I SA/Gd 161/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 listopada 2021 r. nr 2201-IOV-2.4103.488-503.2021/10/09, 2201-IOV-4.4103.97-112.2021/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2018 r. do czerwca 2019 r. oddala skargę. W związku z ustaleniami wynikającymi z przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) postanowieniem z dnia 23 marca 2020 r. wszczął wobec I.B. postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2018 roku do czerwca 2019 roku. W dniu 23 lutego 2021 r. Naczelnik wydał decyzję, w której dokonał odmiennego od deklarowanego przez podatniczkę rozliczenia podatku od towarów i usług za sporne okresy. Organ zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie eko aktywatorów od H. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwanej Spółką) oraz z faktury wystawionej tytułem wykonania usługi grawerowania. Zdaniem Naczelnika wskazane zakupy nie miały bowiem związku ze sprzedażą opodatkowaną. Organ zwrócił również uwagę na dwukrotne zewidencjonowanie tej samej transakcji nabycia keramzytu od L. Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz na zawyżenie podatku naliczonego za kwiecień 2019 r. w związku z fakturą VAT wystawioną przez Z. J.P. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 29 listopada 2021 r. roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji co do tego, że faktury dokumentujące zakup eko aktywatorów oraz usługi grawerskiej, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, albowiem nie pozostawały w związku z wykonywaną przez podatniczkę działalnością opodatkowaną. Zdaniem organu odwoławczego, skoro nabyte urządzenia miały być przeznaczone do dalszej sprzedaży a podatniczka ich nie sprzedała i nie zamierzała sprzedać to oznacza, że w żadnym momencie nie zostały one wykorzystane do działalności opodatkowanej. Dyrektor stwierdził, że strona nie tylko nie dokonała żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z nabyciem spornych towarów ale także brak jest dowodów potwierdzających, że podjęła jakiekolwiek działania, które uzasadniałyby gospodarczo nabycie eko aktywatorów w związku z działalnością gospodarczą. Podatniczka nigdy nie sprzedawała eko aktywatorów, a nawet potwierdziła, że sprzedawać ich już nie będzie. Nie przedstawiła także żadnych dowodów na potwierdzenie, że została podjęta jakakolwiek akcja reklamowa, w celu znalezienia ewentualnych nabywców na zakupiony towar. Odnosząc się z kolei do niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze wystawionej przez J.P. organ zwrócił uwagę, że faktura ta dokumentowała zapłatę pierwszej raty za nabycie Wibroprasy wraz ze spiętrzarką i mieszalnikiem. Jednocześnie organ wskazał, że w dniu 15 kwietnia 2019 r. zostało podpisane trójstronne porozumienie w sprawie wzajemnych potrąceń pomiędzy J.P., P. S.A. (dalej w skrócie zwana P.) oraz I.B.. W wyniku jego zawarcia, kwota w wysokości 19.999,80 zł, wpłacona przez I.B. na rzecz J.P., przestała pełnić funkcję zaliczki na poczet dostawy maszyn, a zyskała status "wpłaty własnej" na pokrycie zobowiązań z tytułu zawartej umowy leasingu z P.. P. zaliczyło ww. kwotę na poczet zobowiązań wynikających z faktury VAT [...] z dnia 17 lipca 2019 r. natomiast pozostałą kwotę wynikająca ze wskazanej faktury tj. 34.058,70 zł I.B. w dniu 16 kwietnia 2019 r. przelała bezpośrednio na konto P.. W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy doszedł do wniosku, że umowa sprzedaży maszyn pomiędzy podatniczką a J.P. przestała obowiązywać, co w konsekwencji spowodowało, że przestało istnieć zdarzenie gospodarcze, które podlegałoby opodatkowaniu. W związku z tym Dyrektor stanął na stanowisku, że w sytuacji, w której dany zakup (w tym przypadku zaliczka na poczet dostawy) nie jest związany z żadną czynnością rodzącą powstanie obowiązku podatkowego, to nie może on stanowić dla podatnika podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, jak wskazał organ, brak faktury korygującej nie warunkuje dokonania korekty podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora, w zaistniałej sytuacji organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że skorygowanie odliczenia kwoty podatku naliczonego winno być dokonane w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło "zerwanie" umowy kupna-sprzedaży maszyn pomiędzy podatniczką i J.P. tj. za kwiecień 2019 r. Organ odwoławczy wskazał również, że podatniczka w miesiącu kwietniu 2019 r. odliczyła podatek naliczony zarówno z faktury wystawionej przez J.P. jak i przez P. przy czym, na rzecz P. I.B. dokonała przelewu kwoty 34.058,70 zł tj. pomniejszonej o sumę 19.999,80 zł. W związku z tym, że podatniczka nie skorygowała podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r., zawyżyła tym samym wartość podatku naliczonego za ten miesiąc o kwotę podatku VAT w wysokości 3.739,80 zł, wynikającą z faktury z dnia 15 kwietnia 2019 r. wystawionej przez J.P.. Jak stwierdził organ, gdyby uwzględnić prawo do odliczenia podatku wynikającego z ww. faktury oznaczałoby to, że podatek naliczony w związku z zakupem wibroprasy odliczony zostałby dwukrotnie - raz na podstawie faktury, a później w ramach odliczenia podatku związanego z leasingowa opłatą wstępną. Bez wpływu na powyższe pozostaje przy tym podniesiona w odwołaniu okoliczność skorygowania podatku za grudzień 2019 r. I.B. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne rozpatrzenie materiału dowodowego i błędną ocenę, co do udowodnionych okoliczności sprawy, tj. w szczególności: a) błędne uznanie, że skoro strona wycofała się z dalszej sprzedaży eko aktywatorów to nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy nabyte towary cały czas stanowią składnik majątku prowadzonej działalności gospodarczej i o ile nie zostaną zwrócone do dostawcy to nie jest wykluczone ich dalsze użycie w produkcji pustaków, b) stwierdzenie, że J.P. był zobowiązany do sporządzenia faktury korygującej na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, czego jednak - jak stwierdza organ - nie uczynił, w sytuacji, gdy taka faktura korygująca została wystawiona (nr [...] z dnia 11.12.2019 r.) i skarżąca na jej podstawie obniżyła podatek naliczony w rozliczeniu za grudzień 2019 r. 2) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że skarżąca nie miała do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach nr [...] z dnia 18.10.2018 r., nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia 15.11.2018 r. dokumentujących zakup eko aktywatorów od firmy H. Sp. z o.o. i faktury VAT wystawionej przez P.B. w łącznej kwocie 6.520,22 zł, w sytuacji gdy nabycie miało związek z działalnością gospodarczą skarżącej i nie doszło do zmiany prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nabyte towary cały czas stanowią składnik majątku prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest wykluczone ich dalsze użycie do działalności opodatkowanej (w produkcji), 3) niezastosowanie art. 86 ust. 19a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że skorygowanie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez J.P. powinno być dokonane w rozliczeniu za okres w którym nastąpiło "zerwanie" umowy kupna-sprzedaży, w sytuacji gdy zgodnie z powołanym przepisem nabywca jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą i faktycznie strona dokonała takiego zmniejszenia w rozliczeniu za grudzień 2019 r., po otrzymaniu faktury korygującej nr [...] z dnia 11.12.2019 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie sporne kwestie ogniskowały się wokół zagadnień związanych z pozbawieniem strony prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych z tytułu nabycia eko aktywatorów. Organ uznał bowiem, że ich zakup nie pozostawał w związku z działalnością opodatkowaną podatniczki, a tym I.B. nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych urządzeń. Kolejnym kwestionowanym przez organ zagadnieniem było rozliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez J.P.. Dyrektor, podobnie jak organ pierwszej instancji uznał bowiem, że skoro wpłata dokonana pierwotnie przez podatniczkę na rzecz J.P. została zaliczona na poczet należności z tytułu zawartej przez I.B. umowy leasingu, to podatniczka winna była skorygować podatek naliczony, odliczony z faktury wystawionej przez J.P., już w miesiącu kwietniu 2019 r. Zdaniem organów, w ustalonych okolicznościach faktycznych doszło bowiem do sytuacji, w której przestało istnieć zdarzenie gospodarcze będące źródłem powstania obowiązku podatkowego a to w konsekwencji nie dawało podstaw do odliczenia, we wskazanym miesiącu, podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez J.P.. Strona skarżąca stała natomiast na stanowisku, że korekty należało dokonać dopiero po otrzymaniu od J.P. faktury korygującej tj. w miesiącu grudniu 2019 r. Sąd stoi na stanowisku, że w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz z uwagi na poczynione ustalenia faktyczne, rację w sporze należało przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) - dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też – jak określa to przepis ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zapewnia neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono gwarantować, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Sąd rozpoznający skargę podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1019/15, zgodnie z którym przy dokonywaniu, na gruncie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), oceny związania danego nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatnika, uwzględnić należy wskazania płynące z orzeczeń TSUE w konkretnych sprawach. Trybunał wyrażał zasadniczo stanowisko co do konieczności wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym z tytułu wydatków i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną (por. powołany wyżej wyrok w sprawie C-98/98 pkt 24, czy wyrok z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie BLP Group plc, C-4/94 pkt 19 i 21; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, pkt 26; wyrok z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand, pkt 23, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord p-ko W. Becker, pkt 19 dostępne j.w.). Jednakże w niektórych okolicznościach, co aprobuje TSUE, prawo odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać nawet w braku związku z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatnik korzysta w takiej sytuacji z prawa do odliczenia, mimo braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją na późniejszym etapie obrotu, powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli nabycie otrzymanych świadczeń zakwalifikować można do tzw. ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Należy podkreślić, że taki koszt nie może służyć wyłącznie działalności nieopodatkowanej i powinien mieć charakter cenotwórczy, a więc wpływać na ceny oferowanych usług czy towarów. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyroki w powołanej wyżej sprawie C-98/98, pkt 31; w wyroku z 26 maja 2005 r. Kretztechnik, C-465/03, pkt 36; w sprawie C-104/12, pkt 20 dostępne j.w.). W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, brak jest bowiem związku bezpośredniego jak i pośredniego między poniesionymi przez skarżącą kosztami na nabycie eko aktywatorów a działalnością opodatkowaną podatniczki. Jak wynika z poczynionych ustaleń faktycznych, do nabycia eko aktywatorów przez podatniczkę doszło z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, co wynika choćby z oświadczeń składanych przez I.B.. Organy ustaliły jednocześnie, że wskazywany cel zakupu eko aktywatorów tj. ich sprzedaż, nie został nigdy osiągnięty, albowiem w ocenie podatniczki nie spełniały one oczekiwań związanych z ograniczeniem zużycia gazu, a tym samym istniała obawa, że skarżąca wobec potencjalnych nabywców będzie ponosić odpowiedzialność za ich wadliwe działanie. O tym, że podatniczka zaniechała zbycia zakupionych urządzeń świadczy także fakt, iż podejmowane były rozmowy z dostawcą eko aktywatorów w celu uzgodnienia zwrotu tych urządzeń. Powyższe wskazuje, że skarżąca nie realizowała zamiaru wykorzystania zakupionych urządzeń do prowadzonej działalności gospodarczej a ich nabycie nie pozostawało w związku z wykonywaną przez podatniczką działalnością opodatkowaną. Dodać należy, że zakupione eko aktywatory nie służyły także do produkcji pustaków, a zatem do realizacji zasadniczego profilu działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. W związku z powyższym, z uwagi na nieistnienie związku, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatniczka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup eko aktywatorów. Powyższego zapatrywania nie zmienia podnoszona w skardze okoliczność, że zakupione urządzenia mogą zostać w przyszłości wykorzystane do produkcji pustaków. Trzeba jeszcze raz podkreślić, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada bowiem, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki NSA z dnia 6 lipca 2017 r., I FSK 2191/15, z 8 lipca 2021 r. I Fsk 410/18). Wykorzystywanie nabytych towarów i usług "do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wymaga zatem istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy nabytymi towarami lub usługami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika, a co najmniej wykazania, że wydatki na ich nabycie stanowiły elementy cenotwórcze dla opodatkowanych produktów (usług) podatnika. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca, albowiem strona skarżąca nie zanegowała ustaleń organów wskazujących i nie potrafiła wykazać, że zakup eko aktywatorów związany był z dokonanymi przez podatniczkę czynnościami opodatkowanymi tj. takimi, które skutkują wystąpieniem podatku należnego. W ocenie Sądu nie można oczywiście stawiać bezwzględnego warunku, aby widoczny związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi istniał już w momencie zakupu. Dopuszczalne jest bowiem, że związek ten powstanie dopiero w przyszłości. Niemniej jednak związek z czynnościami opodatkowanymi musi mieć charakter realny, a nie czysto hipotetyczny. Nawet bowiem, jeśli związek ten ma charakter pośredni, to ponoszony wydatek musi wiązać się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się wprawdzie bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. Istnienia takiego związku Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dostrzega i nie wykazała go również strona wnosząca skargę. Za niepodlegający odliczeniu należało także uznać podatek naliczony wykazany w fakturze dokumentującej poniesienie wydatku na zakup usługi grawerowania. Poniesienie tego wydatku związane było ze zmianą oznaczeń na nabytych przez stronę eko aktywatorach. Skoro zakup eko aktywatorów nie pozostawał w związku z wykonywanymi przez podatniczkę czynnościami opodatkowanymi to konsekwentnie należało przyjąć, że także usługa grawerowania wykonana na tych urządzeniach, nie miała związku z opodatkowaną dzielnością skarżącej. Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii należy wskazać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ściśle związane z istnieniem obowiązku podatkowego po stronie wystawcy faktury. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. U podatnika dokonującego odliczenia, podatek naliczony jest de facto tym podatkiem, który w fakturze VAT został wykazany przez dostawcę, jako podatek należny z tytułu dokonania konkretnej dostawy towaru lub usługi. Jeżeli zatem nie dochodzi do dokonania dostawy to po stronie dostawcy nie powstaje obowiązek podatkowy, a co za tym idzie nie ma obowiązku naliczenia podatku, który na następnym etapie obrotu może zostać odliczony przez nabywcę. Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie skarżąca uiściła na rzecz J.P. pierwszą ratę ceny za nabycie Wibroprasy, spiętrzarki i mieszalnika, i na podstawie wystawionej w dniu 15 kwietnia 2019 r. faktury VAT, dokonała obniżenia, w miesiącu kwietniu 2019 r., podatku należnego o wykazany w fakturze podatek naliczony. W dniu 15 kwietnia 2019 r. I.B. zawarła umowę leasingu, której przedmiotem były wskazane urządzenia a w następstwie podpisania trójstronnego porozumienia (pomiędzy podatniczką, P. i J.P.), pierwsza rata ceny została zaliczona na poczet należności wynikającej z faktury wystawionej przez leasingodawcę tj. P.. W związku z tym nie doszło ostatecznie do zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy podatniczką a J.P., a tym samym nie zaistniało zdarzenie w postaci dokonania dostawy towarów na rzecz skarżącej, która u wystawcy faktury (tj. J.P.) skutkowałby powstaniem obowiązku podatkowego. W konsekwencji podatniczka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez J.P., albowiem skoro ostatecznie dostawa ta nie miała miejsca, to faktycznie nie istniał podatek, o który skarżąca mogła pomniejszyć swój podatek należny. Zgodzić należy się zatem z organem podatkowym, że I.B. nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez J.P. już w kwietniu 2019 r., a konieczność dokonania korekty podatku naliczonego za ten okres była niezależna od faktu wystawienia faktury korygującej. Obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikał bowiem z tego, że po stronie sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy, a zatem nie istniał podatek należny z tytułu dostawy mogący podlegać odliczeniu przez nabywcę, a nie z uwagi na to, że dostawca dokonał korekty faktury. Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego powstał zatem u podatniczki już w kwietniu 2019 r. a nie dopiero w momencie otrzymania faktury korygującej. W przypadku gdy dana czynność - na poczet której otrzymano wcześniejsze płatności (zaliczki, zadatki etc.) - nie dochodzi do skutku, podatnik jest obowiązany skorygować podstawę opodatkowania. Takie stanowisko znajduje pośrednie potwierdzenie m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-277/05, Société thermale d'Eugénie-les-Bains, Zb. Orz. z 2007r. , s. I -06415), gdzie Trybunał stwierdził, że jeżeli ostatecznie nie doszło do realizacji umowy przedwstępnej, to wówczas nie podlegają opodatkowaniu kwoty zapłacone tytułem zadatku na poczet należności wynikających z tejże umowy. Jeżeli bowiem nie została zrealizowana umowa przedwstępna, to wygasło zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymania zaliczki na poczet dostawy wynikającej z niezrealizowanej ostatecznie umowy. W przypadku zatem, gdy przez strony transakcji została rozpoznana zaliczka, a transakcja w konsekwencji nie dochodzi do skutku, administracja podatkowa może żądać korekty podatku VAT odliczonego przez podatnika, który w związku z uiszczeniem zaliczki dokonał odliczenia podatku. Po sporządzeniu deklaracji podatku VAT nastąpiła bowiem zmiana czynników branych pod uwagę w celu ustalenia kwoty rzeczonego odliczenia. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 185 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który ustanawia zasadę, zgodnie z którą taka korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatku VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia (vide wyrok TSUE w sprawie C-107/13, «FIRIN» OOD, pkt 51 i 52 wyroku). W sytuacji, gdy nie dochodzi do realizacji transakcji, na której poczet uiszczono zaliczkę, kluczowe jest to, że ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej. Odstąpienie od realizacji transakcji skutkuje tym, że czynność opodatkowana, na której poczet przyjęta została płatność, w ogóle nie zaistnieje. Nie ma więc czego obejmować opodatkowaniem. Powyższe prowadzi do wniosku, że skoro ten ścisły związek pomiędzy zaliczką a świadczeniem głównym zostaje zerwany, to nie ma przedmiotu opodatkowania, zatem nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego. To zaś obliguje podmiot wpłacający zaliczkę do skorygowania uprzednio odliczonego podatku VAT. Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję nie stwierdził, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia wskazywanym przez stronę przepisom Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu bez wątpienia wypełniona została dyrektywa zawarta w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję przeanalizował jej treść także w zakresie, w jakim strona nie kwestionowała rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Analiza zaskarżonej decyzji i przedstawionej w niej argumentacji pozwala przyjąć, że również w części niepodważanej przez skarżącą, rozstrzygnięcie Dyrektora jest prawidłowe. Sąd nie stwierdził przy tym, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy prawa materialnego. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329) – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na nieprawidłowym jej zdaniem uznaniu, że nabycie eko aktywatorów nie pozostawało w związku z wykonywanymi przez podatniczkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.