I SA/Gd 1669/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. I SA/Gd 1669/14 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania skarżącego J. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 lipca 2014 r. odmawiającej umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 45.026,96 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 148 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., wynikającej z zeznania PIT-36L, która stanowi pomoc de minimis w kwocie 45.162 zł (na poczet przedmiotowej zaległości została przeksięgowana kwota 135,04 zł, z czego 131 zł pochodziło z nadpłaty w podatku dochodowym za 2013 r., a 4,04 zł z nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2014 r.). Uzasadniając wniosek skarżący wskazał, że 23 lutego 2013 r. spaliła się jedna z hal magazynowych, gdzie straty oszacowano na około 200.000 zł. Nieruchomość ta nie była objęta ubezpieczeniem (ubezpieczenie obejmowało okres do 15 lutego 2013 r.), ubezpieczyciel odmówił kontynuacji ubezpieczenia. Przyczyny powstania pożaru badała policja, niemniej jednak postępowanie umorzono. Skarżący wskazał, że odbudowa spalonej hali i utrzymanie zatrudnionych pracowników wymaga pozyskania dużych nakładów finansowych. Spalenie się hali i złożonych towarów spowodowało zmniejszenie obrotów, a tym samym utratę niektórych odbiorców. Skarżący wskazał też, że z trudem utrzymuje zatrudnionych pracowników, a umorzenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. pozwoli na dokończenie remontu hali i powrót do realizacji zamówień sprzed pożaru. Decyzją z 11 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 45.026,96 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 148 zł. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu J. R. wniósł o jej uchylenie. W ocenie skarżącego, decyzja organu pierwszej instancji jest dla niego krzywdząca. Za wysoce niefrasobliwą skarżący uznał argumentację organu podatkowego, że może on być bardziej konkurencyjny wobec innych podmiotów gospodarczych, kiedy przeznacza środki finansowe na naprawianie szkody wyrządzonej pożarem. Zdaniem strony, zaskarżona decyzja nie ma uzasadnienia w rzeczywistości. Skarżący wskazał, że nie przekroczył kwot przeznaczonych na pomoc dla małych i średnich przedsiębiorstw, do jakiej jest zobligowany Skarb Państwa w obecnej sytuacji rynkowej. Odwołując się do orzecznictwa sądowego podniesiono, że urząd skarbowy powinien rozważyć umorzenie zaległości podatkowych, jeśli ich spłacenie miałoby spowodować objęcie dłużnika pomocą społeczną; w takiej sytuacji interes publiczny może przeważać nad fiskalnym. Zdaniem skarżącego, Urząd Skarbowy chce go zniszczyć, o czym świadczy fakt podjęcia egzekucji administracyjnej, zajęcia jego konta i znajdujących się na nim środków w wysokości 2.603,61 zł, tworząc tym samym atmosferę zastraszenia. Podkreślono, że urząd skarbowy nie może podjąć egzekucji, dopóki nie podejmie ostatecznej decyzji, o jaką wystąpił podatnik. W uzupełnieniu odwołania J. R. wskazał, że trudności ze zdobyciem nowego ubezpieczyciela spowodowały powstanie przerwy w okresie ubezpieczenia. Wyjaśnił również, że posiada zadłużenie w "A" w wysokości około 700.000 zł, z tytułu odsetek od kredytu, rozliczanych w kosztach działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z 12 listopada 2014 r. organ odwoławczy przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p., wskazując, że przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organy podatkowe na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego oceniają, czy w konkretnym przypadku można zastosować tę ulgę. Podstawowym obowiązkiem organów podatkowych w postępowaniach związanych z udzielaniem ulg jest wnikliwe badanie, czy w konkretnej sprawie podatkowej wystąpiły przesłanki do zastosowania wobec podatnika ulgi - spowodowane jego ważnym interesem bądź wynikające z interesu publicznego. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim względem Skarbu Państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Organ podatkowy jest przy tym ograniczony zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, a także zasadą sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Podkreślono, że udzielenie ulgi w spłacie stanowi odstępstwo od obowiązujących zasad, gdyż stawia podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników regularnie, terminowo i w odpowiedniej wysokości płacących podatki. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Dyrektor stwierdził, że okoliczności wskazane przez skarżącego w przedmiotowej sprawie, mające - jego zdaniem - stanowić przesłankę do udzielenia ulgi w postaci umorzenia należności podatkowych, nie potwierdzają występowania ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie. Organ odwoławczy podał, że J. R. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań drewnianych. Z tytułu tej działalności wykazał następujące kwoty przychodu i dochodu: w 2009 r. odpowiednio 1.978.718,04 zł i 911.809,04 zł, w 2010 r. odpowiednio 2.189.814,64 zł i 617.979,14 zł, w 2011 r. odpowiednio 2.825.206,85 zł i 907.206,40 zł, w 2012 r. odpowiednio 1.871.044,59 zł i 681.574,21 zł, w 2013 r. odpowiednio 1.815.549,63 zł i 913.253,77 zł, w okresie od 1 stycznia do 2 czerwca 2014 r. odpowiednio 681.178,98 zł i 315.893,09 zł. Dyrektor podał również, jakie wartości sprzedaży i zakupów skarżący wykazał w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za okres: luty 2013 r. - maj 2014 r. Organ odwoławczy wskazał, że strona w informacji pozwalającej na dokonanie oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej z 2 czerwca 2014 r. nie wykazała majątku obrotowego, zobowiązań ani wierzytelności. W przedłożonej ewidencji środków trwałych wykazano 3 budynki gospodarcze z datą nabycia 31 grudnia 2012 r., samochód Volkswagen z datą nabycia 31 grudnia 2012 r., samochód osobowy z datą nabycia 15 grudnia 2010 r., ruchomości (wanna do impregnacji, zszywacz, peleciarka, ostrzałka, suszarnia używana, szlifierka stołowa, stół segregujący, trak taśmowy) z bilansem zamknięcia na łączną kwotę 385.530,84 zł. Dodatkowo według złożonej informacji na dzień 2 czerwca 2014 r. J. R. zatrudniał na umowę o pracę 8 pracowników. Zakład Ubezpieczeń Społecznych udzielił skarżącemu 27 marca 2013 r. pomocy publicznej umarzając kwotę 1.124,09 zł, natomiast Burmistrz 9 lipca 2013 r. i 29 stycznia 2014 r. w łącznej kwocie 25.612 zł, w podatku od nieruchomości za 2013 r. Umorzenia te stanowiły pomoc publiczną de minimis. Wskazano, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji strona nie wykazała zaległości, natomiast w piśmie z dnia 7 sierpnia 2014 r. wskazała, iż posiada zadłużenie w banku w wysokości 700.000 zł (odsetki rozliczane w kosztach działalności). Analizując sytuację osobistą skarżącego organ odwoławczy wskazał, że miesięczny dochód z prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł średnio od stycznia do maja 2014 r. 63.178,61 zł. Pozostająca we wspólnym gospodarstwie małżonka strony, z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej średnio od stycznia do kwietnia 2014 r. wykazała miesięczny dochód kwocie 17.809,20 zł. Tym samym, łączny miesięczny dochód, uzyskiwany przez małżonków R. wyniósł około 80.987,81 zł. Osobami pozostającymi w gospodarstwie domowym państwa R. są również dzieci, 13-letni syn oraz 23-letnia córka, które nie osiągają dochodów. Rodzina R. zamieszkuje w lokalu o powierzchni użytkowej 65,40 m2, do którego przynależy budynek gospodarczy o powierzchni 7,48 m2. Z oświadczenia o sytuacji finansowej i uzyskiwanych dochodach z 2 czerwca 2014 r. wynika, że J. R. ponosi stałe koszty utrzymania lokalu mieszkalnego wraz z mediami w wysokości około 1.000 zł miesięcznie. Na majątek skarżącego, zgodnie z oświadczeniem z 2 czerwca 2014 r., składa się ponadto samochód osobowy marki Kia Carens z 2008 r. i samochód ciężarowy Renault Kangoo z 2004 r., nabyty w 2009 r. Wnioskodawca nie wykazał żadnych zasobów finansowych. W złożonym w toku postępowania podatkowego oświadczeniu J. R. podał, że posiada również nieruchomość gruntową o powierzchni 0,49 ha, zabudowaną budynkiem produkcyjnym o powierzchni 360 m2, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,28 ha, zabudowaną budynkiem o powierzchni 273 m2 oraz nieruchomość gruntową o powierzchni 0,25 ha, zabudowaną magazynem murowanym o powierzchni 287 m2. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy uznał za oczywiste, że w przypadku każdego podatnika ubiegającego się o ulgę występuje jego ważny indywidualny interes, przejawiający się w dążeniu do wyzbycia się długów podatkowych. Jednakże interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. powinien być ważny w sensie obiektywnym. Nie może być wyprowadzony z przekonania podatnika, że sytuacja, w jakiej się znalazł w związku z obowiązkiem zapłaty zobowiązania podatkowego, tj. brak w danym momencie środków finansowych na zapłatę zobowiązania, ma charakter nadzwyczajny i jest okolicznością wyczerpującą przesłankę z art. 67a § 1 O.p. Okoliczności te, choć w rozumieniu danego podatnika stanowią jego ważny interes i mają według niego charakter nadzwyczajny, nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi, której efektem jest rezygnacja budżetu państwa z przysługujących mu wpływów. Przeciwna interpretacja art. 67a § 1 O.p. wręcz wymuszałaby na organie podatkowym umarzanie należności budżetowych w sytuacji wykazania przez podatnika braku aktualnie wystarczających środków na ich zapłatę, co byłoby sprzeczne z mającym charakter uznaniowy przepisem art. 67a § 1 ww. ustawy. Ponadto w odniesieniu do przesłanki "ważnego interesu podatnika" Dyrektor podkreślił, że skoro udzielenie ulgi jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym okoliczności społeczne i gospodarcze ją uzasadniające muszą posiadać tę samą cechę. Za jej przyznaniem przemawiać zatem będą okoliczności zaistniałe niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Organ odwoławczy podał, że 23 lutego 2013 r. spaliła się jedna z hal magazynowych (wykorzystywana w działalności gospodarczej podatnika) wypełniona towarem, której wartość oszacowano na kwotę około 200.000 zł. Jednocześnie strona wskazała, że nieruchomość ta nie była objęta ubezpieczeniem (okres ochrony ubezpieczenia zakończył się 15 lutego 2013 r.), ponieważ dotychczasowy ubezpieczyciel odmówił kontynuacji ubezpieczenia. Strona zaznaczyła też, że odbudowa spalonej hali wymaga pozyskania dużych nakładów finansowych przy jednoczesnym utrzymaniu zatrudnionych pracowników. Dyrektor zwrócił uwagę, że podmioty gospodarcze będące jednostkami samodzielnymi i samofinansującymi się powinny tak kształtować swoją politykę finansową i płatniczą, aby zabezpieczyć interes firmy (poprzez m.in. ubezpieczenie mienia), środki finansowe na efektywną działalność, jak i na realizację priorytetowych zadań, do których należy regulowanie zobowiązań podatkowych. Jeżeli tego nie czynią, to skutki tego zaniechania muszą ponieść sami i nie mogą oczekiwać, że ewentualne niepowodzenia, będące np. następstwem podjętych decyzji, zostaną zrekompensowane ulgą w spłacie zobowiązań podatkowych. Podkreślono, że w warunkach gospodarki rynkowej podatnik sam ponosi odpowiedzialność za decyzje gospodarcze, dlatego zabezpieczenie należności finansowych leży w jego gestii jako podmiotu gospodarczego. Odstąpienie od dołożenia należytej staranności w celu prawnego zabezpieczenia należności finansowych świadczy o podjęciu ryzyka gospodarczego, zaś skutki działań podejmowanych przez podmioty gospodarcze w ramach prowadzonej działalności obciążają wyłącznie te podmioty i nie mogą skutkować obowiązkiem udzielenia wnioskowanej ulgi. Zajęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby w istocie do przerzucenia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na całe społeczeństwo. Dlatego też podmioty gospodarcze powinny poszukiwać innych możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej, bez angażowania budżetu państwa, który reprezentuje interesy wszystkich grup społecznych. Mając na uwadze wykazany przez skarżącego majątek w postaci środków trwałych oraz uzyskanego dochodu (na dzień 2 czerwca 2014 r.) w wysokości 315.893,09 zł - w miesiącu 63.178,60 zł (przy przychodzie firmy 681.178,98 zł), pomimo ponoszonych wydatków związanych z zatrudnieniem 8 pracowników i produkcją, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że definitywna rezygnacja z należności przysługujących budżetowi państwa byłaby w tym przypadku przedwczesna. Dyrektor zauważył, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji strona nie wykazała zaległości, zobowiązań, czy też przysługujących jej wierzytelności. Natomiast w odwołaniu podatnik wskazał, że posiada zadłużenie w banku w wysokości 700.000 zł (odsetki rozliczane w kosztach działalności), nie dokumentując tej okoliczności. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie w sprawie o ulgę w spłacie jest inicjowane na wniosek podatnika i w jego też interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi oraz dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. W postępowaniu podatkowym o ulgę w spłacie obowiązuje zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Prawem organów administracji jest bowiem oczekiwanie i żądanie, aby ubiegający się o ulgę udowodnił okoliczności faktyczne, na które się powołuje we wniosku. Zdaniem Dyrektora, w rozpatrywanym przypadku zaistniała sytuacja pozwala na stwierdzenie, że w trakcie prowadzonego postępowania strona nie udokumentowała w sposób należyty stanu faktycznego mającego miejsce w przedmiotowym przypadku, co w oczywisty sposób przemawia na jej niekorzyść. Tym samym też strona nie wykazała, że w jej sytuacji zachodzi przesłanka ważnego interesu strony lub interesu publicznego, które mogłyby przemawiać za udzieleniem wnioskowanej ulgi w spłacie. Organ odwoławczy uznał za bezcelową weryfikację, czy wnioskowana ulga w spłacie mogła być udzielona w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, wobec wykazania, że w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. R. zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości, wnosząc o "umorzenie wszelkich kosztów egzekucyjnych i odsetek nałożonych przez Urząd Skarbowy, ponieważ nałożone decyzje zawierały istotne wady prawne". Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: – przewlekłość postępowania organów podatkowych (Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej), które doprowadziło do tego, że zdarzenie prawne (pożar) mające miejsce 23 lutego 2013 r., warunkujące ewentualne umorzenie zaległości podatkowej za 2013 r., zostało rozpatrzone dopiero w listopadzie 2014 r., przy zachowaniu wszelkiej staranności ze strony skarżącego w zakresie dostarczenia niezbędnych w sprawie dowodów, natomiast egzekucja administracyjna (zajęcie kont bankowych) nastąpiła natychmiast po złożeniu wniosku o umorzenie oraz przed wydaniem decyzji, – niezastosowanie art. 7 § 2 oraz art. 64e § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619) - dalej jako "u.p.e.a", przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, – instrumentalizację prawa poprzez przedstawienie faktów wysokiego zysku skarżącego w sytuacji, gdy środki finansowe pochodzące z zysku nie są "przejadane" przez skarżącego, a służą prowadzeniu działalności, ponieważ skarżący nie posiada możliwości kredytowania swojej działalności, – instrumentalizację prawa poprzez przedstawienie faktu braku ubezpieczenia hali produkcyjnej, jako złej woli skarżącego. IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. V. W piśmie procesowym z 14 stycznia 2015 r. J. R. zarzucił, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę manipuluje faktami, insynuuje, iż nie znał jego sytuacji finansowej, minimalizuje zdarzenie, jakim było spalenie się hali produkcyjnej, czy unikanie dokonania ubezpieczenia. Skarżący zarzucił również organowi, że ten nie ustosunkował się do zarzutu zastosowania najbardziej uciążliwego środka egzekucyjnego, doprowadzając do sytuacji, w której zaprzestał on odbudowy hali produkcyjnej, nie zwiększając tym samym swoich możliwości produkcyjnych. Tym samym, interes indywidualny i publiczny wynikający z większej produkcji, a pośrednio z większych podatków, zostanie poważnie naruszony. Wskazano, że krótkowzroczna zaciekłość obu instytucji skarbowych prowadzi do pomniejszenia produkcji, pomniejsza dochody i podatki, stoi w sprzeczności z rozwojem działalności gospodarczej skarżącego, natomiast powiększa dochody komornika skarbowego. J. R. zarzucił, że organy w sposób tendencyjny i instrumentalny rozpatrzyły materiał dowodowy, kierując się nieuwzględnieniem interesu skarżącego, a tym samym interesu publicznego. Jako przykład tendencyjnego postępowania Urzędu Skarbowego przeciwko skarżącemu podano zajęcie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez ZUS dotyczące wierzytelności, które zostały dawno spełnione przez skarżącego. Podniesiono, że podobną argumentacją posługuje się Dyrektor Izby Skarbowej informując Sąd, że otrzymał zaległość podatkową (którą faktycznie wyegzekwował w najbardziej niekorzystny dla skarżącego sposób). Końcowo J. R. podał, że działania organów podatkowych doskonale wpisują się w medialne rewelacje dotyczące zajęć komorniczych na niekorzyść osób trzecich. Zdaniem skarżącego, negatywna ingerencja w działalność gospodarczą nie jest właściwą drogą prowadzącą do rozwoju gospodarczego kraju, jest to raczej instrumentalizacja prawa, nadmierny fiskalizm, niedbanie o dobro wspólne, jakim jest dobro wszystkich obywateli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: VI. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny został bowiem wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a."). Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. VII. Podstawę wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć stanowiły przepisy art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z pierwszym z nich organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei art. 67b § 1 pkt 2 O.p, stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Na tle przytoczonych powyżej regulacji prawnych należy podzielić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 243/10 (LEX nr 1083063), że przepisy art. 67a i art. 67b O.p. są ze sobą powiązane w taki sposób, że przepis art. 67b tej ustawy powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego przewidzianych w art. 67a O.p. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b O.p. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Uzupełnieniem tego jest stanowisko, że w razie stwierdzenia przez organ podatkowy, iż nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną. Stosuje się je jedynie w przypadku udzielenia pomocy (przyznania ulgi). Decyzja odmawiająca przyznania ulgi nie prowadzi do udzielenia pomocy, a przez to nie ma potrzeby rozpatrywania jej w kontekście dopuszczalności pomocy publicznej (tak: L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006). Użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 67a i 67b O.p. sformułowanie "może" oraz zwrot nieostry "w przypadkach uzasadnionych" oznacza, że mamy do czynienia z sytuacją tzw. uznania administracyjnego, która upoważnia organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym do dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonym (zob. Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270-271). W wyroku z 3 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 8065/98 (LEX nr 47102) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika. Należy jednak zaznaczyć, że przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza dowolności. W celu wydania prawidłowego orzeczenia w sytuacji tzw. uznania administracyjnego organ podatkowy obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach sprawy wyniki tego badania. Należy również podkreślić, że sąd administracyjny nie jest kolejnym organem w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i nie dokonuje badania merytorycznej zasadności podjętej decyzji administracyjnej. Sąd bada natomiast, czy podjęta decyzja jest zgodna z przepisami postępowania i czy dokonanej przez organ podatkowy ocenie występowania przesłanek z art. 67a § 1 O.p. nie można przypisać cech dowolności. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego jest więc ograniczona do badania prawidłowości postępowania organów, których wynikiem jest podjęcie decyzji administracyjnej (por. J. Kotecki, Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca Podatkowy 2000/3/58). Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w ramach przeprowadzonego postępowania organy podatkowe podjęły działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również zebrały materiał dowodowy potrzebny do oceny przesłanek wynikających z art. 67a § 1 O.p. W toku przeprowadzonego postępowania organy ustaliły, że J. R. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań drewnianych. Z tytułu tej działalności wykazał następujące kwoty przychodu i dochodu: w 2009 r. odpowiednio 1.978.718,04 zł i 911.809,04 zł, w 2010 r. odpowiednio 2.189.814,64 zł i 617.979,14 zł, w 2011 r. odpowiednio 2.825.206,85 zł i 907.206,40 zł, w 2012 r. odpowiednio 1.871.044,59 zł i 681.574,21 zł, w 2013 r. odpowiednio 1.815.549,63 zł i 913.253,77 zł, w okresie od 1 stycznia do 2 czerwca 2014 r. odpowiednio 681.178,98 zł i 315.893,09 zł. W złożonym 2 czerwca 2014 r. oświadczeniu - zeznaniu o sytuacji finansowej i uzyskiwanych dochodach J. R. nie wykazał majątku obrotowego, zobowiązań ani wierzytelności. W przedłożonej ewidencji środków trwałych wykazano 3 budynki gospodarcze z datą nabycia 31 grudnia 2012 r., samochód Volkswagen z datą nabycia 31 grudnia 2012 r., samochód osobowy z datą nabycia 15 grudnia 2010 r., ruchomości (wanna do impregnacji, zszywacz, peleciarka, ostrzałka, suszarnia używana, szlifierka stołowa, stół segregujący, trak taśmowy) z bilansem zamknięcia na łączną kwotę 385.530,84 zł. Na dzień 2 czerwca 2014 r. J. R. zatrudniał na umowę o pracę 8 pracowników. Zakład Ubezpieczeń Społecznych udzielił skarżącemu 27 marca 2013 r. pomocy publicznej umarzając kwotę 1.124,09 zł, natomiast Burmistrz 9 lipca 2013 r. i 29 stycznia 2014 r. w łącznej kwocie 25.612 zł, w podatku od nieruchomości za 2013 r. Umorzenia te stanowiły pomoc publiczną de minimis. Ze zgromadzonych przez organy podatkowe dokumentów wynika, że miesięczny dochód skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł średnio od stycznia do maja 2014 r. 63.178,61 zł. Pozostająca we wspólnym gospodarstwie małżonka strony, z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej średnio od stycznia do kwietnia 2014 r. wykazała miesięczny dochód kwocie 17.809,20 zł. Tym samym, łączny miesięczny dochód, uzyskiwany przez małżonków R. wyniósł około 80.987,81 zł. Organy podatkowe ustaliły również, że osobami pozostającymi w gospodarstwie domowym skarżącego są też dzieci: 13-letni syn oraz 23-letnia córka, które nie osiągają dochodów. Rodzina skarżącego zamieszkuje w lokalu o powierzchni użytkowej 65,40 m2, do którego przynależy budynek gospodarczy o powierzchni 7,48 m2. Skarżący oświadczył, że ponosi stałe koszty utrzymania lokalu mieszkalnego wraz z mediami w wysokości około 1.000 zł miesięcznie. Na majątek skarżącego, zgodnie z oświadczeniem z 2 czerwca 2014 r., składa się ponadto samochód osobowy z 2008 r. i samochód ciężarowy z 2004 r. Wnioskodawca nie wykazał żadnych zasobów finansowych. W złożonym w toku postępowania podatkowego oświadczeniu J. R. podał, że posiada również nieruchomość gruntową o powierzchni 0,49 ha zabudowaną budynkiem produkcyjnym o powierzchni 360 m2, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,28 ha zabudowanej budynkiem o powierzchni 273 m2 oraz nieruchomość gruntową o powierzchni 0,25 ha zabudowaną magazynem murowanym o powierzchni 287 m2. Biorąc pod uwagę opisaną powyżej sytuację majątkową skarżącego, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że definitywna rezygnacja z należności przysługujących budżetowi państwa byłaby w tym momencie przedwczesna. Przyjmując deklarowany przez stronę miesięczny dochód (63.178,60 zł) oraz posiadany majątek w postaci środków trwałych, ruchomości i nieruchomości, nie można uznać, aby sytuacja finansowa skarżącego była wyjątkowo trudna, a egzystencja jego rodziny zagrożona. Tymczasem, udzielenie ulgi w spłacie możliwe jest jedynie wtedy, gdy zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji J. R. nie wykazał zaległości, zobowiązań, czy też przysługujących mu wierzytelności, pomimo wezwania (pismo z 23 maja 2014 r.) przez ten organ m.in. do udokumentowania wszystkich obciążeń. Natomiast na etapie postępowania odwoławczego skarżący wskazał na zadłużenie w banku w wysokości 700.000 zł (odsetki rozliczane w kosztach działalności), nie dokumentując tej okoliczności. W ślad za organem odwoławczym należy podkreślić, że postępowanie w sprawie o ulgę w spłacie jest inicjowane na wniosek podatnika i to w jego też interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi oraz prawidłowe udokumentowanie wskazywanych faktów. Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie strona nie zobrazowała w pełni swojej sytuacji majątkowej, co przemawia na jej niekorzyść. Takie postępowanie wnioskodawcy, polegające na selektywnym podawaniu informacji i przedkładaniu wybranych dokumentów, skutkuje niewyjaśnieniem istotnych wątpliwości dotyczących jego rzeczywistych możliwości płatniczych. W tych okolicznościach stwierdzić trzeba, że to sam wnioskodawca uniemożliwił dokonanie pełnej oceny jego sytuacji finansowej. Jak wskazano powyżej, sądowa kontrola decyzji dotyczących udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych jest ograniczona i sprowadza się jedynie do badania, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem wymienionych w przepisie art. 67a § 1 O.p. dyrektyw ustawowych, jak również czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie. Sąd natomiast nie może ingerować w samo rozstrzygnięcie organu podatkowego. W orzecznictwie administracyjnym podkreśla się, że udzielanie ulg, o których mowa w dyspozycji art. 67a § 1 O.p., zasadniczo uzależnione jest od wystąpienia czynników, na które podatnik nie ma wpływu (np. klęski żywiołowe itp.) i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 375/99, LEX nr 47514). Odnosząc powyższy pogląd do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania uznać należy, że okoliczności przedmiotowej sprawy nie noszą takich cech. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący znajdował się w trudnej sytuacji materialnej, uniemożliwiającej dokonanie spłaty ciążącej na nim zaległości podatkowej. Biorąc pod uwagę miesięczne kwoty sprzedaży i zakupów oraz stan zatrudnienia, jak również porównując dochody uzyskiwane przez J. R. na przestrzeni ostatnich pięciu lat, nie można uznać, aby w następstwie nieszczęśliwego zdarzenia, jakim niewątpliwie był pożar hali produkcyjno-magazynowej, spadła dochodowość prowadzonego przez stronę przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie uwypukliły faktu osiągania przez skarżącego wysokiego zysku z prowadzonej działalności gospodarczej w kontekście "przejadania go" przez stronę (jak J. R. pisze w skardze), lecz w celu wykazania, że kondycja finansowa prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa nie jest najgorsza, i tym samym, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" warunkująca przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Również okoliczność braku ubezpieczenia w momencie pożaru hali produkcyjno-magazynowej nie była poczytana przez organy jako zła wola skarżącego, lecz jako brak należytego dbania o swoje interesy. Należy bowiem podkreślić, że działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalną, wymagającą podejmowania przez przedsiębiorcę decyzji na własny rachunek, a więc i ponoszenia wszelkich ewentualnych ujemnych konsekwencji tych decyzji, które w rezultacie nie mogą obciążać ogółu społeczeństwa i uzasadniać szczególnego z tego tytułu traktowania strony (por. wyrok WSA w Gdańsku z 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 409/10, LEX nr 747870). Na marginesie należy zauważyć, że fakt braku ubezpieczenia hali w momencie pożaru skarżący tłumaczył odmową kontynuacji ubezpieczenia przez dotychczasowego ubezpieczyciela. Nic nie stało jednak na przeszkodzie, aby w przypadku takiej odmowy zwrócić się do innego ubezpieczyciela z wnioskiem o objęcie ochroną ubezpieczeniową składników majątkowych wykorzystywanych przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest bowiem tajemnicą, że na rynku działa wielu ubezpieczycieli, którzy są zainteresowani pozyskaniem nowych klientów. Takiego działania można i należy oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy wykazującego właściwą dbałość o swój majątek. Reasumując dotychczasowe rozważania należy przyjąć, że rozpoznając wniosek skarżącego w kontekście przesłanek sformułowanych w art. 67a § 1 O.p. organy podatkowe w sposób prawidłowy i zgodny z zasadą swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów trafnie oceniły, iż w rozpoznawanej sprawie nie występują przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. Organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną strony, a ponadto poddały ocenie wszystkie racje, na które powoływał się skarżący. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów O.p. dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych i mieści się ona w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego. Jak już podniesiono na wstępie niniejszych rozważań, w razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. W art. 67b § 1 pkt 3 O.p. wymienione zostały dopuszczalne rodzaje pomocy publicznej, która może być udzielona w formie decyzji organu podatkowego przyznającej ulgi w spłacie podatków. Organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie podatku tylko wówczas, gdy jest ona związana z jednym z celów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Nie zwalnia to go jednak od rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Jeżeli nie występują one w rozpatrywanej sprawie, nie ma możliwości udzielenia ulg, nawet wówczas gdy będzie to zgodne z przepisami regulującymi zasady udzielania pomocy publicznej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 19 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 538/07, LEX nr 297127). Odnosząc się do zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania przez organy należy wskazać, że zgodnie z art. 139 § 1 i 3 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Konfrontując przytoczone powyżej regulacje ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że wniosek skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej wpłynął do Urzędu Skarbowego 12 maja 2014 r., natomiast decyzję w przedmiocie tego wniosku organ pierwszej instancji wydał 11 lipca 2014 r., a więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 139 § 1 O.p. Odwołanie J. R. od decyzji organu pierwszej instancji wpłynęło do Urzędu Skarbowego 25 lipca 2014 r. i - zgodnie z dyspozycją art. 227 § 1 O.p. - 8 sierpnia 2014 r. zostało przekazane organowi odwoławczemu (do Izby Skarbowej wpłynęło 12 sierpnia 2014 r.). Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania J. R., 12 listopada 2014 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Co prawda, organ odwoławczy "nie zmieścił się" w dwumiesięcznym terminie, o którym stanowi art. 139 § 3 O.p., jednakże należy zwrócić uwagę, że 10 października 2014 r. organ ten wyznaczył skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w myśl art. 139 § 4 O.p. do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności (jak w sprawie niniejszej), okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności nie sposób zarzucić organom podatkowym, że prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie przewlekle. Tym samym czas, jaki upłynął od zdarzenia (pożar hali), które - w ocenie skarżącego - mogło warunkować umorzenie zaległości podatkowej, do momentu wydania decyzji przez organ odwoławczy, nie był okolicznością przesądzającą o sposobie rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Za bezzasadny należało również uznać zarzut niezastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów art. 7 § 2 i art. 64e § 2 u.p.e.a. Należy zauważyć, że powyższe regulacje dotyczą zasady stosowania środków egzekucyjnych najmniej uciążliwych dla zobowiązanego (art. 7 § 2) oraz możliwości umorzenia kosztów egzekucyjnych (art. 64e § 2), a więc instytucji, które znajdą zastosowanie w toku postępowania egzekucyjnego. Tymczasem rozpoznawana sprawa dotyczy ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, która to instytucja jest normowana przepisami Rozdziału 7a O.p., a nie przepisami u.p.e.a. VIII. Końcowo Sąd wskazuje, że w sprawach dotyczących przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie obowiązuje zasada powagi rzeczy osądzonej. A zatem, w przypadku zmiany sytuacji skarżącego, możliwe jest wystąpienie z ponownym wnioskiem o przyznanie ulgi. Adresatem takiego wniosku będzie organ podatkowy pierwszej instancji, który w takim przypadku zobowiązany będzie do ponownego przeanalizowania sytuacji strony pod kątem występowania przesłanek określonych w przepisach art. 67a § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I OSK 790/14, LEX nr 1518107). Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.