I SA/Gd 161/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Monika Orska, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2002 r., 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części opisanej w punkcie 1; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 700 zł (siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości spółki z o.o. "A" z siedzibą w G., decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3b, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymał w mocy sześć decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], od [...] do nr [...] określających spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2002 r. oraz od czerwca do lipca 2002 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za ww. miesiące. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B w G. z tytułu zakupów palet i nadstawek drewnianych, z kolei podmiot ten nie posiadał kopii przedmiotowych faktur. Ustalono również, że zakwestionowane faktury nie zostały zaewidencjonowane przez ich wystawcę oraz nie został zadeklarowany i odprowadzony podatek od towarów i usług wynikający z tych faktur. Istotnym jest, że spółka nie zakwestionowała powołanych ustaleń stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego może być realizowane tylko w ściśle określonych przez przepisy ustawy warunkach. Podstawowym warunkiem dokonania odliczenia jest posiadanie przez sprzedawcę kopii faktury. Zgodnie bowiem z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. (który ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczeń dokonanych przez odwołującego się w styczniu i lutym 2002 r.) oraz z obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r. § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy – faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dyrektor izby skarbowej zauważył również, iż – w myśl § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. – zasada ta nie znajduje zastosowania wyłącznie w sytuacji gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług, co z kolei nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu strony, iż organ podatkowy zakwestionował przedmiotowe faktury pomimo, iż były one przedmiotem legalnego obrotu prawnego (faktury pod względem formalnym zawierały wszystkie wymagane dane, to jednak nie stanowi wystarczającej przesłanki do skorzystania z prawa odliczenia) i z tego punktu widzenia nie były kwestionowane. Podniósł, że będące podstawą prawna wydania przez organ pierwszej instancji decyzji przepisy rozporządzeń Ministra Finansów nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Podkreślił, że dowód w postaci wystawionej i rozliczonej faktury nie może zastąpić wymaganych przez prawo dokumentów niezbędnych do prawa skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w trybie art. 19 ustawy o VAT. Niezbędnymi elementami dokumentacji, jaką należy mieć, są nie tylko prawidłowo sporządzona faktura, ale także pozostałe dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazał, że bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje kwestia, iż podatnik przyjął faktury w dobrej wierze, nie miała podstaw do kwestionowania otrzymanych faktur. Ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towaru, zaś ciężar zbadania czy wystawca faktury jest podmiotem wiarygodnym obciąża ryzyko adresata faktury, a więc podatnika dokonującego obniżenia podatku. Jest to ryzyko podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym, a nie budżetu państwa. Dyrektor izby skarbowej, powołując się na regulacje zawartą w art. 25 ust. 1 pkt 3 b ustawy o podatku od towarów i usług, podtrzymał także rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy spółce prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących zakup w styczniu, marcu i lipcu 2002 r. usług gastronomicznych. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł Syndyk Masy Upadłości spółki, żądając jej uchylenia. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu, w świetle którego to nabywca towaru ponosi odpowiedzialność (która przejawia się w odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony) za brak kopii faktur u ich wystawcy. W ocenie skarżącego jest ono niezgodne z Konstytucją. Podkreślił, że spółka w wyborze kontrahenta dochowała należytej staranności, działała w dobrej wierze, a nadto legitymuje się dokumentami, potwierdzającym autentyczność dokonanych transakcji (oryginałami faktur, rzetelnym księgami rachunkowymi). Skarżący wskazał, że podatnik nie ma wpływu na to co wystawca faktury zrobi z jej kopią. Okoliczności te, choć zdaniem skarżącego powinny, to jednak nie zostały przez organ podatkowy wzięte pod uwagę przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z tych przyczyn zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący zakwestionował również rozstrzygnięcie dyrektora izby skarbowej w kwestii bezpodstawnego w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o VAT, przyjęcia przez spółkę i wykazania w deklaracji VAT-7 wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu zakupu usług gastronomicznych/konsumpcyjnych. Podniósł, że faktury dokumentujące zakup usług gastronomicznych dotyczyły zakupu posiłków regeneracyjnych dla pracowników spółki z uwagi na zwiększony wysiłek energetyczny, co gwarantował im regulamin pracy spółki. Ustalenia organu w tym zakresie podjęte zostały z naruszeniem art. 180 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniosła o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 21 kwietna 2006 roku pełnomocnik skarżącego podniósł, że niezrozumiałym jest rozpatrzenie przez organ odwoławczy jednym aktem wniesionych przez stronę sześciu odwołań od wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego sześciu decyzji wymiarowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym skarga zasługiwała na uwzględnienie w części dotyczącej odmowy podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupów palet i nadstawek drewnianych dokonanych przez spółkę w marcu, kwietniu, czerwcu i lipcu 2002 r., a wynikający z faktur wystawionych przez B w G. Podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji ww. zakresie był § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który wszedł w życie z dniem 26 marca 2002 r. Wskazany przepis wykonawczy wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 (OTK-A 2004/4/33) został uznany za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Jedną z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej jest wydanie ostatecznej decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny. Z tych przyczyn należało orzec jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji w uchylonej części wydano na podstawie przepisu art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd podziela stanowisko dyrektora izby skarbowej w części dotyczącej odmowy podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupów dokonanych przez spółkę w styczniu i lutym 2002 r., a wynikający z faktur wystawionych przez B. Jako podstawę zakwestionowania przez organy podatkowe obydwu instancji pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta spółki wskazano przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego rozważania Sądu będą ograniczały się do kwestii zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 powołanego rozporządzenia. W tym miejscu podkreślić trzeba, że w odniesieniu do powołanej regulacji Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z przepisami ustawy zasadniczej, w związku z czym brak było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Stosownie do tych przepisów, gdy nabywca ma fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (ust. 4 pkt 2), jednakże tego przepisu nie stosuje się, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług (ust. 6). Z brzmienia tych przepisów wynika, że wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanej w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne są przesłanki wymienione w przywołanych przepisach, bowiem one decydują, czy podatnik posiadający fakturę zakupu i odliczający z takiej faktury, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia natomiast to, na co powołuje się skarżący: działanie spółki w dobrej wierze, rzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych i zaewidencjonowanie w nich przedmiotowych zakupów, gdyż – jak słusznie wywiódł organ odwoławczy – od tego typu argumentów nie jest uzależnione prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotny jest fakt odliczenia podatku z faktur, niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy oraz niewykazanie podatku należnego z tych faktur w deklaracjach podatkowych sprzedawcy. Ustawodawca wyszczególnił tylko te dwie przesłanki i od nich uzależnił prawo do zakwestionowania prawa do odliczenia. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wykazało, iż sprzedawca nie posiadał kopii faktur, których oryginały były podstawą odliczenia dokonanego przez spółkę. Z ustaleń wyjaśniających, których – co wymaga podkreślenia – skarżący nie kwestionuje, wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur – B, nie tylko nie posiadał kopii faktur dokumentujących transakcje ze spółką, ale również w rejestrach sprzedaży za okres od stycznia do kwietnia oraz czerwiec i lipiec 2002 r. nie zaewidencjonowała faktur wystawionych "A" Sp. z o. o. w G. Przedstawiony stan faktyczny stanowi o spełnieniu przesłanek z ww. przepisów, tj. brak kopii faktur, jak też niewykazanie podatku należnego z tych faktur w deklaracjach sprzedającego. Drugą przesłankę jednoznacznie potwierdza fakt niezaewidencjonowania przedmiotowych faktur w rejestrach sprzedaży, które są podstawą do sporządzania deklaracji. Zaistniały stan faktyczny na tle obowiązujących ówcześnie przepisów prawa dawał pełną podstawę – w ocenie Sądu – do rozstrzygnięcia sprawy w sposób zawarty w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Konstatując, Sąd stwierdza, iż rozstrzygnięcie organów w tym zakresie zostało oparte o przepisy konstytucyjne i nie narusza prawa. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zakwestionowały przyjęcie przez spółkę i wykazanie w deklaracji VAT-7 wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu zakupu usług gastronomicznych. Wbrew twierdzeniom skarżącego w odniesieniu do powyższej kwestii zastosowanie ma przepis art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług, który nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, gdyż nawet literalne jego brzmienie wskazuje, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki i tylko wówczas gdy w skład nabytej usługi wchodzą usługi noclegowe lub/i gastronomiczne oraz zakupów gotowych posiłków przeznaczonych przez podatników świadczących usługi przewozu osób. W rozpoznawanej sprawie przytoczone odstępstwa od ogólnej zasady nie miały miejsca. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje podnoszona przez skarżącego argumentacja, iż do spornych zakupów nie należy stosować art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o VAT, gdyż faktycznie nie był to zakup usług gastronomicznych, a zakupy posiłków regeneracyjnych dla pracowników, do czego pracodawca (spółka) został zobowiązany postanowieniami zawartymi w regulaminie pracy. Jak trafnie zauważył dyrektor izby skarbowej w odpowiedzi na skargę, odrębnym przypadkiem jest wydanie posiłku regeneracyjnego pracownikowi przez zakład pracy w wykonaniu obowiązku wobec pracowników, wynikającego z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. Nr 60, poz. 279), w którym określone zostały rodzaje tych posiłków oraz wymagania jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania. Obowiązek wydawania nieodpłatnie posiłków profilaktycznych pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych wynika z art. 232 Kodeksu pracy. Posiłki profilaktyczne i czynności, których są przedmiotem należy rozpatrywać w dwóch aspektach: z punktu widzenia podmiotu, który te posiłki przygotowuje i z punktu widzenia tego, kto je zakupuje, by wydać je na rzecz pracowników. Jeśli określony podmiot produkuje posiłki spełniające wymogi określone w § 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia, a następnie rozprowadza je wśród zakładów pracy jako posiłki profilaktyczne to – zgodnie z § 69 pkt l lit. f rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 67 pkt l lit. f cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. – korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Nabywający te posiłki zakład, wydając je pracownikom na podstawie obowiązujących przepisów, poniesiony wydatek księguje w całości koszty uzyskania przychodów. Dla celów podatku od towarów i usług nabycie, a następnie wydanie posiłków nie wywołuje jakichkolwiek skutków. Jest to zużycie własne na potrzeby prowadzonej działalności, a więc nie podlega ewidencjonowaniu i opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Końcowo, Sąd wyjaśnia, iż rozpatrzenie przez organ odwoławczy jednym aktem wniesionych przez stronę sześciu odwołań od wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego sześciu decyzji wymiarowych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Ma ono jedynie charakter techniczny, porządkujący i podyktowane jest ekonomią postępowania. Jednocześnie nie pozbawia ono tych spraw odrębności i nie zmienia faktu, iż są samodzielnymi sprawami. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie 2 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.