I SA/Gd 169/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. K., uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 kwietnia 2008 r. i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonym za 2005 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT–36L) W. K. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.645.971,69 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.691.204,14 zł i stratę w kwocie 45.232,45 zł. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił W. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 24.886 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że podatnik zaniżył przychody ze sprzedaży towarów o kwotę 169.341,58 zł w wyniku ich nierzetelnego ewidencjonowania, co stwierdzone zostało w wyniku porównania danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów z danymi zawartymi w oświadczeniach podatnika dotyczących przyczyny wykazania straty w działalności gospodarczej oraz stosowanych marż. Przychód z działalności gospodarczej w kwocie 1.816.313,27 zł określony został w drodze oszacowania poprzez doliczenie do kosztu własnego sprzedanych towarów w kwocie 1.509.867,15 zł (tj. po skorygowaniu o kwotę 2.636,91 zł zaewidencjonowaną w kolumnie 14 księgi – pozostałe wydatki) marży w wysokości 20,23%. Naczelnik ustalił również, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.870,66 zł, z czego 6.814,06 zł tytułem składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części sfinansowanej przez płatnika, które zostały odprowadzone dopiero w październiku 2006 r. oraz 56,60 zł tytułem kwoty, o którą zawyżone zostały koszty wynagrodzeń poprzez ich zaewidencjonowanie niezgodnie z listą płac za miesiąc luty 2006 r. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu W. K., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie: art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa". W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że ustalenie przychodów w drodze oszacowania jest w przedmiotowej sprawie niedopuszczalne, a przyjęte wskaźniki marży zastosowano wybiórczo i jednostronnie z pokrzywdzeniem podatnika i w sposób niezgodny z prawdą. Zdaniem odwołującego prowadzone przez niego księgi podatkowe są rzetelne i mogą stanowić dowód w sprawie, zaś organ podatkowy nie podał w uzasadnieniu swojej decyzji żadnych istotnych okoliczności, które uzasadniają przyjęte w sprawie stanowisko, zaś przykładowe wyliczenie marży, gdy w skrajnych wypadkach wynosi ona od 11,68% do 78.57%, bez uwzględnienia struktury sprzedaży, jest jawnym nadużyciem. Pismem z dnia 14 lipca 2008 r. W. K. wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w zakresie rachunkowości na okoliczność ustalenia realnej marży uzyskiwanej przez niego w oparciu o jego dokumenty finansowe związane z prowadzoną działalnością, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia 10 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Opierając się na treści przepisów art. 9 ust. 1 i 1a, art. 9 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 76 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz § 11 ust. 1–5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zapisy dokonane w księdze podatkowej po stronie przychodów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów, w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej). Następnie Dyrektor wskazał, że konsekwencją stwierdzenia nierzetelności ww. ksiąg jest zastosowanie przez organ podatkowy przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej, podkreślając, iż oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą. Zaznaczył przy tym, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej może nastąpić, jeżeli brak jest danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy. Organ odwoławczy podał, że w niniejszej sprawie W. K., mimo wezwań organu pierwszej instancji, nie przedłożył dowodów, które potwierdziłyby faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych i umożliwiłyby organowi podatkowemu określenie podstawy opodatkowania. Stąd zasadna była konieczność oszacowania osiągniętych przez podatnika przychodów za sprzedaży towarów handlowych. Uzasadniając zasadność dokonania oszacowania przychodów przez przyjęcie metody kosztowej Dyrektor wskazał, że podatnik, mimo wezwań organu podatkowego nie przedłożył dowodów źródłowych, tym samym brak jest w niniejszej sprawie materiału do zastosowania porównawczych metod szacowania (art. 23 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Brak jest również materiału do ustalenia wskaźnika szybkości obrotu (art. 23 § 3 pkt 3). Z kolei metoda produkcyjna (art. 23 § 3 pkt 4) nie znajduje zastosowania w sprawie z uwagi na fakt, że podatnik nie zajmował się produkcją, a prowadził działalność handlową. Zdaniem organu odwoławczego ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał na dokonanie oszacowania przychodów z zastosowaniem metody kosztowej (art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej), przy czym, z uwagi na rzetelność zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie zakupów, zasadnym było wyliczenie przychodu ze sprzedaży towarów handlowych poprzez powiększenie kosztu własnego sprzedanych towarów o ustaloną marżę. Zdaniem Dyrektora metoda ta jest jedyną możliwą do zastosowania w niniejszej sprawie. Opiera się ona, co do wartości kosztu własnego sprzedanych towarów, na wiarygodnych dowodach zakupu towaru przez podatnika. Dyrektor podał, że organ pierwszej instancji ustalając marżę uwzględnił złożone przez podatnika (w piśmie z dnia 13 czerwca 2007 r.) oświadczenie o wysokości stosowanych marż. W oparciu o to oświadczenie organ pierwszej instancji przyjął, że stosowana marża wynosiła średnio 20,23% (tj. suma marż 263 : 13 ilość wskazanych pozycji). W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji uwzględnił również zawarte w ww. piśmie oświadczenie podatnika odnośnie sposobu wyliczenia narzutu do ceny zakupu i na podstawie tego oświadczenia ww. organ przyjął, że podatnik stosował marże w wysokości 15–30%, tj. średnio 22,5%. Organ odwoławczy uznał wyliczenie dokonane przez organ pierwszej instancji za błędne, albowiem ww. oświadczenie o sposobie wyliczenia ceny sprzedaży wskazuje na stosowanie marż w wysokości od 17,6% do 42,9%, średnio 29,7% [(42,9 + 33,3 + 25,0 + 17,6) = 118,8 : 4 – 29,7%], co wynika z wyliczeń, polegających na porównaniu marży (stanowiącej narzut do ceny zakupu) z ceną zakupu wg następującego wzoru: cena sprzedaży – cena zakupu x 100% : cena zakupu = marża. Wg tego wzoru organ odwoławczy wyliczył stosowane przez podatnika marże, tj.: - wartość brutto zakupu 10 zł : 0,7 = 14,29 zł cena brutto sprzedaży (cena sprzedaży 14,29 zł – 10 zł cena zakupu) x 100% : 10 zł = 42,9%; - wartość brutto zakupu 10 zł : 0,75 = 13,33 zł cena brutto sprzedaży (cena sprzedaży 13,33 zł – 10 zł cena zakupu) x 100% : 10 zł = 33,3%; - wartość brutto zakupu 10 zł : 0,8 = 12,50 zł cena brutto sprzedaży (cena sprzedaży 12,50 zł – 10 zł cena zakupu) x 100% : 10 zł = 25,0%; - wartość brutto zakupu 10 zł : 0,85 = 11,76 zł cena brutto sprzedaży (cena sprzedaży 11,76 zł – 10 zł cena zakupu) x 100% : 10 zł = 17,6%. Za błędne uznał również organ odwoławczy wyliczenie marż w oparciu o ceny wynikające z faktur sprzedaży, do których podatnik w trakcie kontroli podatkowej przyporządkował faktury zakupu towarów handlowych (wyliczone marże wyniosły od 11,68% do 78,57%, średnio 25,64%), gdyż wyliczał marżę (stanowiącą narzut do ceny zakupu) do ceny sprzedaży. Tymczasem stosowane przez podatnika marże wyniosły od 13,61% do 62,34%. Wyliczona na podstawie faktur średnia stosowana przez podatnika marża wyniosła 31,21% (tj. 873,78 : 28). Przy dokonaniu przedmiotowego wyliczenia organ odwoławczy pominął towar handlowy w postaci kubków jednorazowych nabytych za cenę 0,04 zł brutto i sprzedanych za cenę 0,14 zł brutto, gdyż marża handlowa na tym towarze w wysokości 250% zawyżyłaby w istotny sposób wyliczoną powyżej średnią marżę stosowaną przez podatnika. Następnie organ odwoławczy podał, że organ pierwszej instancji wyliczył różnymi sposobami marże na poziomie: 20,23% (średnia marża wg oświadczenia podatnika z dnia 13 czerwca 2007 r. o wysokości stosowanych marż na poszczególne grupy asortymentowe towarów), 22,5% (średnia marża wg oświadczenia podatnika z dnia 13 czerwca 2007 r. odnośnie sposobu wyliczenia narzutu do ceny zakupu), 25,64% (średnia marża wyliczona w oparciu o ceny wynikające z faktur sprzedaży, do których podatnik w trakcie kontroli podatkowej przyporządkował faktury zakupu towarów handlowych), przy czym dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania przyjął najkorzystniejszą dla W. K. średnia marżę w wysokości wynikającej ze złożonego przez niego oświadczenia. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie zasadnie przyjęto dla celu oszacowania osiągniętych przez podatnika przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, tj. w celu określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, najbardziej korzystną dla podatnika (ze wszystkich wyliczonych przez organy obydwu instancji) marżę na poziomie 20,23%. Przyjęta marża wynika z danych podanych przez samego podatnika w oświadczeniu z dnia 13 czerwca 2007 r. Zdaniem Dyrektora przyjęcie marży w tej wysokości było prawidłowe i zostało dokonane z korzyścią dla podatnika, bowiem średnia marża wyliczona na podstawie zawartego w piśmie z dnia 13 czerwca 2007 r. oświadczenia podatnika odnośnie sposobu wyliczenia narzutu do ceny zakupu wynosi 29,70%, zaś średnia marża wyliczona na podstawie faktur sprzedaży, do których podatnik w trakcie kontroli podatkowej przyporządkował faktury zakupu wynosi 31,21%. Organ odwoławczy nie podzielił podniesionego w odwołaniu zarzutu, że przykładowe wyliczenie marży (w skrajnych wypadkach wynoszącej od 11,68% do 78,75%) bez uwzględnienia struktury sprzedaży, jest jawnym nadużyciem, albowiem to sam podatnik uniemożliwił organom podatkowym dokonanie wyliczenia marż z uwzględnieniem struktury sprzedaży. Mimo wezwań organu pierwszej instancji nie przedłożył bowiem dowodów źródłowych, które pozwalałyby na ustalenie tej struktury i zastosowanie odpowiednich marż do odpowiednich grup towarów handlowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w związku z nierzetelnym ewidencjonowaniem przez podatnika przychodów ze sprzedaży towarów handlowych zasadnym było wyliczenie przez organ pierwszej instancji tych przychodów w drodze oszacowania na poziomie 1.815.313,27 zł poprzez powiększenie skorygowanego (o wartość zakupów w kwocie 2.636,91 zł zaewidencjonowanych w poczet pozostałych wydatków) kosztu własnego sprzedanych towarów w wysokości 1.509.867,15 zł o marżę na poziomie 20,23%. W pozostałej części elementy wpływające na podstawę opodatkowania przyjęte zostały w oparciu o rzetelną (w tym zakresie) podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez podatnika. Na powyższą decyzję organu odwoławczego W. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 95/09 uchylił ją. W uzasadnieniu Sąd podniósł, że samo odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie upoważnia organu podatkowego do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dysponuje danymi niezbędnymi do ustalenia jej rzeczywistej wielkość. Sąd podał, że przesłanką zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od przyczyny ich braku. W szczególności, nawet przy spełnieniu prawnych przesłanek oszacowania określonych w art. 23 § 1 ww. ustawy organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją § 2 tego artykułu, ma obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sąd zwrócił uwagę, że zarówno w odwołaniu jak i w pismach procesowych składanych w toku postępowania podatkowego W. K. oświadczył, że zebrany materiał dokumentujący prowadzoną przez niego działalność pozwala na ustalenie dochodu bez konieczności stosowania metody oszacowania. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy poprzestały na ocenie braku aktywności strony, czym naruszyły sformułowaną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej. Nieprzedłożenie dokumentów źródłowych przez skarżącego nie mogło stanowić przesłanki odstąpienia od analizy materiałów uzyskanych w czasie czynności kontrolnych. Sąd zwrócił uwagę, że w odwołaniu wskazano, iż nieuwzględnienie struktury sprzedaży oraz wybiórcze stosowanie przyjętych wskaźników marży doprowadziło do wyliczeń krzywdzących dla podatnika, zaś dokonane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji porównanie marży podanej przez podatnika i marży wyliczonej przez organ pierwszej instancji metodą "w stu" nie sanuje braku oceny w zakresie zgłoszonego zarzutu. W ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył również zasadę działania z urzędu w celu wyjaśnienia sprawy, albowiem wniosek o powołanie biegłego pozostawił bez rozpoznania z pominięciem trybu wezwania strony lub jej pełnomocnika do uzupełnienia wniosku albo oświadczenia, czy wniosek popiera. W sprawie nie rozważono, czy zachodzą przesłanki z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniające przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zdaniem Sądu zastosowanie metody kosztowej (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej) zostało uzasadnione prawidłowo, jednakże przyjęcie marży średniej nie spełnia wymogów racjonalności ekonomicznej, wobec braku odniesienia do zarzutu zgłaszanego przez stronę, iż organy dysponowały materiałem umożliwiającym ustalenie (oszacowanie) wielkości zakupu i sprzedaży towarów w poszczególnych grupach. Konieczne jest zatem podjęcie działań umożliwiających ustalenie asortymentu sprzedaży. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu z opinii biegłego, uznając że realna marża uzyskiwana w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej może zostać wyliczona na podstawie dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, tj. spisów z natury sporządzonych na początek i koniec spornego roku podatkowego oraz zawartego w piśmie z dnia 13 czerwca 2007 r. oświadczenia podatnika o wysokości marż. Następnie, decyzją z dnia 28 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 kwietnia 2008 r. i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z kwoty 24.886 zł do kwoty 16.730 zł. Rozpatrując ponownie sprawę z uwzględnieniem stanowiska Sądu wyrażonego w ww. orzeczeniu organ odwoławczy dokonał podziału towarów ujętych w spisach z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 2004 r. i 31 grudnia 2005 r. na poszczególne grupy asortymentowe, wskazane przez podatnika w oświadczeniu z dnia 13 czerwca 2007 r. o wysokości stosowanych marż, tj. alkohol (w tym piwo, wino i alkohole wysokoprocentowe), pieczywo, ciasta, nabiał, napoje, wędliny, papierosy, warzywa i owoce, chemia, prasa, słodycze, mrożonki, kawa, herbata i inne (pozostałe) towary. Dyrektor Izby Skarbowej wyliczył wielkość przychodu ze sprzedaży towarów w grupach, dla których podatnik wskazał stosowane marże, poprzez doliczenie do kosztu własnego sprzedanych towarów z danej grupy wskazanej przez podatnika marży. Natomiast przychód ze sprzedaży "innych" (pozostałych) towarów wyliczony został przez doliczenie do kosztu własnego sprzedanych towarów z tej grupy, wyliczonej w drodze szacunku średniej marży na sprzedaży towarów objętych oświadczeniem podatnika o wysokości stosowanych marż. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W. K., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił jej naruszenie 23 § 1, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona skarżąca zarzuciła, że decyzja organu odwoławczego nie uwzględnia stanowiska zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 95/09. Wskazano, że pismem z dnia 2 listopada 2009 r. strona skarżąca ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia realnej marży uzyskiwanej przez skarżącego, w oparciu o jego dokumenty finansowe związane z prowadzoną działalnością, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji, jednakże postanowieniem z dnia 27 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie i z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej odmówił przeprowadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów, naruszając w ten sposób prawo do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu na każdym jego etapie. Strona skarżąca podniosła również, że organ podatkowy przesłał jej długą listę towarów z żądaniem udzielenia odpowiedzi o wysokości stosowanych marż na te towary. Wyjaśniono, że pełnomocnik skarżącego, który nie posiadał wiedzy z tym zakresie, pismem z dnia 27 listopada 2009 r. zwrócił się o przedłużenie tego terminu celem skontaktowania się w tej sprawie ze skarżącym. Pomimo tego organ podatkowy wydał w dniu 28 grudnia 2009 r. zaskarżoną decyzję, po raz kolejny naruszając w ten sposób prawo do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu na każdym jego etapie. Pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że w ww. wezwaniu brak było rygoru pominięcia dowodów w wypadku niedotrzymania wskazanego terminu do udzielenia odpowiedzi. Reasumując strona skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie pominął zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe oraz jego stanowisko co do stosowanych marż, przyjmując za wiążące swoje własne ustalenia w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 28 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 95/09) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2008 r. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. J. P. Tarno w komentarzu "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Autor wskazuje również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. również: T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2000, s. 268). Powyższy komentator zwraca także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zaprezentowany powyżej pogląd doktryny znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 lipca 1999 r. sygn. akt IV SA 1177/97, LEX nr 47301; z dnia 8 grudnia 2000 r. sygn. akt IV SA 2295/98, LEX nr 53401; z dnia 6 września 2001 r. sygn. akt III SA 3377/00, LEX nr 54000; z dnia 1 października 2001 r. sygn. akt SA/Rz 434/00, Palestra 2002/9–10/199 i z dnia 16 października 1997 r. sygn. akt I SA/Po 263/97, LEX nr 30884). Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne w pierwszej kolejności konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 maja 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 95/09. Rozważając o zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2008 r. Sąd – uchylając zaskarżone orzeczenie – stwierdził, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie podjęto bowiem wszelkich możliwych działań umożliwiających ustalenie asortymentu sprzedaży. Wskazując na powyższe Sąd podniósł, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien odtworzyć (ewentualnie metodą szacunkową) udział w sprzedaży poszczególnych grup asortymentowych. Sąd uznał przy tym, że zasadne było zastosowanie metody kosztowej (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej), oczywiście z zastrzeżeniem co do przyjętej marży (średniej, zamiast zindywidualizowanej dla poszczególnych grup towarowych). W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Dyrektor Izby Skarbowej zastosował się do wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 95/09, o czym w dalszej części rozważań. W złożonej do tutejszego Sądu skardze W. K. sformułował dwa zarzuty wobec zaskarżonej decyzji. W pierwszym wskazał, że organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości "na okoliczność ustalenia realnej marży uzyskiwanej przez podatnika w oparciu o dokumenty finansowe podatnika (...) naruszając w ten sposób prawo do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu". Literalne odczytanie tego zarzutu nie nasuwa żadnych wątpliwości co do jego bezzasadności. Strona skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika pozostawała w niczym nieograniczonej aktywności przez cały okres postępowania podatkowego. W szczególności mogła sama przeprowadzić stosowne wyliczenie, także przy pomocy osoby biegłej w rachunkowości. Postępowanie podatkowe trwało ponad 2,5 roku. Przez ten okres organy nie naruszyły ustawowych gwarancji dla skorzystania przez podatnika z przysługujących mu praw. Zważyć należało jednak, że w skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, chociaż bez bezpośredniego przybliżenia, jakie działania lub zaniechania doprowadziły do powyższego uchybienia. Zgodnie z przywołanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odnosząc powyższy przepis do odmowy dopuszczenia dowodu z opinii biegłego należało ocenić, że w tym zakresie postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w pełni odpowiadało prawu. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie biegłego z urzędu (art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej) następuje jedynie, gdy opinii wymagają przepisy prawa podatkowego. Tak dzieje się w sytuacjach uregulowanych: w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Co do zasady jednak ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie decyzji o zastosowaniu środka dowodowego ("może powołać"). Granice tej swobody wyznacza zasada prawdy materialnej (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r. sygn. akt V SA 1085/00, LEX nr 51225). Organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona przez ten organ na podstawie dokumentów sprawy i oświadczeń (tak: P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wydanie III, i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1114/07, LEX nr 467226). W niniejszym przypadku nie może budzić wątpliwości, że ustalenia co do osiąganej marży handlowej podatnika leżały w kompetencjach pracowników organów podatkowych i w ocenie Sądu oszacowanie podstawy opodatkowania nie nasuwało jakichkolwiek zastrzeżeń. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 2948/98 (Lex Polonica nr 348299) zakwestionowanie mocy dowodowej i rzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji oraz szacunkowe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania należy do zakresu działania organu podatkowego, chyba że potrzebne są dodatkowe wiadomości specjalne. Takimi wiadomościami mogą być wiadomości dotyczące technologii produkcji, wydajności maszyn i ludzi, ale nie wiadomości dotyczące wyliczenia marży w oparciu o dane podatnika. Dlatego zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 listopada 2009 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Także bezpodstawny był drugi z zarzutów skargi, dotyczący okoliczności związanych z żądaniem od pełnomocnika skarżącego podania marż stosowanych do listy towarów przesłanej przez organ odwoławczy. Pełnomocnik został wezwany do złożenia tych informacji w terminie 7 dni. Pismem z dnia 27 listopada 2009 r. pełnomocnik poinformował, że zwrócił się do skarżącego o przygotowanie informacji dot. marż, podczas gdy termin do udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu upłynął z dniem 25 listopada 2009 r. Strona skarżąca znała termin do rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, jednak do dnia wydania decyzji, tj. do 28 grudnia 2009 r., żadne informacje nie zostały dostarczone. Należy wskazać, że strona skarżąca nawet do skargi, ani w ramach postępowania sądowego, nie przedłożyła ani nawet nie twierdziła, że sporządziła jakiekolwiek informacje umożliwiające zweryfikowanie poprawności obliczeń marż przez organ podatkowy. W tym kontekście zarzut dotyczący braku rygoru pominięcia dowodu w wypadku niedotrzymania wskazanego terminu do udzielenia odpowiedzi jest całkowicie niezrozumiały. Organy żadnych dowodów w tym zakresie nie pominęły, bo ich nie uzyskały. Konsekwencje nie przedstawienia dowodów w określonym w wezwaniu terminie, ani w terminie z art. 200 Ordynacji podatkowej, muszą być dla pełnomocnika strony – radcy prawnego, oczywiste. Poza ocenionymi wyżej zarzutami, strona skarżąca nie sformułowała w skardze żadnych innych, zawarła jednak w niej ogólne stwierdzenie, że nie zgadza się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, iż zaskarżona decyzja uwzględnia stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w wyroku z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 95/09. Należy zatem przypomnieć, że w wyroku tym Sąd uznał, iż księgi podatkowe skarżącego były prowadzone nierzetelnie, jednak rzeczą organu było odtworzenie (ewentualnie metodą szacunkową) udziału w sprzedaży poszczególnych grup asortymentowych. Sąd uznał przy tym, że zasadne było zastosowanie metody kosztowej (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej), oczywiście z zastrzeżeniem co do przyjętej marży (średniej, zamiast zindywidualizowanej dla poszczególnych grup towarowych). Zaskarżona decyzja w pełni respektowała stanowisko zawarte w ww. wyroku. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając odwołanie dokonał podziału towarów ujętych w spisach z natury na koniec 2004 i 2005 r. na poszczególne grupy asortymentowe, co do których podatnik podał stosowane marże (alkohol, pieczywo, ciasta, nabiał, napoje, wędliny, papierosy, warzywa i owoce, chemia, prasa, słodycze, mrożonki, kawa, herbata i inne). Dyrektor stwierdził też, że spisami z natury objęto też towary, których nie można było objąć oświadczeniem o stosowanych marżach (ryby, przyprawy, przetwory, dodatki, zboża, oleje cukier, sól, odżywki, chrupki, ciasta do wypieków, karma dla zwierząt, karty doładowujące do telefonów, artykuły przemysłowe, stojaki do win). Dyrektor wezwał – o czym była mowa wyżej – pełnomocnika skarżącego o oświadczenie co do wysokości marż stosowanych przy sprzedaży tych towarów. Brak odpowiedzi musiał więc skutkować wyliczeniem średniej marży stosowanej dla ww. towarów w oparciu o dane o stosowaniu marż zawarte w oświadczeniu podatnika z dnia 13 czerwca 2007 r. Zastosowana metoda oszacowania podstawy opodatkowania nie nasuwa zastrzeżeń Sądu i spełnia wymóg jak największego zbliżenia do rzeczywistego dochodu. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]