III FSK 1289/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk - Wiśniewska, Protokolant Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1727/21 w sprawie ze skargi A.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 października 2021 r., nr 1201-IEE.711.1.161.2021.3.MB w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1727/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A.Z. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor") z 25 października 2021 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący, działając za pośrednictwem doradcy podatkowego, na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 174 i n. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi I instancji: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku przeprowadzenia niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego i w konsekwencji oddalił skargę na postanowienie, pomimo że przy wydawaniu postanowienia doszło do naruszenia wskazanych w kolejnych punktach skargi kasacyjnej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 34 § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie, podczas gdy w sprawie wystąpił brak wymagalności obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., ponieważ wszczęcie egzekucji w stosunku do strony nastąpiło wskutek błędnego zidentyfikowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "Naczelnik") i Dyrektora, a w ślad z nimi również przez WSA w Krakowie, całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, tj. spółki "A." sp.j. w upadłości, a więc pomimo braku zaistnienia którejkolwiek z przesłanek przewidzianych w art. 108 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "o.p."), który to przepis zawiera zamknięty katalog przypadków, w których może dojść do wszczęcia egzekucji wobec osoby trzeciej, co powinno prowadzić do uznania przez WSA w Krakowie zarzutów zawartych w skardze na postanowienie Dyrektora, a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I Instancji oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości; 3. art. 134 p.p.s.a. poprzez orzekanie poza granicami sprawy objętej skargą na postanowienie Dyrektora, a nawet poza granicami kontroli organów administracji publicznej, a to wskutek swoistego rodzaju "predykcji" (antycypacji), że "postępowanie upadłościowe zakończy się bez uzyskania przez organ podatkowy zaspokojenia w całości zaległości podatkowych" (s. 7 uzasadnienia wyroku), podczas gdy taka autorytatywna ocena nie jest objęta zakresem kognicji sądów administracyjnych, określonej w art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., gdyż dotyczy rozstrzygnięcia co do istoty w postępowaniu upadłościowym, przy czym naruszenie to miało dodatkowo charakter istotny dla treści wydanego wyroku; 4. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez całkowite zignorowanie w motywach wyroku wskazanego zarówno w zarzutach jak i skardze na postanowienie Dyrektora faktu istnienia szeregu przysługujących spółce wierzytelności, których wyegzekwowanie doprowadziłoby do wpływów do masy upadłości oraz dorozumiane usankcjonowanie stanowiska Naczelnika jakoby "na tym etapie postępowania upadłościowego nie ma żadnych wpływów do masy upadłości", a w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi; 5. naruszenie art. 34 § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a u.p.e.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku przeprowadzenia niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego i w konsekwencji oddalił skargę na postanowienie, podczas gdy w sprawie wystąpił brak uprzedniego doręczenia stronie upomnienia, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., a jednocześnie w tytule wykonawczym nie wskazano, na jakiej podstawie organ I Instancji odstąpił od przesłania pisemnego upomnienia stronie, czym naruszono art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie; ewentualnie, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi Skarżącego na podstawie art. 188 p.p.s.a. i jej uwzględnienie, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości oraz o umorzenie prowadzonego wobec Skarżącego postępowania egzekucyjnego. Skarżący zawnioskował również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, o zasądzenie na rzecz Dyrektora kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Spór w sprawie w największym zakresie dotyczy możliwości wszczęcia egzekucji administracyjnej z majątku Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego wierzytelność wynikającą z decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką, w sytuacji niezakończenia postępowania upadłościowego wobec spółki w kontekście art. 108 § 4 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że analogiczne zagadnienie prawne w zbliżonym stanie faktycznym było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 1329/22. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ocenę prawną zawartą w powołanym wyroku, stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nim zawartą przyjmując ją za własną. Zgodnie z art. 108 § 4 o.p. egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika, która umożliwia wszczęcie egzekucji wobec osoby trzeciej (w zakresie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu) może być stwierdzona również przed zakończeniem postępowania upadłościowego. Konieczne jest w tym przypadku wykazanie, że z przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego (upadłościowego) wynika, że stan majątkowy spółki nie pozwala na zaspokojenie wierzyciela podatkowego. Podobna przesłanka dotycząca "bezskuteczności egzekucji" została zawarta w art. 116 § 1 o.p. ("jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna"). Na gruncie tego przepisu problem związany ze ziszczeniem się przesłanki "bezskuteczności egzekucji" wielokrotnie był poruszany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w szczególności w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08. W uchwale tej wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie sformułowano pogląd, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W orzecznictwie przyjmuje się również, że o bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 28 października 2021 r., III FSK 98/21). Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r., II FSK 1358/07). Organ jest zatem co do zasady zobowiązany wykazać, że podjęta została próba wyegzekwowania zaległości podatkowych od spółki oraz brak jest majątku z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela. Okoliczności te mogą być wykazane na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, z którego będzie wynikało, że brak jest możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z majątku spółki. Postępowanie upadłościowe pełni analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (przez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu (np. wyrok SN z 19 sierpnia 2009 r., III UK 14/09, LEX nr 785140). Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 678/09). Brak zaspokojenia wierzycieli w postępowaniu upadłościowym wypełnia zatem pozytywną przesłankę "bezskuteczności egzekucji". Reasumując, ustalenie przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić za pomocą wszelkich środków dowodowych, także przed formalnym zakończeniem postępowania upadłościowego. Organ winien w tym przypadku wykazać w sposób niebudzący wątpliwości brak możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych z masy upadłości. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi zasadnie zwrócił uwagę, że w masie upadłości spółki, poza niemożliwymi do dochodzenia wierzytelnościami nie ma innych składników majątkowych, z których likwidacji można uzyskać fundusze. Organy podatkowe nie odnotowały żadnych wpłat z masy upadłości na konto wierzyciela podatkowego. Powyższe kwestie ustalone w toku postępowania egzekucyjnego przez organy podatkowe w 2021 r. ostatecznie znalazły potwierdzenie w prawomocnym postanowieniu Sądu Rejonowego dla K. w K. – VIII Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z 9 maja 2022 r., sygn. akt [...] umarzającym postępowanie upadłościowe. O wydaniu rzeczonego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny powziął informację z urzędu z jawnego Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (data dokonania wpisu – 19 września 2023 r.). Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 p.p.s.a., art. 34 § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a u.p.e.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. WSA w Krakowie trafnie bowiem podzielił stanowisko organów podatkowych, że posiadanie informacji o bezskuteczności prowadzonego postępowania upadłościowego, jeszcze przed jego umorzeniem uzasadniało wszczęcie egzekucji wobec osób trzecich na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego 28 czerwca 2021 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjny na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny może naruszyć ww. przepis wyłącznie wówczas, gdy oceni działalność podmiotu spoza administracji publicznej lub zastosuje środki prawne nieznane przepisom p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., I OSK 398/21). W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. To, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności decyzji (postanowienia) była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z 25 sierpnia 2021 r., II FSK 124/19 i cyt. tam orzecznictwo). W kontekście zarzutu naruszenie art. 34 § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a u.p.e.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. polegającego na tym, że w sprawie wystąpił brak uprzedniego doręczenia stronie upomnienia, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., a jednocześnie w tytule wykonawczym nie wskazano, na jakiej podstawie organ I Instancji odstąpił od przesłania pisemnego upomnienia stronie wskazać należy, że zgodnie z art. 15 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. W sprawie niniejszej organ egzekucyjny nie miał obowiązku doręczenia zobowiązanej upomnienia. Stanowi o tym expressis verbis § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 131). Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego nieprecyzyjnego wskazania w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia Sąd stwierdza, że jest to uchybienie nie mające wpływu na wynik sprawy. Rzeczywiście w części D.11 wskazano "Rozp. Min. Fin. z dnia 30.10.2014 r (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 131 § 2 punkt 1-9", podczas gdy powinno zostać sprecyzowane, że w tym konkretnym przypadku zastosowanie znajduje § 2 pkt 2 przedmiotowego rozporządzenia Ministra Finansów, stanowiący że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Jednakże w przedmiotowym tytule wykonawczym wierzyciel zaznaczył, iż zobowiązanie wynika z orzeczenia nr [...] z 27 maja 2021 r. Jednoznacznie z powyższego tytułu wynika, iż podstawą prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia jest § 2 punkt 2 ww. rozporządzenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaaprobowanie poglądu, że każda, nawet drobna usterka formalna, dotycząca składników treści tytułu wykonawczego, uzasadnia zawsze uwzględnienie skargi zobowiązanego, byłoby podejściem skrajnie formalistycznym, pozbawionym umocowania w treści przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. m.in. wyroki NSA: z 15 lutego 2011 r., II FSK 1842/09; z 14 listopada 2018 r, II FSK 3325/16). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. Anna Juszczyk-Wiśniewska Paweł Borszowski (spr.) Wojciech Stachurski