I SA/Gd 1613/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi C.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 września 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz.613 ze zm.- dalej: O.p.), po zapoznaniu się z treścią zażalenia C. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 czerwca 2016 r. Nr [...] odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 listopada 2015 r. Nr [...]. w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009, umorzył postępowanie zażaleniowe. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Decyzją z dnia 17 listopada 2015r. Naczelnik US określił C. L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 3.730.00 zł. W odwołaniu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. W piśmie z dnia 22 marca 2016 r. stanowiącym wypowiedzenie się strony co do zebranego w sprawie materiału dowodowego pełnomocnik strony wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie, ze względu na fakt, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 lutego 2016r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 10 grudnia 2015r. nadające decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok rygor natychmiastowej wykonalności - zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku. Zdaniem pełnomocnika rozstrzygnięcie prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego kwestii prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu I instancji stanowi zagadnienie wstępne dla przedmiotowego postępowania. Po rozpatrzeniu wniosku pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 23 czerwca 2016 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie z odwołania od decyzji Naczelnika ('rzędu Skarbowego z dnia 17 listopada 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego C. L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Dyrektor IS nie stwierdził wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uzasadniającej zawieszenie postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 czerwca 2016r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 3.730.00 zł. W dniu 14 lipca 2016 r. pełnomocnik wniósł na w/w decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Pismem dnia 14 lipca 2013r. pełnomocnik złożył zażalenie na postanowienie Dyrektora IS z dnia 23 czerwca 2016 r. wnosząc o jego uchylenie w całości. Przedmiotowemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 201 § 1 pkt 2 O.p., - art. 217 § 1 i 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Pełnomocnik podniósł, że przedmiotowe postanowienie zostało doręczone w jednej kopercie z decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej, mimo że wniósł on o rozpatrzenie wszelkich wniosków przed wydaniem decyzji ostatecznej w terminie umożliwiającym zajęcie ostatecznego stanowiska przez stronę. Podkreślił, że, zawieszenie postępowania odwoławczego powinno nastąpić do czasu rozstrzygnięcia prawomocnym wyrokiem zagadnienia wstępnego dotyczącego kwestii prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu I instancji oraz do czasu prawomocnego rozpatrzenia zarzutów w sprawie prowadzenia względem strony postępowania egzekucyjnego. Pełnomocnik wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych, zgodnie z którymi bezprawność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności skutkuje bezprawnością prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w tym stosowania środków egzekucyjnych, które nie powodują przerwy biegu terminu przedawnienia. Przedstawił również zarzuty w zakresie postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej- jako organ właściwy do załatwienia sprawy wniesionego zażalenia na podstawie art. 221 O.p. - rozpatrując sprawę w trybie art. 233 w zw. z art. 239 stwierdził, co następuje: W przedmiotowej sprawie istotne jest to, że bezspornie decyzją z dnia 23 czerwca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 3.730.00 zł. Zatem Dyrektor Izby zakończył już postępowanie odwoławcze, o którego zawieszenie wniósł pełnomocnik podatnika. Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że wobec zakończenia postępowania odwoławczego, którego dotyczył wniosek - zaistniała okoliczność, która spowodowała bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie zażalenia na postanowienie z dnia 23 czerwca 2016r. W świetle ugruntowanej linii orzecznictwa sądowego postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego może być prowadzone tak długo, dopóki się ono toczy i istnieje podstawa. aby rozważać możliwość jego zawieszenia. Tylko bowiem wówczas może być rozważana przez organ przesłanka prejudycjalności na którą we wniosku o zawieszenie powoływała się strona. W wypadku zakończenia postępowania (wskutek wydania decyzji), takie postępowanie staje się bezprzedmiotowe. W sytuacji, gdy postępowanie odwoławcze przed organem II instancji zostało zakończone - nie ma już przedmiotu postępowania w postępowaniu zażaleniowym. Tym samym brak jest podstaw prawnych i taktycznych do merytorycznego rozpatrywania sprawy. Skoro postępowanie odwoławcze zostało formalnie zakończone decyzją z dnia 23 czerwca 2016r. - to nie jest możliwe rozstrzyganie o konieczności bądź braku konieczności zawieszenia tego postępowania. Nie można bowiem zawiesić postępowania, które się już nie toczy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się przy tym wprost, że organ rozpatrując wniesiony środek zaskarżenia, zobowiązany jest uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie podejmowania rozstrzygnięcia: podstawowym warunkiem zawieszenia postępowania jest aby było ono w toku. Oznacza to, że musi trwać stan zawisłości sprawy przed organem, który jest adresatem wniosku o zawieszenie tego postępowania. Innymi słowy, muszą istnieć powstałe wskutek wszczęcia postępowania stosunki prawnoprocesowe, wynikające chociażby z ogólnego uprawnienia organu do załatwienia danej sprawy. W rozpoznawanej sprawie, wobec wydania decyzji wymiarowej, nie było możliwe, by ziścił się opisany wyżej niezbędny warunek. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Zauważył przy tym, że z mocy odesłania zawartego w art. 239 O.p. unormowanie to ma zastosowanie także do postanowień, na które służy zażalenie. Istotą decyzji (postanowień) o umorzeniu postępowania odwoławczego (zażaleniowego) jest to, że nie rozstrzygają one o istocie sprawy i kończą to postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. W art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie określono wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego), skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym art. 233 § 1 pkt 3 O.p. jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego) może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego wniósł o: 1. uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 września 2016r., 2. zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 w związku z art. 207 § 2, art. 208 § 1, art. 127 w związku z art. 219 O.p. 2) art. 201 § 1 pkt 2 O.p., 3) art. 237 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie. W ocenie pełnomocnika niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegało na bezzasadnym umorzeniu postępowania zażaleniowego dotyczącego postanowienia z dnia 23 czerwca 2016r., bowiem w niniejszej sprawie nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. Ponadto kwestionowane postanowienie zostało doręczone w jednej kopercie z decyzją ostateczną, mimo że w piśmie z dnia 8 czerwca 2016 r. wniósł o rozpatrzenie wszystkich wniosków przed wydaniem decyzji ostatecznej w terminie umożliwiającym zajęcie ostatecznego stanowiska przez Stronę. W ocenie pełnomocnika zawieszenie postępowania odwoławczego powinno nastąpić do czasu rozstrzygnięcia prawomocnym wyrokiem sądów administracyjnych zagadnienia wstępnego dotyczącego kwestii prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu I instancji oraz do czasu prawomocnego rozpatrzenia zarzutów w sprawie prowadzenia względem podatnika postępowania egzekucyjnego. Ponadto zarzucił przedmiotowemu postanowieniu naruszenie art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. polegające na błędnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Dyrektor Izby Skarbowej słusznie umorzył postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowe, z uwagi na rozpatrzenie odwołania strony i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozpoczynając rozważania prawne w tym zakresie należy wskazać, że postępowanie zażaleniowe w rozpatrywanej sprawie zostało umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 208 § 1 O.p. Przepis art. 233 § 1 O.p., który na mocy odesłania zawartego w art. 239 ma zastosowanie również do postanowień, zawiera zamknięty katalog decyzji organu odwoławczego. Oznacza to, że organ odwoławczy jest uprawniony jedynie do wydania decyzji o sentencji takiej, jak wymienione we wskazanym przepisie, czyli albo utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) albo uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie albo wreszcie uchylając decyzję w całości przekazuje sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli ta decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 pkt 2 O.p.) albo umarza postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 O.p). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że organ odwoławczy jest obowiązany uwzględniać zmiany stanu prawnego i faktycznego, jakie zaszły w sprawie po wydaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Należy również wskazać, że stosownie do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Należy zauważyć, że w artykule 233 § 1 pkt 3 O.p. nie określono wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego ( zażaleniowego ), skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym tego przepisu 233 § 1 pkt 3 jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego ( zażaleniowego) może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania ( zażalenia ) przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego ( zażaleniowego ). Przyczyną przedmiotową może być np. wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji lub sytuacja, w której w sprawie będącej przedmiotem odwołania nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego odwołanie statusu strony. Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania zażaleniowego, podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 10/16 - wszystkie powołane w niniejszym orzeczeniu wyroki dostępne są na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie wskazuje się również, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu ( por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01). Umorzenie postępowania łączy się w doktrynie prawa administracyjnego z powstaniem trwałej i nieusuwalnej przeszkody w kontynuacji postępowania administracyjnego. Art. 208 § 1 O.p. kładzie w istocie akcent nie na przeszkodę w prowadzeniu postępowania, lecz na bezprzedmiotowość czyli brak przedmiotu postępowania administracyjnego. Przesłanką umorzenia postępowania na podstawie tego artykułu jest bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny", czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej (por. wyrok NSA z 16 października 2014 r., sygn. akt II GSK 256/13). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo orzekł, że w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. W piśmie z dnia 22 marca 2016r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego zawarł wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia tego postępowania, co skutkowało wniesieniem przez stronę skarżącą zażalenia na to rozstrzygnięcie. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenie miało jednak to, że zanim doszło do merytorycznego rozpatrzenia ww. zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania złożonego przez stronę wydał decyzję, w której utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. To oznacza, że Dyrektor był zobligowany do umorzenia postępowania zażaleniowego, albowiem w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie odwoławcze zakończone decyzją ostateczną, w myśl art. 208 O.p. bezprzedmiotowym stało się rozstrzyganie zażalenia na odmowę zawieszenia tego postępowania. Tym samym organ odwoławczy winien był na postawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. umorzyć postępowanie zażaleniowe, co też uczynił. Zakończonego już bowiem postępowania nie można ani zawiesić, ani odmówić jego zawieszenia, skoro ono już się nie toczy ( por. wyrok NSA z 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1410/11). Podejmować można rozstrzygnięcie o zawieszeniu tylko takiego postępowania, które toczy się w chwili podejmowania takiej oceny. Zatem incydentalne postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego w rozpatrywanej sprawie stało się bezprzedmiotowe, co musiało skutkować wydaniem przez organ postanowienia umarzającego to postępowanie. Należy podkreślić, że bezprzedmiotowość może dotyczyć zarówno sprawy "głównej", jak i "kwestii wpadkowych"", wynikających w toku postępowania. W tym zakresie organ nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Bezprzedmiotowość jest kategorią obiektywną, a jej wystąpienie wiąże organ i obliguje go do umorzenia postępowania ( por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 124/14 ). Podkreślenia w tym miejscu wymaga wpadkowość postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania w relacji do toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie to nie uzyskuje charakteru samoistnego, ponieważ samo w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązane jest z toczącym się postępowaniem podatkowym. Pełną kontrolą zarówno aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja, wydana w pierwszej i drugiej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do dwuinstancyjnego postępowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 10/16). Odnosząc się do zarzutów skargi, wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie istotne jest to, że decyzją z dnia 23 czerwca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r., co oznacza, że zakończył postępowanie odwoławcze. W kontekście powyższych rozważań, pozostaje bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, zarówno fakt wydania decyzji merytorycznej i postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego w tej samej dacie, jak i fakt doręczenia w jednej kopercie obu tych rozstrzygnięć pełnomocnikowi strony skarżącej. Reasumując, Sąd dokonując oceny zarzutów skargi nie dopatrzył się naruszenia przepisów w niej wskazanych i dlatego uznał, że kwestionowane rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej zawiera wszystkie wymagane elementy wymienione w art. 217 O.p., co w konsekwencji skutkowało orzeczeniem na podstawie art. 151 p.p.s.a o oddaleniu skargi.