I SA/Gd 1625/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi U.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania U. K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 czerwca 2013 r. określającą podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2008r. w wysokości 478 649 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 14 czerwca 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił U. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z tytułu dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych w związku z objęciem udziałów w "A" Spółce z o.o. z siedzibą w D. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w wysokości 478 649 zł. Organ I instancji ustalił, że mimo osiągnięcia dochodu z tego źródła podatniczka nie złożyła za 2008 r. zeznania o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 8 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 3 lipca 2006r. małżonkowie U. i J. K. udzielili swojemu synowi Z. K. pełnomocnictwa m.in. do: zarządu i administrowania całym ich majątkiem, w tym wszelkimi lokalami i nieruchomościami, nabywania i zbywania w ich imieniu odpłatnie i w drodze czynności nieodpłatnych nieruchomości. W dniu 5 lipca 2006r. Z. K, zawarł ze swoimi rodzicami umowę, na mocy której udzielił U. i J. K. pożyczki w kwocie 450.000,00 zł na okres 10 lat. Jak wynika z aktu notarialnego [...], w dniu 12 lipca 2006r. małżonkowie U. i J. K. kupili z majątku wspólnego prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę [...] o powierzchni 0,1859 ha położonego w G. przy [...] wraz z prawem własności usytuowanych na tym gruncie budynków stanowiących odrębne nieruchomości, objętych księgą wieczystą Kw nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy za łączną kwotę 450 000,00 zł. Koszty tej umowy - opłaty notarialne ponieśli kupujący w kwocie 11.591,20 zł. W tym samym dniu, tj. 12 lipca 2006r., na podstawie umowy użyczenia małżonkowie U. i J. K. oddali do używania ww. prawa majątkowe na czas nieokreślony Z. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "B" z siedzibą w D. W dniu 20 października 2008r. pomiędzy Z. K. a małżonkami U. i J. K. zawarta została umowa rozliczenia nakładów. Z umowy tej wynika, że Z. K. na użyczonej nieruchomości poczynił nakłady w łącznej kwocie 5.100.000,00 zł, a także, iż małżonkowie U. i J.K. zobowiązali się zwrócić Z. K. poniesione nakłady do dnia 31 grudnia 2012r. W dniu 23 października 2008r. Z. K. (jedyny wspólnik "A" Spółki z o.o. z siedzibą w D.) wykonując uprawnienia zarządu postanowił zmienić umowę tej spółki m.in. w ten sposób, że U. i J. małżonkowie K. obejmują na prawach wspólności ustawowej 55.000 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.500.000,00 zł,, które zostaną pokryte wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu do dnia 5 grudnia 2089 roku określonego działką numer [...] o powierzchni 0,1859 ha położoną w G. przy [...] oraz własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą [...] o wartości 5.500.000,00 zł. Czynność tę dokumentuje akt notarialny [...]. Również w dniu 23 października 2008r. została zawarta umowa ([...]) dotycząca przeniesienia własności wkładów niepieniężnych do "A" Spółki z o.o., w której w § 5 opisano przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] oraz własności budynku stanowiącego odrębną własność. Podwyższenie kapitału zakładowego "A" Spółki z o.o. z kwoty 1.270.000,00 zł do kwoty 7.140.000,00 zł, tj. o kwotę 5.870.000,00 zł (z czego kwota 5.500.000,00 zł została pokryta aportem w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego przez małżonków J. i U. K. ) zostało ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 10 grudnia 2008r. W dniu 10 listopada 2009r. małżonkowie U. i J. K. sprzedali Z. K. udziały w "A" Spółce z o.o. za kwotę 5.550.000,00 zł; przy czym należność za udziały została potrącona ze wzajemnymi wierzytelnościami kupującego: w wysokości 450.000,00 zł wynikającą z umowy pożyczki z dnia 5 lipca 2006r. oraz w wysokości 5.100.000,00 zł, wynikającą z umowy rozliczenia nakładów z dnia 20 października 2008r. W tych okolicznościach organy obu instancji uznały, że U. K. obejmując udziały w "A" Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zobowiązana była do zapłaty podatku w wysokości 19% uzyskanego dochodu, o ile osiągnięty przez nią przychód (w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów) przewyższał koszty uzyskania tego przychodu, ustalone w sposób określony w art. 22 ust. 1 e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.d.o.f." Przy czym w niniejszej sprawie, koszty uzyskania przychodu osiągniętego przez podatniczkę powinny być ustalane zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji uznał jako koszty uzyskania przychodu jedynie wydatki poniesione przez małżonków U. i J. K. na nabycie ww. praw (w kwocie 450.000,00 zł) oraz koszty opłat poniesionych w związku z nabyciem tych praw (w kwocie 11.591,20 zł). Nie uznał natomiast za taki koszt kwoty 5.100.000,00 zł odpowiadającej nakładom poniesionym na przedmiotową nieruchomość przez Z. K., do pokrycia której zobowiązali się małżonkowie U. i J. K. Z tym stanowiskiem nie zgadza się podatniczka, która chciałaby, aby za koszt uzyskania przychodów uznać wszelkie wydatki poniesione na przedmiot aportu przed jego wniesieniem do spółki. W ocenie organu odwoławczego, ustawodawca w treści art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wprost wskazał, że kosztem uzyskania przychodu mogą być tylko wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotu aportu. Na poparcie tego stanowiska przytoczono poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że obowiązujące przepisy nie dopuszczają możliwości uznania za wydatki na nabycie przedmiotu aportu nakładów poczynionych na nieruchomość stanowiącą przedmiot aportu. Przy czym obojętnym dla rozstrzygnięcia sporu jest to, czy nakłady te zostały przez wnoszącego aport już opłacone (faktycznie poniesione), czy też wnoszący aport jest dopiero zobowiązany do ich uregulowania. W odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku U.K. podniosła zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, iż nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, wydatek poniesiony na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, który przed jego wniesieniem do spółki nie został jeszcze opłacony, a także, iż nie stanowią kosztu uzyskania przychodu nakłady skutkujące wzrostem faktycznej wartości przedmiotu wkładu poniesione przez podatnika na składnik majątku będący następnie przedmiotem wkładu niepieniężnego. Skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe nakładają na nią obowiązek zapłaty daniny od dochodu, którego w istocie nie uzyskała. Jakkolwiek skarżąca objęła w 2008r. udziały w "A" Spółce z o.o. to jednak nie uzyskała z tego tytułu dochodu. Osiągnięte przychody (w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów) zostały bowiem zrównoważone kosztami poniesionymi przez podatniczkę na ich osiągnięcie. Organy orzekające w niniejszej sprawie przy ustalaniu kosztów uzyskania tych przychodów bezzasadnie pominęły fakt, że w trakcie, gdy zakupioną przez małżonków J. i U.K. nieruchomość używał Z.K, poczynił on na tej nieruchomości nakłady inwestycyjne w wysokości 5.100.000,00 zł, które to nakłady na podstawie umowy z dnia 20 października 2008r. małżonkowie J.i U. K. zobowiązali się mu zapłacić. Wszystkie nakłady na nieruchomości czynione były za wiedzą i zgodą właścicieli nieruchomości. Kwota 5.100.000,00 zł jaką małżonkowie K. zobowiązali się zapłacić Z. K. nie wynikała z wyceny, lecz stanowiła faktyczny koszt przebudowy budynku. Tak więc łącznie wydatki poniesione przez podatników na przedmiot wkładu niepieniężnego przed jego wniesieniem do spółki wyniosły 5.561.591,20 zł. Skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych, że w przypadku wniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, należy mieć na uwadze jedynie kwotę wydatkowaną przez podatnika na pierwotne nabycie nieruchomości, natomiast nie należy uwzględniać wydatku poniesionego następnie na inwestycję, polegającą na kompletnej przebudowie istniejącego tam budynku wraz ze zmianą jego przeznaczenia co do funkcji - dokonaną przed wniesieniem nieruchomości jako wkładu do spółki. Na dzień objęcia udziałów podatnicy nabyli za kwotę 5.100.000,00 zł również nakłady na przebudowę budynku, który następnie został wniesiony obok prawa użytkowania wieczystego gruntu do spółki. Taki wydatek jest zatem wydatkiem na nabycie przedmiotu wkładu. Ponadto jako koszt nabycia udziałów w zamian z wkład niepieniężny należy uwzględniać wydatki faktycznie poniesione. Wydatek faktycznie poniesiony - zdaniem skarżącej - z punktu widzenia ustawy podatkowej, w tym zakresie nie oznacza wydatku zapłaconego. Wydatek faktycznie poniesiony to wydatek, którym podatnik został obciążony. Natomiast poniesione w ujęciu historycznym wydatki, należy ustalić na dzień objęcia udziałów, gdyż to na ten dzień ustalany jest koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji należało uznać, że faktycznie poniesiony przez małżonków J. i U.K. wydatek na nabycie wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego składników majątku wyniósł w rozpatrywanej sprawie kwotę 5.561.591,20 zł Małżonkowie zostali bowiem obciążeni w tej wysokości zobowiązaniem pieniężnym, co stanowi o tym, że wydatek ten został przez nich faktycznie poniesiony, bez względu na fakt, czy przed wniesieniem aportu został on zapłacony. Małżonkowie zostali bowiem taką kwotą obciążeni, a następnie dokonali jej rozliczenia ze swojego majątku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.), - zwanej dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącej istniały w rozpoznawanej sprawie podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2008r. Niesporne jest bowiem to, że skarżąca, wraz z małżonkiem, wnieśli do spółki mającej osobowość prawną aport w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz posadowionego na nim budynku i w zamian za ten aport objęli udziały w spółce. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie wysokości osiągniętego w związku z tym dochodu. Stosownie do treści art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Przepisy u.p.d.o.f. regulują zasady ustalania dochodu z tego tytułu określając, co należy uznawać za przychód z tego źródła, jak określać dochód oraz jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma przepis art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód taki powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 17 ust.1a pkt 2 u.p.d.o.f.). Dochodem z tego tytułu jest - stosownie do treści art.30b ust.2 pkt 5 u.p.d.o.f. - osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art.22 ust.1e. W przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.). Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie słusznie więc uznały, że skoro kosztem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w związku z wniesieniem do spółki z o.o. aportu w postaci innej niż: przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, czy udziały (akcje) w innych spółkach kapitałowych, albo wkłady w spółdzielni - są wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem aportu, czyli kwota zapłacona zbywcy tego składnika majątkowego, powiększona jedynie o faktycznie poniesione koszty związane z nabyciem, a w u.p.d.o.f. brak postanowień pozwalających na skorygowanie wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego o jakiekolwiek nakłady, to wszelkie wydatki jakie podatniczka i jej małżonek mieliby ponosić na prace remontowo-budowlane na nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu, pozostają obojętne dla określenia dochodu z kapitałów pieniężnych. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika też, by skarżąca poniosła jakiekolwiek wydatki związane z objęciem udziałów, które w myśl art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. mogłyby powiększyć koszty podatkowe. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Organy orzekające w niniejszej sprawie przyjęły, że faktycznie poniesione wydatki na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego przypadające na skarżącą stanowiły połowę wydatków, na które składały się cena nabytej wraz z małżonkiem nieruchomości w G. (450.000,00 zł) oraz koszty sporządzenia umowy (11.591,20 zł). Strona skarżąca domagała się natomiast uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów także wydatków z tytułu nakładów na ww. nieruchomość poniesionych od dnia jej nabycia do dnia jej wniesienia do spółki z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego. W ocenie Sądu podzielić jednak należy stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nakłady te nie mogły zostać uwzględnione po stronie kosztów uzyskania przychodów z powyższego tytułu. Treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest jednoznaczna i powinna być interpretowana ściśle. Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Nie ulega wątpliwości, że do wydatków tych zaliczamy wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena i poniesione koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży, czy koszty aktu notarialnego. Do wydatków na nabycie nie można natomiast zaliczyć wydatków związanych z zachowaniem lub ulepszeniem składnika majątkowego - jak chce tego strona skarżąca. Podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że przepisy art. 22 ust. 1e (jak też ust. 1i u.p.d.o.f.) stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, iż kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane jego uzyskaniem. Gdyby intencją ustawodawcy było uwzględnienie - zamiast formalnych wartości jak cena nabycia czy nominalna wartość obejmowanych udziałów - rzeczywistej wartości nieruchomości na dzień objęcia udziałów, to dałby temu wyraz w przepisach ustawy. Tymczasem art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 971/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższy pogląd sprowadzający się do tezy, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., podatnik może powiększyć tylko o te wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny oraz że podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, wyrażony został m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1483/07, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 778/10, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 512/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem z pojęciem "wydatków na nabycie", o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można utożsamiać wydatków poniesionych na remont i modernizację nieruchomości, czy też innych nakładów poniesionych na tę nieruchomość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 251/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. okazał się bezzasadny. Rację ma więc organ odwoławczy wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ustawodawca nie dopuścił możliwości uznania za wydatki na nabycie przedmiotu aportu nakładów poczynionych na nieruchomość stanowiącą przedmiot aportu. W świetle tego, co wyżej powiedziano, rozważanie kwestii - czy nakłady poczynione na nieruchomość w G., będącą przedmiotem aportu do "A" Spółki z o.o. zostały przez wnoszącego aport już opłacone (faktycznie poniesione), czy też wnoszący aport jest dopiero zobowiązany do ich uregulowania - pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Reasumując Sąd nie stwierdził okoliczności, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.