I SA/Gd 1670/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 stycznia 2014 r. nr . w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 roku nieruchomości gruntowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, ust. 6e, ust. 1, art. 30e ust. 1 i 4, art. 45 ust. 1 i 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej K.B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 października 2013 r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 roku nieruchomości gruntowej położonej w C w wysokości 30.266,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano następujący stan sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że na podstawie umowy z dnia 21 czerwca 2007 r. (Rep. A Nr [...]) skarżąca jako współwłaściciel w udziale 375/1000 części oraz J.s. jako współwłaściciel w udziale 625/1000 części dokonali sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w C, obejmującej działkę nr [...], o powierzchni 1.700 m2 za kwotę 550.000,00 zł. Przedmiotowy udział wynoszący 375/1000 części w nieruchomości (działka nr [...] obszaru 1.700 m2) skarżąca nabyła w dniu 7 lutego 2007 r. (Rep. [...]) będąc stanu wolnego. Ponieważ sprzedaż ta, stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości, to dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku; podatek ten jest płatny w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Skarżąca w związku z powyższym w dniu 29 kwietnia 2008 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-36 za 2007 r., w którym opodatkowała sprzedaż swojego udziału (375/1000 części) w nieruchomości wykazując podatek z odpłatnego zbycia w kwocie 17.100,00 zł. W dniu 7 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2007 roku udziału 375/1000 części nieruchomości gruntowej położonej w C w wysokości 30.266,00 zł. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p." oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. 1, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5, art. 45 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.f.. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że w dniu 21 czerwca 2007 r. (Rep. A [...]) skarżąca oraz S.S. jako współwłaściciele w udziałach: odpowiednio 375/1000 i 625/1000 sprzedali za kwotę 550.000,00 zł przedmiotową nieruchomość gruntową. Zgodnie z § 3 ww. umowy skarżąca otrzymała kwotę 135.000,00 zł na wskazane przez nią konto bankowe, zaś S.S. otrzymał kwotę 58.000,00 zł w gotówce oraz kwotę 246.000,00 zł na wskazane konto bankowe. Natomiast kwotę 111.000,00 zł strona kupująca zobowiązała się przelać bezpośrednio na rachunek w A S.A. w celu spłaty zadłużenia w tym banku zabezpieczonego hipotekami, o których mowa w § 1 ww. umowy. Bezspornym jest również, że K.B. ww. udział 375/1000 w prawie własności nieruchomości położonej w C nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 7 lutego 2007 r. (Rep. A [...]) za kwotę 45.000,00 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie budzi wątpliwości, że sprzedaż ta stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Kwestią sporną jest natomiast ustalenie, w jakiej wysokości skarżąca uzyskała przychód z odpłatnego zbycia ww. udziału w nieruchomości dla celów podatkowych. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.. Wskazał, że ceną określoną w umowie sprzedaży z dnia 21 czerwca 2007 r. jest kwota 550.000,00 zł, zaś bez wpływu na wysokość przychodu do opodatkowania pozostaje to, w jaki sposób współwłaściciele dokonali podziału uzyskanej kwoty ze sprzedaży. Skarżąca była współwłaścicielem zbytej nieruchomości w 375/1000 części, więc przychód dla celów podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości jest proporcjonalny do jej udziału w tej nieruchomości, tj. w wysokości 206.250,00 zł (550.000,300 x 375/1000). Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut przedawnienia. Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w dniu 21 czerwca 2007 r., a termin płatności podatku upłynął z dniem 30 kwietnia 2008 r. Oznacza to, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania strony w podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia udziału w ww. nieruchomości rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2009 r. i upływał co do zasady w dniu 31 grudnia 2013 r. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 2013 r., oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania w wysokości wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 198, art. 212 i art. 3531 K.c., polegające na przyjęciu, że cenę z tytułu sprzedaży nieruchomości, a w konsekwencji przychód ze sprzedaży nieruchomości przez współwłaścicieli należy ustalić proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w nieruchomości, podczas gdy żaden z tych przepisów nie wskazuje na proporcjonalne do udziałów współwłaściciela nieruchomości określenie przychodu do opodatkowania powstałego wskutek sprzedaży nieruchomości, wbrew umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji nieznajdującej oparcia w przepisach prawa, art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na wydanie decyzji, która nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa i stanie faktycznym niniejszej sprawy, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i 2 oraz 194 § 1 i 2 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia z uwagi na przyjęcie, że skarżąca uzyskała oprócz ceny (wynagrodzenia) w wysokości 135.000 zł z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości inne korzyści, niż wynikało to z dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w szczególności z umów zawartych w formie aktu notarialnego oraz z wyjaśnień skarżącej. Zarzucono również naruszenie art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak wystarczającego wyjaśnienia skarżącej zasadności przesłanek, którymi organ odwoławczy kierował się przy załatwianiu sprawy, uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji. Zdaniem skarżącej, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, zgodnie z którymi przychody współwłaścicieli z tytułu sprzedaży nieruchomości należy opodatkować proporcjonalnie do udziałów w nieruchomości wbrew postanowieniom umowy sprzedaży, tj. niezgodnie z ustalonym wynagrodzeniem należnym skarżącej z tytułu zbycia udziału w nieruchomości. Stanowisko to nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa cywilnego i prawa podatkowego, w szczególności w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przez co decyzja narusza przepisy postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1 i 2, 194 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 387/14 oddalił skargę. Sąd ten podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że strona dokonała odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w dniu 21 czerwca 2007 r., zatem termin płatności podatku upłynął z dniem 30 kwietnia 2008 r. Oznacza to, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania strony w podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia udziału w ww. nieruchomości rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2009 r. i upływał - co do zasady - w dniu 31 grudnia 2013 r. Ustawodawca przewidział od tej zasady wyjątki, stanowiąc, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany lub zawieszony. Zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z mocy art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z akt postępowania podatkowego wynika, że pismem z dnia 26 listopada 2013 r., (odebranym w dniu 2 grudnia 2013 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącą, że wobec niej wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Oznacza to, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 skarżąca dowiedziała się o wszczęciu postępowania karnego; wszczęcie z dniem 26 listopada 2013 r. postępowania karnego skutkowało - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zgodził się też z organem odwoławczym, iż bez wpływu na wysokość przychodu do opodatkowania pozostaje to w jaki sposób współwłaściciele dokonali podziału uzyskanej kwoty ze sprzedaży nieruchomości. Stwierdził, że przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości nie zwolniło skarżącej i J.S., jako zbywców, z obowiązku spłaty długu zabezpieczonego hipoteką, gdyż w akcie notarialnym nie została zawarta umowa przejęcia długu przez nabywcę w trybie art. 519 K.c.. Wskazał, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, w tym czy cena została faktycznie zapłacona. Zatem prawidłowo postąpiły organy podatkowe ustalając przychód skarżącej dla celów podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości proporcjonalnie do jej udziału w tej nieruchomości, tj. w wysokości 206.250,00 zł. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku WSA skarżąca zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd nie uwzględnił skargi oraz nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122. art. 124 art. 181 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 194 §1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. z uwagi na to, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, przyjmując, iż skarżąca została zwolniona z długu poprzez spłatę zadłużenia zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości, co doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, iż skarżąca osiągnęła przychód dla celów podatkowych z tytułu zbycia udziału w nieruchomości w wysokości odpowiadającej łącznie: kwocie, która miała zostać przekazana na wskazany przez skarżącą rachunek G.B. oraz części kwoty, która miała zostać przelana na rachunek A S.A. celem spłaty zadłużenia J.S., mimo że z dokumentów w aktach sprawy oraz odpowiedzi na skargę bezsprzecznie wynika, że nie było to zobowiązanie skarżącej; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. polegające na błędnym uzasadnieniu wyroku przez Sąd, w szczególności poprzez nie wyjaśnienie i nie zbadanie w sposób wystarczający, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, których decyzje zostały zaskarżone odpowiadają prawu oraz nie dostrzegł, że organy podatkowe naruszyły następujące przepisy postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 art. 181 §1, art.187 § 1 i2,art. 191, art. 194 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd błędnie uznał za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny oraz błędnie przyjął, wbrew dowodom w aktach sprawy, że cena należna skarżącej z tytułu zbycia udziału w nieruchomości została ustalona w częściach poprzez: - określenie kwoty, która zostanie wpłacona na wskazany przez skarżącą rachunek G.B., - określenie kwoty, która zostanie wpłacona na rachunek A S.A. oraz w konsekwencji błędnie zaakceptował, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły przychód dla celów podatkowych z tytułu zbycia udziału w nieruchomości proporcjonalnie do udziału skarżącej w nieruchomości, tj. w wysokości 206.250 zł; d) art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. polegającego na sporządzeniu błędnego uzasadnienia wyroku poprzez brak odniesienia się przez Sąd do zarzutów skarżącej, która podnosiła w skardze, że: - nie była stroną zobowiązania (dłużnikiem osobistym), które zostało zabezpieczone hipotekami na nieruchomości, a zatem nie mogła zostać zwolniona z długu i z tego tytułu osiągnąć przychodu dla celów podatku dochodowego, co ostatecznie potwierdził również Dyrektor w odpowiedzi na skargę skarżącej, nie odnosząc się w ogóle do tego zarzutu i wbrew dowodom w aktach sprawy Sąd uznał, że skarżąca została zwolniona z długu poprzez wpłatę na rachunek A S.A., - nie jest sporne dla skarżącej, że obowiązek podatkowy w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, w tym czy cena została faktycznie zapłacona, lecz istotne jest ustalenie, czy w świetle tych przepisów nieproporcjonalny do udziałów w zbywanej nieruchomości podział ceny uprawnia do nieproporcjonalnego ustalenia przychodów dla celów podatku dochodowego przez współwłaścicieli, której to analizy Sąd nie przeprowadził skupiając się na przedstawieniu interpretacji ww. przepisów w zakresie w jakim nie budziły one wątpliwości w sprawie, a w konsekwencji nie mógł stanowczo stwierdzić, że wykładnia tych przepisów dokonana przez Dyrektora jest prawidłowa, co doprowadziło do nieuwzględnienie skargi i nieuchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. prawa materialnego, tj.: a) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 198, art. 212, art. 3531 K.c., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu przez Sąd, że cenę z tytułu zbycia udziału nieruchomości, a w konsekwencji przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości przez współwłaścicieli należy ustalić proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w nieruchomości, chociaż żaden z tych przepisów nie wskazuje na proporcjonalne do udziałów współwłaściciela nieruchomości określenie przychodu do opodatkowania powstałego wskutek sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdy w umowie sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego strony ustaliły nieproporcjonalny podział ceny do posiadanych przez zbywców udziałów w nieruchomości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając powyższą skargę kasacyjną uznał ją za zasadną i wyrokiem z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 3280/14 uchylił zaskarżony wyrok. Wskazał w uzasadnieniu, że w sprawie kwestią sporną jest, czy przychody współwłaścicieli nieruchomości z tytułu sprzedaży tej nieruchomości należy opodatkować proporcjonalnie do ich udziałów w prawie własności nieruchomości. Spór ten powstał w następujących okolicznościach faktycznych. W dniu 21 czerwca 2007 r. (Rep. A [...]) skarżąca oraz S.S. jako współwłaściciele w udziałach: odpowiednio 375/1000 i 625/1000 sprzedali za kwotę 550.000,00 zł nieruchomość gruntową położonej w C. Skarżąca otrzymała kwotę 135.000,00 zł na wskazane przez nią konto bankowe, strona kupująca zobowiązała się przelać kwotę 111.000,00 zł bezpośrednio na rachunek w A S.A. w celu spłaty zadłużenia w tym banku zabezpieczonego hipotekami, o których mowa w § 1 umowy sprzedaży, zaś pozostałą kwotę otrzymał J. S.S.. Udział 375/1000 w prawie własności nieruchomości skarżąca nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 7 lutego 2007 r. (Rep. A [...]) za kwotę 45.000,00 zł. Organy podatkowe powołując się na treść art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdziły, że ceną określoną w umowie sprzedaży z dnia 21 czerwca 2007 r. jest kwota 550.000,00 zł i bez wpływu na wysokość przychodu do opodatkowania pozostaje sposób w jaki współwłaściciele dokonali podziału uzyskanej kwoty ze sprzedaży. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych uznając, iż prawidłowo postąpiły ustalając przychód skarżącej dla celów podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości, proporcjonalnie do jej udziału w nieruchomości, tj. w wysokości 206.250,00 zł. Stwierdził, że przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości nie zwolniło skarżącej i J.S., jako zbywców z obowiązku spłaty długu zabezpieczonego hipoteką. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji swoje stanowisko oparły na postanowieniach art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.. Z przepisu tego wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zatem to cena wskazana w umowie sprzedaży nieruchomości jest decydująca przy ustalaniu wysokości przychodu, a nie wysokość udziałów w prawie własności nieruchomości. Ani art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., ani żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uprawnia organów podatkowych do ustalania wysokości przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości proporcjonalnie do udziałów w prawie własności nieruchomości, w oderwaniu od ceny wykazanej w umowie. Z umowy sprzedaży nieruchomości w sposób bezsprzeczny wynika, że skarżąca otrzymała 135.000,00 zł. W toku postępowania instancyjnego i przed Sądem pierwszej instancji skarżąca konsekwentnie utrzymywała, że osobą zadłużoną w A S.A. był J.s., oraz że dług ten powstał zanim nabyła ona udział w nieruchomości, a w wyniku spłaty zadłużenia nie została zwolniona z jakiegokolwiek długu. Twierdzenie skarżącej odnośnie do istnienia zadłużenia J.S. w A S.A., zabezpieczonego hipoteką, zanim nabyła ona udział w nieruchomości potwierdzają zapisy aktu notarialnego z dnia 7 lutego 2007 r. Repertorium A [...] (znajduje się w aktach sprawy) mocą, którego skarżąca nabyła swój udział. Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie poddały ocenie tego dowodu, tym samym brak jest wypowiedzi odnośnie do znaczenia tego dokumentu. Nie wskazały też żadnego dokumentu, z którego wywodzą, że skarżąca posiadała zadłużenie w A S.A., ani przepisu prawa, który zobowiązuje skarżącą do spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką, bez względu na to kto jest dłużnikiem. Brak stanowiska w tak zasadniczej kwestii prowadzi do wniosku, iż jedynym kryterium, które zostało uwzględnione przy ustalaniu przychodu uzyskanego przez skarżącą z tytułu sprzedaży nieruchomości była wysokość jej udziału w prawie własności nieruchomości. Takie zaś kryterium pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., na który to przepis powołał się Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe. Podkreślić należy, że cena, o której mowa w tym przepisie, to wynikająca z umowy kwota, którą otrzymała skarżąca, a nie jak twierdzi organ odwoławczy cena sprzedaży całej nieruchomości. Dla potrzeb określenia wysokości przychodu skarżącej niezbędne jest ustalenie wysokości przysporzenia jakie ona otrzymała. W tym celu konieczne jest poczynienie stosownych wyjaśnień. Nie ma bowiem żadnych przeciwskazań prawnych, aby skarżąca i J.s., zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego, określili podział ceny sprzedaży nieproporcjonalnie do ich udziałów w nieruchomości. Taki podział nie prowadzi do uszczuplenia podatków należnych Skarbowi Państwa, więc tym bardziej niezrozumiała jest przyczyna, dla której organy podatkowe nie dążyły do wyjaśnienia, jaką rzeczywiście kwotę z tytułu zbycia nieruchomości otrzymała skarżąca. Zważywszy na zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych, podkreślić trzeba, iż podatek powinien być określony stosownie do ceny wynikającej z umowy, którą uzyskał każdy ze współwłaścicieli. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zgodnie z zarzutem skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok narusza art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zasadne są też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych pomimo nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i brak jego należytej oceny, a także niesprostania wymaganiom, jakie powinno spełniać uzasadnienie decyzji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie działa w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 3280/14. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdanie pierwsze tego artykułu skierowane jest bez wątpienia do sądu pierwszej instancji. Stosownie bowiem do jego brzmienia sąd, któremu sprawa została przekazana - a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie - związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Nadto zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 ww. ustawy - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w judykaturze: "w tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu" (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt. II GSK 830/08). Użyte w art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym, istnienie możliwości oceny przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt SK 77/06 (opubl. W OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08). Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s. 420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 20 października 2016 r. i Sąd orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przedmiotowej sprawie istotą sporu, co podkreślił NSA w swoim wyroku, jest rozstrzygnięcie kwestii "czy przychody współwłaścicieli nieruchomości z tytułu sprzedaży tej nieruchomości należy opodatkować proporcjonalnie do ich udziałów w prawie własności nieruchomości"? Przy czym NSA stwierdził, że to cena wskazana w umowie sprzedaży nieruchomości jest decydująca przy ustalaniu wysokości przychodu, a nie wysokość udziałów w prawie własności nieruchomości. Podniósł również NSA, że organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji nie poddały ocenie kwestii zadłużenia J.S. w A S.A. w kontekście twierdzeń skarżącej, że nie posiadała zadłużenia w tym banku. W świetle wypowiedzi NSA i treści art. 190 p.p.s.a. należało zaskarżoną decyzję uchylić i zobowiązać organ do uzupełnienia postępowania i ponownego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez NSA. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II sentencji, na podstawie art. 200 p.p.s.a.. DSz