I SA/Gd 163/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. przyznaje ze Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku adwokatowi R. N. kwotę brutto 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 września 2011 r. odmawiającą skarżącemu R.S. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że skarżący składając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej podniósł, że znajduje się w bardzo trudnej sytuacji ekonomicznej, która powstała w związku ze zniszczeniem w kolizji drogowej w dniu 8 września 2009 r. ciągnika siodłowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zaszły przesłanki uzasadniające udzielenie skarżącemu wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy podał, że skarżący zamieszkuje wspólnie z rodzicami prowadząc z nimi wspólne gospodarstwo domowe, nie posiada przy tym żadnych oszczędności, nieruchomości, rzeczy ruchomych ani zbywalnych praw majątkowych. Dokonując zestawienia dochodów i wydatków deklarowanych przez skarżącego organ odwoławczy podkreślił, że po odliczeniu wydatków pozostaje do dyspozycji rodziny skarżącego kwota [...] zł, a zatem nie można uznać aby ich egzystencja była zagrożona. Zdaniem organu podnoszona przez skarżącego okoliczność zniszczenia w wyniku kolizji drogowej ciągnika siodłowego nie stanowi okoliczności nadzwyczajnej, która uniemożliwiałaby uregulowanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że kolizja drogowa wbrew twierdzeniem skarżącego pozostawała bez wpływu na późniejsze prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, bowiem w 2010 r. osiągnął on z tej działalności dochód w kwocie [...] zł. Zaś zobowiązanie podatkowe, którego umorzenia żąda skarżący powstało po zaistnieniu kolizji. Okolicznością nadzwyczajną nie może być również wskazywany przez skarżącego brak oszczędności, czy też niskie wynagrodzenie. Jak bowiem wynika z akt sprawy skarżący prowadził z powodzeniem od 1999 r. działalność gospodarczą, zaś składając w 2011 r. zeznanie podatkowe za 2010 r. wykazał łączny dochód w kwocie [...] zł, z czego dochód z działalności gospodarczej wyniósł [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił nadto, że skarżący ma dopiero 33 lata oraz nie wskazał, aby posiadał jakiekolwiek przeciwwskazania zdrowotne, które mogłyby ograniczać spektrum jego możliwości zarobkowych. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących po stronie podatnika, w wyniku niewywiązywania z uregulowania podatku. Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że na skarżącym ciążą również zaległości płatnicze na rzecz banków, które powstały w styczniu 2010 r., a więc w okresie prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku R.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako wydanej z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że organ odwoławczy rozważając jego sytuację, nie wziął pod uwagę, że w poczet dochodu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2010r. została zaliczona kwota odszkodowania za całkowicie zniszczony ciągnik siodłowy, która została wypłacona przez ubezpieczyciela na konto baku, który udzielił kredytu na zakup tego pojazdu. Organ odwoławczy pominął także okoliczność, że skarżący jest zobligowany do spłaty na rzecz Komornika Sądowego kwoty [...],- zł miesięcznie oraz ponosi koszty zakupu leków dla rodziców, co w efekcie powoduje obniżenie kwoty pozostającej w gospodarstwie domowym po opłaceniu stałych wydatków do poziomu [...],- zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając legalność zaskarżonej decyzji, w świetle powołanych wyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji był art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej W myśl tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (dotyczącego podatników prowadzących działalność gospodarczą), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zawarty w art. 67a § 1 ustawy zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Charakter decyzji w przedmiocie umorzenia bądź odmowy umorzenia zaległości podatkowych nie budzi wątpliwości – ani w orzecznictwie, ani w literaturze przedmiotu – co do tego, iż decyzje tego rodzaju oparte są na uznaniu administracyjnym. Uznanie administracyjne oznacza, że rozstrzygnięcie w sprawie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną i do organu administracyjnego (podatkowego) należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Orzekanie w ramach uznania administracyjnego nie upoważnia jednak organu do całkowicie swobodnego potraktowania zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, ani też poczynionych na jego podstawie ustaleń. Uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Należy także zauważyć, że powyższy przepis zawiera dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Zatem pojęcie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09, CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli organ nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. W takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Ustalenie zatem istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacji podatkowej nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 378 i n.). W świetle przyjętej w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia ma niewątpliwie istotny wpływ na zakres i sposób jej kontroli w toku postępowania przed sądem administracyjnym. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się zazwyczaj, że ocenie ze strony sądu podlega w takich przypadkach jedynie poprawność postępowania administracyjnego. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy przy ocenie zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana dopiero po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). Oznacza to konieczność poczynienia przez organ podatkowy ustaleń pod kątem wskazanych w omawianym przepisie przesłanek tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przedmiotem uznania jest określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie rozumienie pojęcia uznania administracyjnego jest akceptowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., II FSK 1017/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej: CBOSA). Podobne poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 Ordynacji podatkowej, LEX/el 2011). W ocenie Sądu w sprawie niniejszej organ podatkowy wymogom tym nie sprostał. Z uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego nie wynika by zaskarżona decyzja wydana została po wcześniejszym ustaleniu i wszechstronnym rozważeniu tych okoliczności i kryteriów, które ustawodawca wskazał w przepisie stanowiącym podstawę dla rozpatrzenia wniosku. W tym miejscu podkreślić należy, że ocena ważnego interesu podatnika wiąże się z koniecznością ustalenia jego sytuacji finansowej w stopniu nie budzącym wątpliwości. Analiza przedłożonych Sądowi akt sprawy prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie zebrały w tym zakresie wystarczającego materiału dowodowego. W toku prowadzonego postępowania skarżący konsekwentnie twierdził, że z prowadzonej w 2010 r. działalności gospodarczej nie uzyskał żadnego dochodu, wskutek utraty narzędzia pracy, w wyniku kolizji drogowej zaistniałej w 2009 r. Organ podatkowy uznał te twierdzenia za niewiarygodne opierając się na treści złożonego zeznania podatkowe PIT-36, w którym to skarżący wykazał kwotę dochodu z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Organy nie wyjaśniły tej sprzeczności, zaś z okoliczności podnoszonych przez skarżącego wynika, że kwota ta miała odpowiadać odszkodowaniu uzyskanemu z tytułu zniszczenia ciągnika siodłowego, które zostało wypłacone bezpośrednio na konto banku kredytującego zakup tego pojazdu. Wyjaśnienie tych wątpliwości w toku postępowania pozwoliłoby na ustalenie czy skarżący dysponował w 2010 r. kwotą dochodu z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł i czy w rzeczywistości prowadził tę działalność po utracie ciągnika siodłowego, czy też nie. Organ podatkowy oceniając sytuację finansową skarżącego nie wziął także pod uwagę, że wobec niego prowadzona jest egzekucja komornicza, o czym świadczą znajdujące się w aktach sprawy dokumenty. Rzeczą organu było zatem ustalenie, jakiej wysokości wydatki ciążą na skarżącym z tego tytułu i jaki mają wpływ na jego kondycję finansową, podobnie jak nie uwzględnione w dokonanym porównaniu dochodów i wydatków koszty związane z zakupem leków. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy celowym będzie rozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgodnie z normą wynikająca z art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie i dokonanie szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie poddanie go ocenie czy w sprawie występują okoliczności, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny), oraz danie temu wyraz w wyczerpującym uzasadnieniu odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. W przedmiocie zasądzonych na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a.