I SA/Gd 170/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi Polskiego Stowarzyszenia A. B. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 25 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 czerwca 2013 r. określającą "A" (dalej: Stowarzyszenie, strona skarżąca), wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w kwocie 318.664,00 zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 314.029,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Stowarzyszenie wykazało w zeznaniu CIT-8 za 2006 r. przychody w wysokości 10.798.501,93 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 9.716.189,01 zł, dochody w wysokości 1.082.312,92 zł, dochody wolne w wysokości 1.082.312,92 zł oraz należny podatek w wysokości 0 zł. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 23 grudnia 2011 r. określił Stowarzyszeniu: zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 108.390,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wydatkowania w 2006 r. dochodów, w tym z lat poprzedzających, na inne cele, niż określone w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości 513.000,00 zł. Od powyższej decyzji Stowarzyszenie odwołało się pismem z dnia 20 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania wydał w dniu 31 sierpnia 2012 r. decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego znacznej części. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania pierwszoinstancyjnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 25 czerwca 2013 r. decyzję, którą określił Stowarzyszeniu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 318.664,00 zł. Powodem dokonania odmiennego rozliczenia, niż to wynika z zeznania podatnika za 2006 r. było stwierdzenie: niewykazania przychodów wolnych (dotacje) w wysokości 24.391,50 zł; zawyżenia kosztów podatkowych o 594.863,79 zł, w tym 24.391,50 zł - koszty niestanowiące kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy podatkowej, 7.281,29 zł - wydatki na bilety lotnicze, 563.191,00 zł - wydatki dotyczące usług poligraficznych. Od powyższej decyzji Stowarzyszenie odwołało się, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego wydał w dniu 7 października 2013 r. decyzję, którą chylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 czerwca 2013 r. i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 314.029,00 zł. Decyzję powyższą Stowarzyszenie zaskarżyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 25 marca 2014r., sygn. akt I SA/Gd 1642/13, decyzję tę uchylił. Zdaniem Sądu skarga była częściowo uzasadniona. Przede wszystkim Sąd stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r., z uwagi na fakt, że w dniu 2 listopada 2011 r. zostało wszczęte śledztwo nr [...], dotyczące popełnienia czynów określonych w art. 56 § 1 i 2 kks, a w dniu 23 grudnia 2011 r. postawiono B. N.-P. (umocowanej do występowania w imieniu Stowarzyszenia) zarzuty popełnienia dwóch przestępstw skarbowych (art. 56 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3, polegających na uszczupleniu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005-2006). Sąd wskazał również na przedstawienie zarzutów D.L. w dniu 27 grudnia 2012r. oraz poinformowanie strony skarżącej o zdarzeniach wpływających na przedawnienie w piśmie z 22 listopada 2012 r. Sąd przychylił się również do stanowiska Organów obu instancji, że: - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż jakakolwiek część przychodów Stowarzyszenia uzyskana w kontrolowanym roku w związku ze sprzedażą [...] stanowiła składki członkowskie, podlegające zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej u.p.d.p.; - brak jest podstaw do uznania, że dochody Strony Skarżącej uzyskane w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy; - całość dochodów Stowarzyszenia uzyskanych w tym czasie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym odo osób prawnych na zasadach ogólnych (tj. wg skali 19%); - dochody Stowarzyszenia wydatkowane na zakup udziałów w Spółce "B" nie podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania - nabycie udziałów w tej Spółce nie stanowiłoby bowiem wydatkowania na cele preferowane przez ustawodawcę, nie była to także dozwolona przez ustawodawcę forma lokowania dochodu. Odnośnie zarzutu niewykonania zaleceń wynikających z decyzji kasacyjnej, Sąd zauważył, że w toku postępowania ustalono, czy i w jakiej wysokości Stowarzyszenie uzyskiwało w roku podatkowym dotacje oraz jak zostały rozliczone wydatki Stowarzyszenia sfinansowane z tych dotacji (czy zostały uznane za koszty podatkowe, czy też nie). Niezależnie od powyższego Organ I instancji dokonał oceny, czy Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą, czy też nie - a stanowisko odnośnie tej kwestii zostało w sposób wyraźny zaprezentowane w decyzji tego Organu. Sąd zauważył również, że z załączonych do skargi dokumentów nie wynika, aby Stowarzyszenie wspierało inne podmioty w prowadzeniu przez nie działalności preferowanej przez ustawodawcę. Odnośnie natomiast zakwestionowanych przez organy obu instancji wydatków na zakup usług poligraficznych od Spółki "B" WSA w Gdańsku stwierdził, co następuje: w przedmiotowej sprawie kwestią bezsporną jest fakt, że Stowarzyszenie w związku z realizacją [...] w roku podatkowym wydawało Magazyn[...], Przewodnik zniżek, a także ulotki, czy plakaty informujące o działalności statutowej Stowarzyszenia. Z treści umowy zawartej przez Stowarzyszenie ze Spółką "B" wynikało, że co do zasady koszty druku ponosić miała Spółka "B", która środki na ten cel miała uzyskiwać z wpływów z reklam zamieszczanych w tych wydawnictwach przez osoby trzecie, dopiero gdyby wpływy te okazały się zbyt małe, by pokryć koszty druku, brakującą kwotę pokrywać miało Stowarzyszenie. Co kwartał strony umowy miały dokonywać rozliczeń wynikających z tej umowy, w szczególności rozliczeń kosztów druku i wpływów z reklam. Spółka "B" mimo iż w kontrolowanym roku uzyskiwała wpływy z reklam (o których mowa w umowie), to w całości obciążała kosztami druku Stowarzyszenie. Stowarzyszenie nie przedłożyło w toku kontroli wskazanych w umowie rozliczeń dotyczących kosztów druku i uzyskanych przez Spółkę "B" wpływów z reklam. Jak dalej stwierdził Sąd, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro oba podmioty wiązała umowa, a Stowarzyszenie nie przedłożyło w toku postępowania dowodów, z których wynikałoby, że koszty druku wydawnictw były wyższe niż wpływy z reklam uzyskane przez Spółkę "B", to brak jest podstaw do uznania, że Stowarzyszenie obowiązane było do partycypowania w jakiejkolwiek części kosztów druku wydawnictwa. Jednakże Sąd nie podzielił tego poglądu. Wskazał na niewątpliwy fakt poniesienia przedmiotowego wydatku jak i jego związek z działalnością Stowarzyszenia. W ocenie Sądu brak dowodów potwierdzających sposób rozliczeń między Stroną Skarżącą a spółką "B" wynikający z umowy z 2004r. nie broni stanowiska organu, nie można bowiem wyłączyć wydatku z kosztów podatkowych strony tylko z tej przyczyny, że istnieją trudności dowodowe z ustaleniem prawidłowej wysokości tego kosztu możliwej do przypisania podatnikowi. Istotne także jest i to, że podatkowa ocena tego wydatku przez organy skarbowe w sposób wskazany w decyzji w istocie prowadzi do obciążenia Stowarzyszenia za skutki zaniechania czy braku dokumentacji Spółki "B". Pozbawienie Stowarzyszenia z tej przyczyny co do zasady prawa do uwzględnienia poniesionych kosztów usług niewątpliwie związanych z jej przychodami, narusza obowiązujące prawo. Organ podatkowy w ten sposób uchylił się od poczynienia prób ustalenia prawidłowego stanu sprawy, co w sprawie nie jest przecież niemożliwe z wykorzystaniem właściwych dokumentów Spółki "B". W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organy podatkowe przedwcześnie uznały, że skoro Spółka "B" niesłusznie, bo wbrew zapisom umowy, obciążyła Stowarzyszenie kosztami usług poligraficznych, to istniały powody do zakwestionowania ich jako koszt uzyskania przychodów Stowarzyszenia. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza w tym zakresie przepis zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 listopada 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 314.029,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 563.191,00 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę "B" za usługi poligraficzne i usługi druku na papierze własnym, wskazał, że jak wynika z treści Umowy o współpracy z dnia 1 września 2004 r., zawartej ze Spółką "B", co do zasady koszty druku ponosić miała Spółka "B". Jak bowiem stanowi § 5 tej Umowy: Spółka "B" ponosi całkowite koszty realizacji przedmiotu Umowy, określonego w § 1, pokrywając je z wpływów z reklam - z kolei w § 1 Umowy wskazano m.in., że Stowarzyszenie zleca Spółce "B" drukowanie magazynu[...] oraz przewodnika zniżek. Z Umowy wynika ponadto, że Spółka "B" miała na ten cel pozyskiwać środki z wpływów z reklam zamieszczanych w tych wydawnictwach przez osoby trzecie. Dopiero, gdyby wpływy z tych reklam okazały się zbyt małe, by pokryć koszty druku wydawnictw, brakującą kwotę pokrywać miało Stowarzyszenie. Zgodnie z treścią § 10 Umowy jej Strony miały raz na kwartał dokonywać rozliczeń wynikających z tej Umowy, w szczególności w celu określenia kwoty różnicy, o której mowa w § 5 ust. 3. Z Umowy wynika również, że usługi drukowania ww. wydawnictw nie były świadczone przez Spółkę "B" na rzecz Stowarzyszenia nieodpłatnie – Spółka ta miała bowiem prawo do każdorazowego zamieszczania w każdej edycji wydawnictw i mediów swojej reklamy (i z prawa tego korzystała). Jak wynika z akt sprawy Spółka "B" nie drukowała samodzielnie wydawnictw Stowarzyszenia - wykonanie tej usługi zleciła firmie "C" Sp. z o.o., która z tego tytułu wystawiała na rzecz Spółki "B" faktury. Okoliczność powyższa jest bezsporna. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, że Spółka "B" dokonywała w badanym roku sprzedaży powierzchni reklamowej ww. wydawnictw. Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w pisemnych wyjaśnieniach Stowarzyszenia z dnia 2 marca 2011r., jak i w innych zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym w wyjaśnieniach podmiotów zamieszczających te reklamy w wydawnictwach oraz fakturach VAT, jakie w związku z powyższym wystawiała Spółka "B". Pomimo iż Spółka "B" uzyskiwała przychody z tytułu sprzedaży innym podmiotom powierzchni reklamowej w ww. wydawnictwach, to i tak obciążała Stowarzyszenie całością wydatków za drukowanie tych wydawnictw. Spółka ta refakturowała na Stowarzyszenie całość kosztów wynikających z faktur wystawianych na tę Spółkę przez "C" Sp. z o.o. Z powyższego wynika, że Stowarzyszenie z jednej strony obciążane było całkowitymi kosztami druku, a z drugiej strony pozbawione było przychodów z reklam umieszczanych w wydawnictwach przez osoby trzecie - przychody te w całości przypadały Spółce "B". Co więcej, Stowarzyszenie było także pozbawione (w myśl zapisów ww. Umowy) przychodów z powierzchni reklamowej zajmowanej w wydawnictwach na reklamy Spółki "B". W ocenie organu odwoławczego na powyższe okoliczności niewątpliwie miały stwierdzone pomiędzy Spółką "B" a Stowarzyszeniem powiązania kapitałowo-osobowe. Jak bowiem wynika z akt sprawy, do dnia 17 listopada 2005r. udziałowcami w Spółce "B" byli: K.L. (280 udziałów) i Stowarzyszenie (620 udziałów). W dniu 18 listopada 2005r. Stowarzyszenie nabyło od K.L. 280 udziałów w Spółce "B". Co więcej, w badanym okresie K.L. był w obu ww. podmiotach prezesem zarządu. Organ zauważył, że mimo postanowień Umowy o współpracy z dnia 1 września 2004 r. zobowiązującej strony do kwartalnego dokonywania rozliczeń, w szczególności rozliczeń kosztów druku i wpływów z reklam, Stowarzyszenie takich rozliczeń w toku kontroli nie przedstawiło. Tymczasem przedłożenie takich rozliczeń pozwoliłoby na ustalenie, jakie wpływy z zamieszczania reklam w wydawnictwach uzyskiwała w badanym roku Spółka "B" oraz czy w związku z uzyskiwaniem tych wpływów z reklam Stowarzyszenie powinno było w badanym roku partycypować w kosztach druku tych wydawnictw, a jeśli tak, to w jakiej wysokości. W związku z powyższym, w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego organ, mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku WSA w Gdańsku, wezwał Stowarzyszenie do przedłożenia dowodów, z których wynikać będzie, ile wynosiły wpływy Spółki "B" z takich reklam w odniesieniu do każdego z wydawanych w badanych latach wydawnictw (magazynu [...] i przewodnika zniżek) oraz dokonywanych przed drukiem wydawnictw kalkulacji kosztów tego druku w stosunku do poszczególnych wydań magazynów [...] i przewodnika zniżek. Stowarzyszenie żądanych dowodów nie przedłożyło, wskazując, że nie jest w posiadaniu dokumentów finansowych Spółki "B", która jest odrębnym od Stowarzyszenia podmiotem prawa. Zdaniem organu niezrozumiałe jest, dlaczego w sytuacji refakturowania przez Spółkę "B" całości kosztów druku na Stowarzyszenie, nie domagało się ono od Spółki "B" udokumentowania wysokości wpływów z reklam, które - a jest to okoliczność bezsporna - były umieszczane w wydawnictwach. Organ nie uwzględnił także wyjaśnień strony, iż ta nie gromadziła dokumentacji dotyczącej kalkulacji druku, bowiem skoro Stowarzyszenie zalicza do kosztów podatkowych całość kosztów druku wydawnictw, to powinno było przedłożyć dowody, z których wynikać będzie, jak te koszty kalkulowano w odniesieniu do poszczególnych wydań. Za koniecznością zachowania - dla celów dowodowych - korespondencji dotyczącej kalkulacji kosztów druku ww. wydawnictw przemawiał także fakt stwierdzonych pomiędzy Stowarzyszeniem a Spółką "B" powiązań (zarówno osobowych, jak i kapitałowych). Zdaniem organu, za kalkulację druków wydawnictw nie można uznać dokumentów załączonych do Protokołu z czynności kontrolnych przeprowadzonych w Stowarzyszeniu w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce "B". Dokumenty te nie zostały przez kogokolwiek podpisane, nie wiadomo także do kogo są adresowane i kiedy zostały sporządzone - stanowią one de facto wydruki komputerowe, które mogły powstać w dowolnym okresie. Z uwagi na fakt, iż Spółka "B" została wykreślona z rejestru przedsiębiorców jeszcze w 2008r., organ zwrócił się z zapytaniem do Urzędu Skarbowego [...], a następnie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] i ustalił, że Spółka "B" była kontrolowana wyłącznie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 roku oraz prawidłowości prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz realizacji instalowania kas fiskalnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] przesłał kopię protokołu z ww. kontroli wraz z załącznikami mającymi związek ze sprawą - okazało się jednak, że materiały te (za kilkoma wyjątkami wyłączonymi z akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12.09.2014r.) zostały już włączone do akt sprawy przez Organ I instancji, oraz że nie zawierają kalkulacji druku wydawnictw, czy też kwartalnych rozliczeń. Dyrektor Izby Skarbowej podjął też czynności w celu ustalenia gdzie jest przechowywana dokumentacja księgowa Spółki "B". Po ustaleniu firmy, która dokumenty Spółki "B" przechowuje okazało się jednak, że dokumenty za lata 2005-2006 zostały już wybrakowane i zniszczone. Z powyższego wynika, że mimo podjętych czynności, nie udało się ustalić dodatkowych w sprawie okoliczności (niewynikających z już dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego). W świetle powyższego, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do uznania spornej kwoty 563.191,00 zł (brutto), za koszty uzyskania przychodów Stowarzyszenia w kontrolowanym roku podatkowym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala bowiem na uznanie, iż sporny wydatek ma związek z przychodami Stowarzyszenia kontrolowanego roku. Mimo iż bezspornie Stowarzyszenie wydawało w badanym roku opisane powyżej wydawnictwa (których drukiem zajmowała się Spółka "B", podzlecając tę usługę innej firmie), to jednak w toku postępowań obu instancji nie udało się potwierdzić, czy w świetle umowy z dnia 1 września 2004r. Stowarzyszenie w ogóle powinno było partycypować w kosztach druku tych wydawnictw (a jeśli tak, to w jakiej wysokości). Tymczasem okoliczność ta jest niezwykle istotna z tego względu, że Stowarzyszenie zrezygnowało z przychodów z reklam zamieszczanych w tych wydawnictwach, cedując prawo do pobierania pożytków z tego tytułu na Spółkę "B" po to, by Spółka ta miała środki na druk tych wydawnictw. Dodatkowo Stowarzyszenie pozbawiło się wynagrodzenia za przeznaczenie części powierzchni reklamowej w tych wydawnictwach na umieszczanie reklam Spółki "B" - reklama ta stanowiła wynagrodzenie Spółki "B" między innymi za podjęcie się usługi drukowania wydawnictw. Gdyby Stowarzyszenie samodzielnie, a nie za pośrednictwem Spółki "B", zlecało usługę drukowania wydawnictw firmie "C" Sp. z o.o. - tak jak to miało miejsce do końca 2004r. – to z jednej strony Stowarzyszenie ponosiłoby wydatki na druk tych wydawnictw (przedtem samodzielnie negocjując warunki druku), a z drugiej strony uzyskiwałoby przychody z tytułu sprzedaży powierzchni reklamowej w tych wydawnictwach. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca. Podatnik, nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżył wyżej opisaną decyzję do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy a uprzednio przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, b) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym, c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, d) art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie dwukrotnego rozpoznania sprawy w administracyjnym toku instancji, e) art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym, f) art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości w postępowaniu podatkowym na niekorzyść podatnika w zakresie obowiązku partycypowania przez skarżącego w kosztach druku wydawnictw, g) art. 178 § 1 , art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyłączenie części akt mogących mieć znaczenie w toczącym się postępowaniu podatkowym bez wskazania interesu publicznego podlegającego ochronie, h) art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie formalnej teorii dowodowej dającej pierwszeństwo dowodom z dokumentów prywatnych przy ocenie skutków podatkowych określonych zdarzeń gospodarczych z pominięciem ich rzeczywistego wykonywania, i) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie dowodów oraz przesłanek formalnych i prawnych, które zabraniałyby podatnikowi zaliczyć wydatki na usługi poligraficzne do kosztów uzyskania przychodów, j) art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez podatnika, k) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość 2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 70 § 1, § 4, § 6 w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej przedawnionego zobowiązania podatkowego, b) art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że koszty usług poligraficznych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów skarżącego, pomimo iż zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu, c) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dochody uzyskane przez podatnika nie stanowią realizacji celów statutowych preferowanych przez ustawodawcę, a tym samym nie zawierają się w katalogu dochodów zwolnionych od opodatkowania, d) art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.p. poprzez jego błędne niezastosowanie i przyjęcie, że podatnik nie uzyskiwał przychodów wolnych od podatku w postaci składek członkowskich, e) art. 25 ust. 4 u.p.d.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że nabycie udziałów "B" Sp. z o.o było wydatkowaniem dochodów na cele inne niż określone w art. 17 ust 1 pkt 4 tej ustawy. Zdaniem strony, ciężar dowodzenia spoczywał w tej sprawie głównie na organach podatkowych. Organ bezpodstawnie starał się przerzucić ciężar dowodzenia na stronę. Strona podkreśliła, że nie można ustalić prawidłowo stanu faktycznego w przypadku pomijania przez organ podatkowy umów zawieranych przez Stowarzyszenie oraz nie analizując dokładnie statutu [...] oraz działalności statutowej Stowarzyszenia (w kontekście, czy Stowarzyszenie realizowało swoje cele statutowe), czy też nie. Organ podatkowy w całym postępowaniu selektywnie podchodząc do materiału dowodowego zmierzał do udowodnienia wcześniej postawionych tez. Podatnik powołując się na normę zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przyjęły skrajnie fiskalną wykładnię przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.p. Ponadto w ocenie strony zaskarżona decyzja narusza prawo, ponieważ zobowiązanie podatkowe z niej wynikające uległo przedawnieniu. Wyrokiem z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt [...], Sąd Apelacyjny[...]utrzymał w mocy wyrok Sądu Okręgowego [...] z dnia 14 lutego 2014 r. wydany w sprawie o sygn. akt [...], w którym w pkt XIV oskarżoną B. N.-P. uniewinniono od popełnienia zarzucanych jej czynów. Powołując się na art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej strona wskazała, że w tej sytuacji zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 2 listopada 2014 r. Zdaniem strony w zaskarżonej decyzji doszło także do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. (a także naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Podatnik nabywał usługi poligraficzne od Spółki "B" - czego potwierdzeniem są wydawnictwa: Magazyn[...], Przewodnik Zniżek, ulotki, plakaty (część z tych materiałów została przekazana do UKS jako dowody). Tym samym zdaniem podatnika spełniony został warunek ustawowy zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Podatnik zauważył, że nawet gdyby uznać "pierwszeństwo" zapisów umownych nad faktycznym sposobem realizacji umowy, to umowa przewidywała obciążenie podatnika kosztami usług w przypadku, gdyby wpływy z reklam nie pokrywały ich w całości (§ 5 ust. 3 umowy). W tym zakresie organy obu instancji nie podjęły jednak jakichkolwiek starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej przez decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotowa sprawa była już oceniana przez sąd administracyjny. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1642/13, Sąd kontrolując legalność poprzednio wydanej dla strony w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 października 2013 r., przesądził, że: (1) przychody Strony uzyskane w badanym roku w związku ze sprzedażą [...] nie stanowiły składek członkowskich podlegających zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.p., (2) dochody strony uzyskane w badanym roku podatkowym nie korzystają ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., (3) całość dochodów Stowarzyszenia uzyskanych w tym czasie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (tj. wg skali 19%); (4) dochody Stowarzyszenia wydatkowane na zakup udziałów w Spółce "B" nie podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania - nabycie udziałów w tej Spółce nie stanowiło bowiem wydatkowania na cele preferowane przez ustawodawcę, nie była to także dozwolona przez ustawodawcę forma lokowania dochodu. Zgodnie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl): "Zgodnie z poglądami piśmiennictwa (por. W. Sanetra, Kilka uwag o uzasadnieniach orzeczeń Sądu Najwyższego, Przegląd Sądowy 2002, nr 9, s. 57; M. Łochowski, Wiążąca sądowa wykładnia prawa, ocena prawna, wskazania co do dalszego postępowania, Przegląd Sądowy 1997, nr 10, s. 24-25; E. Wengerek, Glosa do uchwały siedmiu sędziów SN z 25 lutego 1957r. sygn. akt: I CO 44/56, Nowe Prawo 1956, nr 7-8, s. 189), pojęcie oceny prawnej dotyczy szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi (dotyczącymi obowiązywania określonej normy prawnej, a nie sposobu pojmowania jej treści, takimi jak lex superior, lex specialis, lex generalia, reguły intertemporalne), reguły wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumcji (np. kwalifikacji prawnej faktów) oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony, a nie tylko rezultaty zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa (dyrektyw językowo-logicznych, systemowych, funkcjonalnych, historycznych itp.), których użycie ograniczone zostaje jedynie do ustalenia znaczenia (sposobu pojmowania) normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą (mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego). Ponieważ tak szeroko pojmowana wykładnia prawa wiąże sąd (organ), któremu sprawa została przekazana, to jest naturalne, że wymaga ona uzasadnienia, które stanowi integralną część orzeczenia. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przy tym przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego, jak i postępowania. Granicą obowiązywania tego związania jest tożsamość istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz brak zmiany stanu prawnego (por. wyrok SN z 25 lutego 1998r. sygn. akt: III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, s. 263 i n.)." Mając powyższe na uwadze za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 40 i art. 25 ust. 4 u.p.d.p., jak również powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza art. 127 i art. 187 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie odmowy uznania opłat wnoszonych za [...] za składki członkowskie i zastosowania do przychodu z tego źródła zwolnienia od podatku wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.p., odmowy objęcia przychodów strony za badany rok podatkowy zwolnieniem od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. czy wreszcie uznaniem, że nabycie udziałów w Spółce B było wydatkowaniem dochodów na cele inne niż statutowe, została prawomocnie przesądzona we wskazanym wyżej wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1642/13. Ponieważ strona nie wskazała na żadne nowe okoliczności faktyczne, które nie zostałyby wcześniej poddane pod rozwagę Sądu, nie doszło też do zmiany stanu prawnego, wobec tego ocena prawna dokonana przez Sąd we wskazanym wyroku jest na obecnym etapie postępowania wiążąca. Podobnie w wyroku powyższym przesądzona została kwestia dotycząca przedawnienia zobowiązania podatkowego strony objętego zaskarżoną decyzją. Sąd w uzasadnieniu tego wyroku odniósł się do zarzutów strony, według której w przedmiotowej sprawie nie doszło ani do przerwania biegu terminu przedawnienia, ani do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. Wskazał, że jakkolwiek nie miało miejsca przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak należy się zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej , że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania - na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z ww. przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że w dniu 2 listopada 2011 r., w związku z materiałami z kontroli prowadzonej w Stowarzyszeniu zostało wszczęte śledztwo nr [...], dotyczące popełnienia czynów określonych w art. 56 § 1 i 2 kks. Ponadto w dniu 23 grudnia 2011 r. postawiono B. N.-P., zarzuty popełnienia dwóch przestępstw skarbowych (art. 56 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3, polegających na uszczupleniu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005-2006). Ponieważ B. N.-P. była umocowana do występowania w imieniu Stowarzyszenia oraz do składania oświadczeń woli i podpisywania umów, to niewątpliwie Stowarzyszenie przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej miało wiedzę o wszczęciu ww. śledztwa, co z kolei skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Dla oceny skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia za istotne Sąd uznał jest też przedstawienie zarzutów D.L. w dniu 27 grudnia 2012 r. oraz poinformowanie strony skarżącej o zdarzeniach wpływających na przedawnienie w piśmie z 22 listopada 2012 r. Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. powyższa ocena prawna co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest w obecnym postępowaniu wiążąca. Odniesienia się natomiast wymaga kwestia ewentualnego podjęcia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w związku z wyrokiem Sądu Apelacyjnego [...] z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt [...], którym utrzymano w mocy wyrok Sądu Okręgowego [...] z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt [...], uniewinniający B. N.-P. od popełnienia zarzucanych jej czynów. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego, B. N.-P. oskarżona była o to, że (1) w okresie od 30 września 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. [...], będąc główną księgową [...], wbrew przepisom ustawy, podała w księgach rachunkowych i bilansie rocznym, sprawozdaniu finansowym i informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego [...] za rok 2004 nierzetelne dane, poprzez niezaksięgowanie w księgach rachunkowych i nieujęcie w sporządzonym bilansie rocznym za rok 2004 oraz sprawozdaniu finansowym i informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego tego Stowarzyszenia udzielonej przez [...] pożyczki w kwocie 400.000 zł wynikającej z zawartej w dniu 30 września 2004 roku pożyczki pomiędzy [...] i B Sp. z o.o. z siedzibą [...], a następnie podpisała bilans za rok 2004 i informację dodatkową do sprawozdania finansowego za rok 2004 [...], mimo nie ujęcia w tych dokumentach danych co do faktu zawarcia umowy pożyczki z dnia 30 września 2004roku na kwotę 400.000 zł, tj. o czyn z art. 77 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości; oraz o to, że (2) w okresie od 30 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2005r. [...], będąc główną księgową [...], wbrew przepisom ustawy, podała w księgach rachunkowych i bilansie rocznym, sprawozdaniu finansowym i informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego [...] za rok 2005 nierzetelne dane, poprzez niezaksięgowanie w księgach rachunkowych i nieujęcie w sporządzonym bilansie rocznym za rok 2005 oraz sprawozdaniu finansowym i informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego tego Stowarzyszenia udzielonej przez [...] pożyczki w kwocie 1.530.000 zł wynikającej z zawartej w dniu 30 listopada 2005 roku pożyczki pomiędzy [...] i B Sp. z o.o. z siedzibą [...], a następnie podpisała bilans za rok 2005 i informację dodatkową do sprawozdania finansowego za rok 2005 [...], mimo nie ujęcia w tych dokumentach danych co do faktu zawarcia umowy pożyczki z dnia 30 listopada 2005 roku na kwotę 1.530.000 zł, tj. o czyn z art. 77 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości. Jakkolwiek B. N.-P. uniewinniona została od popełnienia zarzucanych jej czynów, to jednak nie skutkowało to podjęciem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok, bowiem zawieszenie biegu tego terminu nie miało związku ze sprawą rozstrzygniętą wskazanym wyżej wyrokiem Sądu Apelacyjnego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem śledztwa nr [...], dotyczącego popełnienia czynów określonych w art. 56 § 1 i 2 kk, w toku którego w dniu 23 grudnia 2011 r. postawiono B. N.-P. zarzuty popełnienia dwóch przestępstw skarbowych z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3, polegających na uszczupleniu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005-2006. Z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przy czym nie chodzi tu o jakiekolwiek postępowanie, lecz to postępowanie, które zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiło przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby postępowanie w sprawie [...], w trackie którego postawiono B. N.-P. zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3, polegających na uszczupleniu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005-2006, zostało prawomocnie zakończone. W związku z powyższym stwierdzić należy, że przedłożony przez stronę skarżącą wyrok Sądu Apelacyjnego w sprawie karnej nie miał wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok. Jak wynika z treści wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt 1642/13, wydanego w tej sprawie, jedyną kwestią wymagającą zbadania w ponownie prowadzonym postępowaniu była ocena wydatków na zakup usług poligraficznych od spółki "B" pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie kwestią bezsporną jest fakt, że Stowarzyszenie w związku z realizacją [...] w roku podatkowym wydawało Magazyn[...], Przewodnik zniżek, a także ulotki, czy plakaty informujące o działalności statutowej Stowarzyszenia. Z treści umowy zawartej przez Stowarzyszenie ze spółką "B" wynikało, że co do zasady koszty druku ponosić miała spółka "B", która środki na ten cel miała uzyskiwać z wpływów z reklam zamieszczanych w tych wydawnictwach przez osoby trzecie. Dopiero, gdyby wpływy te okazały się zbyt małe, by pokryć koszty druku, brakującą kwotę pokrywać miało Stowarzyszenie. Co kwartał strony umowy miały dokonywać rozliczeń wynikających z tej umowy, w szczególności rozliczeń kosztów druku i wpływów z reklam. Spółka "B" mimo, iż w kontrolowanym roku uzyskiwała wpływy z reklam, (o których mowa w umowie), to w całości obciążała kosztami druku Stowarzyszenie. W uchylonej uprzednio przez tutejszy Sąd decyzji organy podatkowe przedwcześnie uznały, że skoro spółka "B" wbrew zapisom umowy obciążyła Stowarzyszenie kosztami usług poligraficznych, to istniały powody do zakwestionowania ich jako koszt uzyskania przychodów Stowarzyszenia. Sąd zarzucił organowi brak czynienia prób ustalenia prawidłowego stanu sprawy z wykorzystaniem właściwych dokumentów spółki "B". W ocenie Sądu ponownie rozpatrując sprawę we wskazanym zakresie organ odwoławczy podjął wszelkie możliwe do wykonania czynności dowodowe i zasadnie uznał, że w świetle poczynionych ustaleń brak jest podstaw do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Stowarzyszenie na zakup usług poligraficznych od Spółki B. Mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku WSA w Gdańsku organ wezwał Stowarzyszenie do przedłożenia dowodów, z których wynikać będzie, ile wynosiły wpływy Spółki "B" z reklam w odniesieniu do każdego z wydawanych w badanych latach wydawnictw (magazynu [...] i przewodnika zniżek) oraz dokonywanych przed drukiem wydawnictw kalkulacji kosztów tego druku w stosunku do poszczególnych wydań magazynów [...] i przewodnika zniżek. Dokumentów tych strona nie przedłożyła. Z uwagi na fakt, iż Spółka "B" została wykreślona z rejestru przedsiębiorców jeszcze w 2008r., organ z własnej inicjatywy zwrócił się do Urzędu Skarbowego [...], a następnie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...], od których otrzymał informacje, że w latach 2005-2006 Spółka "B" była kontrolowana wyłącznie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 roku i prawidłowości prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz realizacji instalowania kas fiskalnych. Materiały dowodowe nadesłane przez oba ww. organy nie zawierały kalkulacji druku wydawnictw ani też kwartalnych rozliczeń. Dyrektor Izby Skarbowej podjął też czynności w celu ustalenia gdzie jest przechowywana dokumentacja księgowa Spółki "B". Po ustaleniu firmy, która dokumenty Spółki "B" przechowuje okazało się jednak, że dokumenty za lata 2005-2006 zostały już wybrakowane i zniszczone. Z powyższego wynika, że mimo podjętych przez organ odwoławczy czynności dowodowych, nie udało się uzyskać ani kalkulacji kosztów druku, które strona zgodnie z Umową zawartą ze Spółką B miała otrzymać, ani kwartalnych rozliczeń kosztów druku i wpływów z reklam. Wobec powyższego zgodzić należy się z organem, że brak jest podstaw do uznania spornej kwoty 563.171,00 zł (brutto), za koszty uzyskania przychodów Stowarzyszenia w badanym roku podatkowym. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wobec tego za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż sporny wydatek poniesiony został przez Stowarzyszenie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jakkolwiek Stowarzyszenie faktycznie wydawało w badanym roku opisane powyżej wydawnictwa (których drukiem zajmowała się Spółka "B", podzlecając tę usługę innej firmie), to jednak w toku postępowań obu instancji nie udało się potwierdzić, czy w świetle obowiązującej umowy o współpracy z dnia 1 września 2004r. Stowarzyszenie w ogóle powinno było partycypować w kosztach druku tych wydawnictw (a jeśli tak, to w jakiej wysokości). Tymczasem okoliczność ta jest niezwykle istotna z tego względu, że Stowarzyszenie zrezygnowało z przychodów z reklam zamieszczanych w tych wydawnictwach, cedując prawo do pobierania pożytków z tego tytułu na Spółkę "B" po to, by Spółka ta miała środki na druk tych wydawnictw. Dodatkowo Stowarzyszenie pozbawiło się wynagrodzenia za przeznaczenie części powierzchni reklamowej w tych wydawnictwach na umieszczanie reklam Spółki "B" - reklama ta stanowiła wynagrodzenie Spółki "B" między innymi za podjęcie się usługi drukowania wydawnictw. Gdyby Stowarzyszenie samodzielnie, a nie za pośrednictwem Spółki "B", zlecało usługę drukowania wydawnictw firmie "C" Sp. z o.o., to z jednej strony Stowarzyszenie ponosiłoby wydatki na druk tych wydawnictw (przedtem samodzielnie negocjując warunki druku), a z drugiej strony uzyskiwałoby przychody z tytułu sprzedaży powierzchni reklamowej w tych wydawnictwach. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca. Stowarzyszenie zatem zrezygnowało z dochodów z reklam zamieszczanych w wydawnictwach, cedując je na Spółkę "B", udostępniło Spółce "B" przestrzeń reklamową w wydawnictwach jako formę wynagrodzenia za jej usługi i na dodatek ponosiło w całości koszty druku tych wydawnictw, do czego nie było zobowiązane zgodnie z zawartą ze Spółką B umową z dnia 1 września 2004 r. Uwzględniając istniejące powiązania kapitałowo-osobowe pomiędzy Stowarzyszeniem a ww. Spółką, podzielić należy wniosek organów, iż Spółka ponosiła wprawdzie wydatki na usługi poligraficzne ale nie wykazała, że ich celem było uzyskanie przychodu. Nie można też zgodzić się ze stroną skarżącą, iż cały ciężar dowodzenia spoczywał na organach podatkowych a brak dowodów na rozliczenie kosztów druku i wpływów z reklam oznacza, że całość wydatków poniesionych w związku z fakturami wystawionymi przez Spółkę B należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić bowiem należy, że nie każdy wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a tylko taki spełniający warunki z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Z przepisu tego wynika, że przesłankami uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest ich faktyczne poniesienie, osiągnięcie przychodów jako cel poniesienia kosztów oraz związek kosztów z przychodami. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentnie korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 336/04, Przegląd Podatkowy 2005/9/56, dostępny także w bazie LEX pod nr 133956). Wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W interesie strony leży zgromadzenie i przechowywanie dowodów związanych z ponoszonymi wydatkami, zaliczanymi przez stronę do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest przy tym wystarczające wykazanie jedynie faktu poniesienia wydatku, konieczne jest bowiem także przedstawienie dowodów wskazujących na związek tego wydatku z przychodem. W rozpatrywanej sprawie wyczerpano wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych przy biernej postawie strony. Z materiału dowodowego wynika bezspornie, że Spółka B uzyskiwała wpływy z reklam w spornych wydawnictwach a Stowarzyszenie miało tego świadomość, dysponując wszak gotowymi drukami zawierającymi m.in. właśnie reklamy. Oznacza to, że strona świadomie ponosiła wydatki przewyższające to, do czego była zgodnie z umową zobowiązana. Wydatki te nie mogą zatem zostać uznane za gospodarczo uzasadnione, mające na celu uzyskanie przychodu. Istniejące powiązania osobowo-kapitałowe wskazują na inny cel wskazanych wydatków, tj. zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zmniejszenie podstawy opodatkowania i należnego podatku. Brak dowodów pozwalających ustalić różnicę pomiędzy kosztami druku a wpływami z reklam oznacza, że nie można ustalić, jaka część wydatków poniesionych przez Stowarzyszenie w związku z fakturami za usługi poligraficzne wystawionymi przez Spółkę B, miała na celu uzyskanie przychodu (była racjonalnie poniesiona w tym właśnie celu). Konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi podatnik. Jego obowiązkiem jest bowiem wykazanie, że dany wydatek w danej konkretnej wysokości spełnia warunki do uznania go za koszt uzyskania przychodu. Skoro nie potrafi tego uczynić, a przeprowadzone postępowanie także nie doprowadziło do jednoznacznych ustaleń, to z uwagi na wskazany wyżej rozkład ciężaru dowodów uznać należy, że całość wydatków podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Reasumując należy podkreślić, że rygoryzm i formalizm prawa podatkowego wynika z konieczności zapewnienia organom podatkowym możliwości weryfikowania zdarzeń skutkujących powstaniem lub ograniczeniem zobowiązań podatkowych. Szczególnie podmiot gospodarczy, prowadzący taką działalność w dużym rozmiarze, winien dokumentować wszystkie zdarzenia mające wpływ na jego obowiązki podatkowe. Naruszenie powyższych zasad nie może powodować przyjęcia przez organ wystąpienia wszystkich zdarzeń zgodnie z twierdzeniami podatnika. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające i wyczerpał możliwości dowodowe. Zgromadzone dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Także uzasadnienie zaskarżone decyzji odpowiada wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 178 § 1 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Art. 179 § 1 ww. ustawy stanowi zaś, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Postanowieniem z dnia 12 września 2014 r. organ wyłączył z akt sprawy fragmenty kserokopii protokołu z czynności kontrolnych z dnia 18.05.2007 r. sporządzonego w związku z kontrolą w Spółce B i kserokopię załącznika nr 1 do protokołu kontroli, nie miały one bowiem związku z niniejszą sprawą (dotyczyły rozliczeń Spółki B z innymi kontrahentami). Skoro materiały te nie miały żadnego związku z tą sprawą, to zarzut niewykazania przez organ interesu publicznego w ich wyłączeniu jest oczywiście bezzasadny. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.