i marca 2000 r. tj. za okres, w którym zostały wystawione przez sprzedawcę faktury, będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom organu podatkowego II instancji sama niemożność przeprowadzania kontroli podatkowej (tzw. krzyżowej) nie dowodzi, że kopii faktury brak u jej wystawcy, podobnie jak i ustalenie przez organ czy w określonych wyżej deklaracjach wykazane zostały przedmiotowe faktury. Takie twierdzenie jest co najmniej przedwczesne. Tym bardziej, jak słusznie też podkreślił skarżący, zebrany w sprawie materiał dowodowy w zasadzie nie zaprzecza istnieniu tych faktur jak i ujęciu ich w deklaracjach VAT-7, za wspomniane okresy. Co prawda organy podatkowe przeprowadziły dość szczegółowe postępowanie mające na celu ustalenie aktualnej siedziby Spółki "A", a w szczególności miejsca przechowywania dokumentów podatkowych za sporny okres, a dowód z zeznań świadków nie zastąpi faktury to jednak nie można wykluczyć, że takie faktury istnieją podobnie jak i to, że wspomniane deklaracje VAT-7 uwzględniają wykazaną w nich sprzedaż o podatek należny. W judykaturze podkreśla się, że to, jakie dowody są niezbędne do ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego oraz przeprowadzenie ich z urzędu obciąża organ (por. wyrok NSA z 26.6.1998 r., I SA/Lu 1404/97, "Doradztwo Podatkowe" Nr 10/1999, poz. 37). Powinien on zatem dążyć do należytego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Niemożliwość ustalenia okoliczności, w oparciu o które można dopiero ustalić czy ziściły się, czy też nie niezbędne przesłanki do skorzystania z prawa polegającego na odliczeniu podatku naliczonego nie może w świetle powyższych rozważań obciążać podatnika, tym bardziej, iż nie wynika to z jego winy. Nadmienić należy, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności dokumentów nie zasadne jest sugerowanie przez organ podatkowy, iż Spółka "A" jest podmiotem nie istniejącym. A tym samym, że zastosowanie w rozpatrywanej sprawie ma § 50 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia, w świetle którego faktury wystawione przez taki podmiot nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Za takim stanowiskiem nie może przemawiać bezskuteczność przeprowadzenia kontroli pod wskazanymi na fakturach adresami, skoro w dniu 06.03.1996 r. została wydana decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP-4 Spółce "A", jak i właściwy Urząd Skarbowy wydał w dniu 21.05.2001 r. zaświadczenie o figurowaniu tego podmiotu w ewidencji, a ponadto bezspornym było, że Spółka ta złożyła deklaracje VAT-7 za okres lutego i marca 2000 r. W świetle powyższych rozważań, jak i mając na uwadze aktualne orzecznictwo NSA, zgodnie z którym zachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia z punku widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów lub usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i należny podatek (tak NSA w wyroku z dnia 06.06.2000 r. w sprawie I SA/Ka 2292/98) jak i to, że zmiana adresu kontrahenta i spowodowana tym niemożność przeprowadzenia kontroli podatkowej tzw. "krzyżowej" nie dowodzi, że kopii faktury brak u wystawcy (tak WSA w wyroku z dnia 08.04.2004 r. w sprawie III SA 2976/02) należy stwierdzić, iż decyzja Izby Skarbowej została wydana wadliwie. Organ podatkowy II instancji napotykając na trudności w przeprowadzeniu kontroli u sprzedawcy, niesłusznie bowiem przerzucił na podatnika ciężar dowodu do wykazania wszystkich okoliczności uprawniających do skorzystania ze spornego odliczenia. W ocenie Sądu zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy, nie przesądza również o braku przesłanek określonych w § 50 rozporządzenia, a tym samym właściwym jest stwierdzenie, że decyzja Izby Skarbowej została wydana co najmniej przedwcześnie. W tym miejscu koniecznym jest również podkreślenie, iż odmiennie jak to sugerował organ podatkowy skorzystanie z uprawnienia wynikającego z art. 19 wyżej cytowanej ustawy, nie jest uzależnione od zapłacenia podatku wykazanego w fakturze, przez wystawcę. Istotne są natomiast te przesłanki określone w § 50 rozporządzenia tj. aby faktura, którą ma nabywca była potwierdzona kopią u sprzedawcy, a jeśli w dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury nie ma kopii, to czy uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazane w tej fakturze sprzedaż i podatek należny (tak też NSA w wyroku z dnia 19.06.2002 r. w sprawie I SA/Łd 953/00). Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja naruszyła obowiązujące normy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt A ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.