I SA/Gd 162/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi J.M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2025 r. sygn. akt SKO Gd/417/24 w przedmiocie orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 500,- zł (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 10 stycznia 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej "SKO", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 107-108, art. 116 i art. 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania J. M. (dalej: "strona" lub "Skarżący") od decyzji Wójta Gminy Wejherowo (dalej: "Wójt", "organ I instancji") z dnia 5 grudnia 2023 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu F. T. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka") z tytułu zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2021 r. wraz z odsetkami, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Decyzją z dnia 5 grudnia 2023 r. Wójt określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 rok w kwocie 20.350,00 zł. Mimo upływu terminów płatności, należny podatek od nieruchomości nie został przez Spółkę zapłacony, z tego względu zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych. W dniu 14 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej: "Naczelnik US") zawiadomił o zajęciu należącej do Spółki nieruchomości w G., natomiast w dniu 23 maja 2022 r. przekazał egzekucję prowadzoną do ww. nieruchomości Komornikowi Sądowemu. W dniu 16 grudnia 2022 r. Zastępca Komornika Sądowego umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z dnia 14 marca 2023 r. Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W dniu 26 września 2023 r. Wójt wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności strony, jako prezesa zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnego za lata 2018 - 2023. W toku postępowania Wójt ustalił, że strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki; w danych z KRS Spółki brak jest informacji o prowadzonym postępowaniu upadłościowym, układowym jak też o postępowaniach restrukturyzacyjnych, naprawczych lub o przymusowej restrukturyzacji; w Księdze Wieczystej prowadzonej dla nieruchomości w G. w dziale III- prawa, roszczenia i ograniczenia - znajdują się ograniczenia w rozporządzaniu nieruchomością, ostrzeżenia o toczącej się egzekucji, wpisy o wszczęciu egzekucji z nieruchomości i przyłączenia się do niej 3 wierzycieli, w dziale IV- hipoteka, znajdują się wpisy 24 hipotek przymusowych na rzecz wierzycieli - hipoteki opiewają na kwotę 1.141.793,52 zł; Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Wejherowie prowadził postępowanie egzekucyjne, które, w dniu 16 grudnia 2022 r. umorzył, Spółka na dzień wydania decyzji zalega wobec Wójta, z samym tylko podatkiem od nieruchomości za okres od 1997 do 2023 roku, i od momentu nabycia nie uiściła żadnej kwoty na poczet należnego podatku, jedynie w latach 2012-2017 wyegzekwowano częściowe zaległości od byłego Prezesa Zarządu, natomiast w podatku rolnym zaległości sięgają również lat 2016-2023, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone jako bezskuteczne w dniu 14 marca 2023 r.; strona nie wykazała, że w okresie, którego dotyczy wszczęcie postępowania podatkowego, nie pełniła funkcji prezesa zarządu spółki, oraz że został zgłoszony przez nią wniosek o upadłość czy restrukturyzację, nie wykazała również, że niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło bez jej winy. W piśmie z dnia 13 października 2023 r. strona wskazała natomiast mienie spółki, jako umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych. Pomimo wezwania strona nie przedłożyła dodatkowych dokumentów i wyjaśnień. W dniu 5 grudnia 2023 r. Wójt wydał decyzję, którą orzekł o odpowiedzialności strony jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za 2021 rok w kwocie 20.350,- zł (należność główna) oraz z tytułu odsetek od zaległości podatkowej w kwocie 6.609,- zł (na dzień wydania decyzji). W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna. Na podstawie dokonanych czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny nie zdołał ustalić majątku spółki, z którego mogłaby być przeprowadzona skuteczna egzekucja administracyjna. Poza nieruchomością, organy egzekucyjne, jak też Prezes Zarządu Spółki, nie wykazały innych składników majątkowych. Prowadzona egzekucja nieruchomości przez Komornika Sądowego okazała się nieskuteczna. Wierzytelność, o której mowa w decyzji, nie może być zaspokojona z jakiegokolwiek majątku spółki, także z nieruchomości. Same wpisy hipotek przymusowych wynoszą 1.141.793,52 zł, a nieznana Wójtowi jest kwota całkowitego zadłużenia Spółki. Mając powyższe na uwadze, Wójt stwierdził, że egzekucja z ww. nieruchomości, nawet gdyby była skuteczna, nie umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego w znacznej części. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, że zachodzą przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, w sytuacji gdy spółka jest właścicielem nieruchomości, której wartość w znaczny sposób przekracza wysokość zadłużenia Spółki. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów procesowych poprzez nieustalenie wartości tej nieruchomości i wysokości zadłużenia z tytułu podatków, co pozwoliłoby na ustalenie, że majątek spółki znacząco przewyższa zadłużenie. Decyzją z 10 stycznia 2025 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu SKO powołując na wstępie przepisy art. 108 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 stwierdziło, że na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że osoba której chce przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe, była członkiem zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości oraz tego, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W opinii SKO istnienie przesłanek pozytywnych orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu jest bezsporne, bowiem jak wynika z odpisu KRS od roku 2019 r. przez cały czas działania Spółki strona nieprzerwanie sprawowała funkcję jedynego członka zarządu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna - organ egzekucyjny zbadał sytuację majątkową Spółki i podejmował próby zaspokojenia wierzytelności z posiadanego przez Spółkę majątku - ustalono, że Spółka posiada jedynie nieruchomość. Naczelnik US stwierdził ponadto, że Spółka od 2007 r. nie składa deklaracji podatkowych, a od 2013 r. również sprawozdań finansowych, co może wskazywać na fakt, nieprowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto ustalono, że Spółka nie posiada żadnych rachunków bankowych, nie ma również pojazdów, ani innego majątku ruchomego bądź nieruchomego, który pozwoliłby na zaspokojenie wierzyciela. Wobec powyższego w postanowieniu z dnia 14 marca 2023 r organ egzekucyjny stwierdził o bezskuteczności prowadzonej egzekucji i postępowanie w tym zakresie umorzył. Odnosząc się do przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu, SKO stwierdziło, że w niniejszym postępowaniu strona nie przywołała żadnej przesłanki, która zwalniałaby ją z odpowiedzialności. Odpowiadając na przedstawione w odwołaniu zarzuty SKO wskazało, że okoliczność posiadania przez Spółkę nieruchomości nie jest okolicznością nową, nieznaną organom i nie stanowi, w ocenie SKO, wskazania mienia Spółki, które pozwala na zaspokojenie roszczeń, o którym mowa w art. 116 O.p. Organ egzekucyjny o nieruchomości tej wiedział, gdyż dokonał jej zajęcia, jednak wskutek obciążenia nieruchomości kilkunastoma hipotekami na zabezpieczenie zarówno roszczeń z tytułu należności publicznoprawnych jak i innych, nie był w stanie wyegzekwować z niej dochodzonych roszczeń i stwierdził bezskuteczność egzekucji. Okoliczność braku oszacowania wartości nieruchomości w ocenie SKO, pozbawiona jest znaczenia, a generować może dodatkowe koszty egzekucji, zważywszy na fakt, że wskazywane mienie musi faktycznie, realnie umożliwiać egzekucję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 § 1 ust. 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że prowadzona egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna. Skarżący wyjaśnił, że obecnie toczy się egzekucja z nieruchomości stanowiącej majątek spółki, a na marzec 2025 wyznaczony jest termin licytacyjny. Dodatkowo wskazał, że komornik sądowy wycenił nieruchomość na kwotą 4.336.000,00 PLN, a więc jest to majątek przewyższający zobowiązania spółki, co również jest przesłanką zwalniającą stronę od odpowiedzialności za podmiot trzeci. W ocenie Skarżącego, istnieje zatem możliwość zaspokojenia wszelkich należności (długów) spółki. Do skargi Skarżący załączył obwieszczenie o terminie licytacji z dnia 2 stycznia 2025 r. wraz z obwieszczeniem o drugiej licytacji wyznaczonej na 6 marca 2025 r. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki solidarnie z tą Spółką za jej zaległe zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 rok wraz z odsetkami za zwłokę. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów (art. 107 § 2 pkt 1), za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.). W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Art. 108 § 2 i § 3 O.p. określa formalne przesłanki warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne (...) albo zatwierdzenie układu (...), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Tylko i wyłącznie członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Tylko na nim spoczywa obowiązek, ale i możliwość wykazania tych przesłanek. Prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań tej Spółki z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnego. Powyższe potwierdza odpis z rejestru przedsiębiorców KRS. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego solidarnej ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki. Na żadnym etapie postępowania Skarżący nie kwestionował okoliczności pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. W kontekście drugiej przesłanki, której zaistnienie jest wymagane, aby orzec o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu, a więc bezskuteczności w części lub w całości egzekucji z majątku spółki, Sąd stwierdza, że na podstawie treści zaskarżonej decyzji oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób stwierdzić, czy przesłanka ta faktycznie zaistniała. Przede wszystkim podkreślić należy, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, lecz w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1358/07; z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt III FSK 1289/22; z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 618/22, CBOSA). W opinii Sądu, SKO w swoich rozważaniach w zasadzie nie odniosło się do znacznej części majątku spółki. Z treści akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny podjął działania zmierzające do ustalenia stanu majątkowego spółki, wskutek czego ustalono, że spółka posiada nieruchomość w G. Podkreślenia wymaga, że organ I instancji stwierdził jedynie, że egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna, a zajęcie nieruchomości nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, więc organ miał szerokie pole manewru w zakresie wykazania tej przesłanki, zaś organ II instancji winien te niedopatrzenie zidentyfikować i odpowiednio ocenić, w tym wziąć pod uwagę okoliczność, że aktualnie prowadzona jest przez Komornika Sądowego egzekucja z nieruchomości Spółki. Organ pierwszej instancji pominął tę okoliczność, zaś organ II instancji winien to uchybienie zidentyfikować i odpowiednio ocenić. Natomiast SKO stwierdziło jedynie, że organ egzekucyjny nie wydał dotychczas postanowienia o umorzeniu postępowania wobec bezskuteczności egzekucji, to jednak w tych samych okolicznościach faktycznych umorzył postępowania za lata ubiegłe. Zdaniem organu odwoławczego pozwala to na przyjęcie, że egzekucja jest bezskuteczna i nie pozwoli na zaspokojenie roszczeń. Z dołączonego do skargi obwieszczenia komornika sądowego z dnia 2 stycznia 2025 r. wynika, że ww. nieruchomość została poddana licytacji, a w obwieszczeniu o drugiej licytacji wyznaczono termin licytacji na dzień 6 marca 2025 r. Tymczasem SKO już w dniu 10 stycznia 2025 r., zatem przed zakończeniem licytacji, wydało decyzję utrzymującą w mocy decyzję Wójta o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej strony za zobowiązania podatkowe spółki, arbitralnie przyjmując, że egzekucja nie była skuteczna, a samo posiadanie nieruchomości nie stanowi wskazania mienia spółki, które pozwala na zaspokojenie roszczeń, o którym mowa w art. 116 O.p. Podkreślenia wymaga, że Wójt w decyzji z 5 grudnia 2023 r. wskazał, że wierzytelność, o której mowa w decyzji, nie może być zaspokojona z jakiegokolwiek majątku spółki, także z nieruchomości. Same wpisy hipotek przymusowych wynoszą 1.141.793,52 zł, a Wójtowi nie jest znana kwota całkowitego zadłużenia Spółki. Mając powyższe na uwadze, Wójt stwierdził, że egzekucja z ww. nieruchomości, nawet gdyby była skuteczna, nie umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego w znacznej części. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu, co nie oznacza konieczności zakończenia w sposób formalny postępowania egzekucyjnego. Tymczasem z dokonanej przez komornika sądowego wyceny nieruchomości zasadnym było przyjęcie wartości tej nieruchomości w kwocie 4.336.000 zł, co słusznie podniósł Skarżący w uzasadnieniu skargi. Podkreślenia wymaga, że kwota wyceny została wskazana w zawiadomieniu o terminie drugiej licytacji wyznaczonej na dzień 6 marca 2025 r. Przyjąć zatem należy, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone, a SKO nie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że gdyby licytacja nieruchomości doszła do skutku, to uzyskana kwota nie pozwoliłaby na zaspokojenie wierzytelności, gdyż w decyzji zabrakło przynajmniej przybliżonych wyliczeń wysokości roszczeń. Analizując treść zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że SKO w żaden sposób nie podjęło działań zmierzających do wyjaśnienia tych wątpliwości, a de facto powieliło treść decyzji organu I instancji, co w ocenie Sądu jest zasadniczym niedopatrzeniem z punktu widzenia istotności przesłanki "bezskuteczności" egzekucji w kontekście orzeczenia o subsydiarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu. W związku z tym, że bezskuteczność egzekucji następuje wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszystkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty, zaś zgodnie z uchwałą NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt. II FPS 6/08, bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, uznać należało, że organ podatkowy II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p. (przepisy dotyczące postępowania dowodowego oraz kształtu uzasadnienia decyzji). Zdecydowanie podstawą do oceny zaistnienia "bezskuteczności egzekucji" nie mogą być domniemania czy też przypuszczenia, szczególnie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z obciążeniem osoby trzeciej zobowiązaniami innego podmiotu. Wyżej wskazane przepisy nakładają obowiązek rozpoznania przez organ podatkowy II instancji merytorycznie sprawy w jej całokształcie, od początku do końca. Natomiast SKO w niniejszej sprawie zawęziło swoją rolę do kontroli zasadności argumentów strony podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji, co w niniejszej sprawie sprowadzało się w zasadzie do powielenia argumentacji Wójta. Ponadto konfrontując treść rozstrzygnięcia SKO z materiałem dowodowym, wyraźnie widać, że organ II instancji, nie czekając na wynik licytacji i nie znając wysokości wszystkich zobowiązań spółki i ewentualnie uzyskanej kwoty, za jaką nieruchomość została zlicytowana, nie ocenił sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Powyższe również przekłada się na to, że nie wypełniono dyspozycji art. 210 § 1 oraz § 4 O.p., bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu pominięcie przez organ odwoławczy przy ocenie przesłanki bezskuteczności egzekucji, okoliczności prowadzenia egzekucji z nieruchomości Spółki, skutkuje wadliwym przeprowadzeniem kontroli decyzji organu pierwszej instancji, poprzez brak pełnego, ponownego rozpoznania sprawy. Powyższe skutkowało naruszeniem powołanych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji winien uwzględnić uwagi poczynione przez Sąd w zakresie wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego, w szczególności poprzez ocenę skuteczności działań podjętych przez Komornika Sądowego w celu zlicytowania wskazanej nieruchomości. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję SKO. O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie II wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. Na kwotę kosztów składa się uiszczony przez Skarżącego wpis sądowy od skargi w wysokości 500 zł.