I SA/Gd 1661/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia K. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 czerwca 2015 r., którym odmówiono K. K. uchylenia kary porządkowej w wysokości 1.500 zł nałożonej postanowieniem z dnia 2 czerwca 2015 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Postanowienie organu II instancji zapadło na tle następującego stanu faktycznego: Postanowieniem z dnia 2 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, nałożył na K. K. karę porządkową w wysokości 1.500 zł za niestawienie się na przesłuchanie w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Zgodnie z zawartym w postanowieniu pouczeniem, K. K. wniósł zażalenie na ww. postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. Jednocześnie na podstawie art. 262 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej jako "O.p.", wniósł o uznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego niestawiennictwa za usprawiedliwione z przyczyn wykazanych w zażaleniu. K.K. podał, że prowadzi jednoosobową Kancelarię Adwokacką w G. i w dniach wyznaczonych przez organ zaplanowane miał rozprawy przed sądem w sprawach prowadzonych w ramach Kancelarii i w związku z tym wniósł o uchylenie postanowienia z dnia 2 czerwca 2015 r. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia kary porządkowej nałożonej postanowieniem z dnia 2 czerwca 2015 r., z powodu braku wiarygodnych dowodów nieobecności i nieskutecznego usprawiedliwienia niestawiennictwa. W zażaleniu na to postanowienie K. K. zarzucił organowi naruszenie: - art. 262 § 1 pkt. 6 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, iż jego niestawiennictwo osobiste w Urzędzie Skarbowym było nieusprawiedliwione, - art. 155 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez bezzasadne uznanie, iż organ podatkowy może w sposób arbitralny i nieuzasadniony nakazać jemu stawić się osobiście w siedzibie organu, nawet gdy istnieje możliwość zebrania materiału dowodowego w inny sposób, wskazany w naruszonym przepisie. Postanowieniem z dnia 17 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że pomimo skutecznie doręczonych wezwań na przesłuchanie w charakterze świadka, które zawierały pouczenie o możliwości nałożenia kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 O.p., K. K. nie stawił się na przedmiotowe wezwania w wyznaczonych terminach, utrudniając w ten sposób prowadzenie kontroli podatkowej. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 oraz § 5 O.p., postanowieniem z dnia 2 czerwca 2015 r. nałożył na K. K. karę porządkową w wysokości 1.500 zł za niestawienie się na przesłuchanie w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, o których mowa w wezwaniach z dnia 13 sierpnia 2014 r. oraz z dnia 7 października 2014 r. K. K. wniósł zażalenie na ww. postanowienie o nałożeniu kary porządkowej oraz jednocześnie na podstawie art. 262 § 6 O. p. wniósł o uznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jego niestawiennictwa za usprawiedliwione z przyczyn wykazanych w zażaleniu. Odnosząc się do argumentacji żalącego, który wskazywał, że prowadzi jednoosobową Kancelarię Adwokacką, zaś w dniach wyznaczonych przez organ podatkowy zaplanowane miał rozprawy przed sądem w sprawach prowadzonych w ramach kancelarii, oraz że organ I instancji nie miał w ogóle prawa wzywać go w charakterze świadka, organ odwoławczy zaakcentował, iż składając wniosek o uchylenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 6 O.p., a nie zażalenie na postanowienie o nałożeniu tej kary, skarżący nie powinien kwestionować zasadności jej nałożenia i podnosić zarzutów przeciwko samemu nałożeniu kary, lecz wykazać zasadność twierdzenia o zaistnieniu okoliczności usprawiedliwiających niestawiennictwo i niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku. Następnie podkreślił, że dla rozstrzygnięcia niemożności stawiennictwa K. K. w terminach wyznaczonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, istotne jest, aby przedstawić okoliczności, które faktycznie, a nie rzekomo, uniemożliwiały stawienie w celu przesłuchania. Ważnym jest również, aby do wniosku o uchylenie kary porządkowej dołączyć stosowne i wiarygodne dokumenty potwierdzające przywoływane przyczyny nieobecności np. wezwanie czy zaświadczenie sądu. Tymczasem ukarany na żadnym z etapów prowadzonego postępowania nie przedstawił dowodów, potwierdzających brak możliwości przesłuchania w terminach wyznaczonych przez organ I instancji, natomiast konsekwentnie kwestionował zasadność przesłuchania. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, że ogólne stwierdzenie ukaranego, że prowadzi jednoosobową Kancelarię Adwokacką w G., zaś w dniach wyznaczonych przez organ zaplanowane miał rozprawy przed sądem w sprawach prowadzonych w ramach kancelarii, nie stanowi wystarczającego usprawiedliwienia niestawiennictwa na przesłuchanie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nowe okoliczności przywołane przez K. K. dopiero w zażaleniu na postanowienie o odmowie uchylenia kary porządkowej, wskazujące na to, iż podejmował czynności zawodowe w sprawach klientów kancelarii przed Sądem Rejonowym w G. i Sądem Rejonowym w K. w dniu 19 września 2015 r. a przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w O. w dniu 13 listopada 2015 r., są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie z uwagi na brak materiału dowodowego potwierdzającego przywołane fakty. Z tych względów organ II instancji za nieuzasadnione uznał zarzuty zażalenia dotyczące naruszenia art. 262 § 6 O.p. podzielając pogląd organu I instancji, że K. K. nie przedstawił okoliczności usprawiedliwiających niewykonanie obowiązku stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze świadka w dniach 19 września 2014 r. i 13 listopada 2014 r. Zgromadzony bowiem w sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu II instancji, świadczy o zlekceważeniu wezwań i wskazanego w nich zagrożenia w postaci kary porządkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisane postanowienie K. K. zarzucił naruszenie prawa materialnego: - art. 262 § 6 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym uznaniu, że jego niestawiennictwo osobiste w Urzędzie Skarbowym było nieusprawiedliwione, - art. 155 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym uznaniu, że organ podatkowy może w sposób arbitralny i nieuzasadniony nakazać skarżącemu osobiście stawić się w siedzibie organu, nawet gdy istnieje możliwość zebrania materiału dowodowego w inny sposób, wskazany w naruszonym przepisie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, ewentualnie stwierdzenie jego nieważności, bądź stwierdzenie wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem prawa oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organy obu instancji bezzasadnie uznały, że jego niestawiennictwo w Urzędzie Skarbowym było nieusprawiedliwione. Następnie wyjaśnił, że prowadzi jednoosobową Kancelarię Adwokacką w G., a w dniach wyznaczonych przez organ miał zaplanowane rozprawy przed sądem w sprawach prowadzonych przez kancelarię. Skarżący zakwestionował stanowisko organu, że w żadnym ze złożonych pism nie odniósł się i nie wskazał okoliczności, które usprawiedliwiałyby nieprzybycie na przesłuchanie w wyznaczonych terminach oraz, że jego niestawiennictwo było nieusprawiedliwione. Skarżący podkreślił, że za każdym razem na wezwanie organu do osobistego stawiennictwa, wskazywał, że nie uchyla się od złożenia zeznań i wnosił o zdanie pytań, na które odpowie na piśmie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 155 § 1 O.p. skarżący zaznaczył, że w toku postępowania przed organami na wskazywał na wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1159/08, w którym Sąd stanął na stanowisku, że jeżeli istnieje możliwość zebrania materiału dowodowego w sprawie w inny sposób, to organy podatkowe nie mogą zmuszać podatnika do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu. Skarżący podniósł, że organ w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że przesłuchanie miało na celu jedynie uzupełnienie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli. Przebieg transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy podmiotami oceniono w oparciu o inne dowody w sprawie. Zatem, w ocenie skarżącego, miał być przesłuchany bezpośrednio w siedzibie organu na okoliczności związane z przebiegiem transakcji zakupu i sprzedaży, które jak zauważył organ podatkowy ustalił w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonej kontroli. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W ocenie Sądu, wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest następująca kwestia: czy wskazywane przez skarżącego okoliczności pozwalają uznać za usprawiedliwione jego niestawiennictwo przed organem podatkowym w charakterze świadka. Potwierdzenie tych okoliczności oznaczałoby wystąpienie przewidzianej w art. 262 § 6 O.p. przesłanki, obligującej organ podatkowy do uchylenia postanowienia nakładającego karę. Jak wynika z akt sprawy, z uwagi na niestawiennictwo w wyznaczonych terminach, Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 oraz § 5 O.p., postanowieniem z dnia 2 czerwca 2015 r. nałożył na skarżącego karę porządkową w wysokości 1.500 zł za niestawienie się na przesłuchanie w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, o których mowa w wezwaniach z dnia 13 sierpnia 2014 r. oraz z dnia 7 października 2014 r. Wobec konstrukcji zarzutów sformułowanych w skardze, podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie skarżący skorzystał z środka prawnego przewidzianego w art. 262 § 6 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy, który nałożył karę porządkową może, na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1, i uchylić postanowienie nakładające karę. Wskazany środek prawny różni się zasadniczo od zażalenia na postanowienie nakładającego karę porządkową (art. 262 § 5 O.p). W postępowaniu wywołanym wnioskiem o uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową w trybie art. 262 § 6 O.p., ocenie podlega wyłącznie to, czy niestawiennictwo wezwanego lub niewykonanie innych obowiązków przez wezwanego można uznać za usprawiedliwione. Z kolei zażalenie na postanowienie nakładające taką karę uruchamia postępowania mające zweryfikować zasadność samego ukarania. Stąd, składając wniosek o uchylenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 6 O.p., a nie zażalenie na postanowienie o nałożeniu tej kary, ukarany nie powinien kwestionować zasadności jej nałożenia i podnosić zarzutów przeciwko samemu nałożeniu kary, ale przedstawiać okoliczności usprawiedliwiające niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku, co słusznie zauważył w motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia organ II instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2000 r. II FSK 1004/10, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt II SA/Bk 125/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.) Podkreślenia przy tym wymaga, że przyczyny usprawiedliwiające niewykonanie nałożonego przez organ obowiązku powinny wskazywać na obiektywny brak możliwości jego realizacji, tj. taki, który wskazuje na niezawinione i niezależne od zobowiązanego okoliczności, które doprowadziły do niewypełnienia żądania organu. To rzeczą ukaranego jest wykazanie istnienia takich okoliczności. Do organów podatkowych należy natomiast ocena przedstawionych przez ukaranego okoliczności. Co istotne, organy podatkowe nie są zobowiązane z urzędu do prowadzenia postępowania w celu zweryfikowania przyczyn nieobecności ukaranego, ponieważ to do wyzwanego należy racjonalne usprawiedliwienie swojej nieobecności (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1726/08, wyrok NSA z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1589/08, wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 923/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący nie usprawiedliwił w przekonujący sposób swojego niestawiennictwa przed organem podatkowym. Podzielić zatem należało pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, iż ogólne stwierdzenie skarżącego, że prowadzi jednoosobową Kancelarię Adwokacką w G., zaś w dniach wyznaczonych przez organ zaplanowane miał rozprawy przed sądem w sprawach prowadzonych w ramach kancelarii, nie stanowi wystarczającego usprawiedliwienia niestawiennictwa na przesłuchanie. Twierdzenia skarżącego uznać należy za ogólnikowe i gołosłowne, ponieważ na żadnym z etapów postępowania przed organami podatkowymi nie przedstawił dowodów, potwierdzających brak możliwości przesłuchania w terminach wyznaczonych przez organ I instancji. Skarżący nawet nie uprawdopodobnił przyczyn niestawiennictwa w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie, natomiast konsekwentnie kwestionował zasadność samego przesłuchania. Zasadnie również organ II instancji podniósł, że nowe okoliczności przywołane przez skarżącego dopiero w zażaleniu na postanowienie o odmowie uchylenia kary porządkowej, wskazujące na to, iż podejmował czynności zawodowe w sprawach klientów kancelarii przed Sądem Rejonowym w G. i Sądem Rejonowym w K. w dniu 19 września 2015 r. oraz przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w O. w dniu 13 listopada 2015 r. są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie z uwagi na brak materiału dowodowego, potwierdzającego przywołane fakty. Słusznie przy tym organ zauważył, że jeśli terminy wyznaczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kolidowały z terminami wyznaczonymi w sprawach prowadzonych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności, to nic nie stało na przeszkodzie, aby skarżący wcześniej poinformował organ I instancji o kolizji terminów i ustalił inny dogodny termin. Tymczasem skarżący w odpowiedzi na wezwania organu I instancji w pismach z dnia 26 sierpnia 2014 r., 22 września 2014 r. 28 października 2014 r. oraz z dnia 18 listopada 2014 r. tego nie uczynił, natomiast konsekwentnie wnosił o wskazanie na piśmie zagadnień, które mają być przedmiotem zeznań, celem umożliwienia złożenia zeznań na piśmie. Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący nie przedstawił okoliczności usprawiedliwiających niewykonanie obowiązku stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze świadka w dniach 19 września 2014 r. i 13 listopada 2014 r. Zatem zasadnie organy odmówiły uchylenia kary porządkowej za niestawienie się na przesłuchanie w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, nałożonej na skarżącego postanowieniem z dnia 2 czerwca 2015 r. Jeszcze raz podkreślić należy, że to strona ma obowiązek usprawiedliwić niestawiennictwo przed organem podatkowym i co najmniej uprawdopodobnić przyczyny tego niestawiennictwa. Natomiast organ podatkowy, nie ma obowiązku ustalania przyczyn niestawiennictwa skarżącego i poszukiwania dowodów potwierdzających okoliczności wskazane przez osobę wezwaną ani też obowiązku wykazania, że strona była w stanie stawić się w organie podatkowym w danym dniu. W świetle treści art. 262 § 6 O.p. ciężar usprawiedliwienia niestawiennictwa przed organem podatkowym spoczywa na ukaranym. Ciężaru tego nie można przerzucać na organ podatkowy, którego aktywność procesowa w odniesieniu do wniosku złożonego przez ukaranego ogranicza się do oceny wskazanych przez wnioskodawcę okoliczności, skutkujących niestawiennictwem oraz ustaleniem w ramach uznania administracyjnego, czy wystarczająco usprawiedliwiają one niestawiennictwo przed organem podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 923/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje argumentacja skarżącego, że jeżeli istnieje możliwość zebrania materiału dowodowego w sprawie w inny sposób, to organy podatkowe nie mogą zmuszać podatnika do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu. Powołany na jej poparcie wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1159/08 został wydany na tle odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Wobec powyższego nieuzasadnione okazały się zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia art. 262 § 6 oraz art. 155 § 1 O.p. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 119 pkt 3 oraz art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.