I SA/Gd 1700/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi G. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Gmina we wniosku z dnia 15 czerwca 2015 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W latach 2001-2012 zrealizowała inwestycję polegającą na budowie wraz z wyposażeniem świetlicy wiejskiej oraz placu zabaw w M. Budowa świetlicy została sfinansowana z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Obecnie powstała inwestycja nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a podatek naliczony w związku z wydatkami na inwestycję nie został odliczony. Gmina rozważa kwestię zmiany przeznaczenia tej inwestycji poprzez wydzierżawienie jej "A" sp. z o.o. Spółka, która jest czynnym podatnikiem podatku VAT, płaciłaby czynsz dzierżawny skalkulowany na poziomie kilkuset złotych rocznie – ze względu na to, że wykorzystywanie powstałej infrastruktury jest ograniczone przez cele PROW. W konsekwencji, Gmina – po zawarciu stosownej umowy rozważa korektę podatku naliczonego w związku z inwestycja, zgodnie z art. 91-92 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy Gminie po dokonaniu zmiany przeznaczenia inwestycji będzie przysługiwało prawo do korekty podatku naliczonego? 2. Czy w wyniku zastosowania art. 91-92 ustawy o VAT Gmina będzie mogła odliczać część podatku naliczonego w związku z ww. inwestycją w proporcji do pozostałego okresu korekty (10-letniego)? Uzasadniając swoje stanowisko Gmina przytaczając treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zauważyła, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunku, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług. Gmina wskazała, że z analizy art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 91 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.), art. 91 ust. 2, ust. 2a, ust. 3 – 7 ustawy o VAT wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał ta kiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca, w latach realizował inwestycje w zakresie infrastruktury mającej zaspokoić potrzeby mieszkańców. Po zrealizowaniu danej inwestycji, powstałe w jej efekcie obiekty Gmina nieodpłatnie oddawała przedmiotową inwestycję do użytkowania przez mieszkańców. W praktyce jednak była ona zarządzana przez wyspecjalizowaną jednostkę organizacyjną Gminy prowadzoną bądź to w formie jednostki budżetowej, zakładu budżetowego lub spółki celowej. Obecnie jednak Gmina rozważa zaprzestanie powyższej praktyki polegającej nie nieodpłatnym udostępnianiu przedmiotowej infrastruktury i zastąpienie jej rozwiązaniem polegającym na odpłatnym zarządzaniu infrastrukturą poprzez spółkę gminną, w szczególności w oparciu o umowę dzierżawy lub umowę o podobnym charakterze. Nowe rozwiązanie, tj. zawarcie odpowiedniej umowy, zostanie wprowadzone po zmianach organizacyjnych, które są planowane w przyszłości. Gmina zatem zacznie wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W związku z przekonaniem Gminy, iż po wybudowaniu przedmiotowej infrastruktury dotychczas nie służyła ona Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, do tej pory Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę. Gmina powołując się m.in. na zapisy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), wywiodła, że oddanie przez wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wnioskodawcy. Zatem cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i jest bezsprzecznie czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Zatem, po zawarciu umowy dzierżawy wnioskodawca będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i będzie mu przysługiwało prawo do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. W ocenie Gminy z przepisów art. 46 § 1, art. 47 § 1 i § 2, art. 45 Kodeksu cywilnego, oraz art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) wynika, że przedmiotowa infrastruktura jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. W przypadku zawarcia umowy dzierżawy pomiędzy wnioskodawcą a inną jednostką, będzie ona wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odpłatne świadczenie usług) generując podatek należny. Zatem, w momencie zawarcia umowy dzierżawy powstanie sytuacja w wyniku której dojdzie do zmiany przeznaczenia towaru (środka trwałego), a zainteresowany będzie miał prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez wnioskodawcę infrastruktury do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (oddanie w nieodpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tej budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (podpisanie umowy jej dzierżawy) spowoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT. Wystąpi bowiem sytuacja wskazana w tym przepisie, kiedy to zainteresowany nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpi i od tego momentu przedmiotowa budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. Zatem, wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej infrastruktury w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy oraz przytoczone przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji. Reasumując, Gmina stwierdziła, że będzie miała prawo do odliczenia ww. części kwoty nieodliczonego uprzednio VAT związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i niezaistnienia okoliczności wskazanych w art. 88 cyt. ustawy. Skarżąca oparła swoje stanowisko na poglądach prezentowanych w orzecznictwie i doktrynie. Zaznaczyła, że w orzecznictwie TSUE akcentuje się, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane, w szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Skarżąca podała, że szczególnie istotne w rozpatrywanej sprawie jest to, co wskazał Trybunał w sprawie z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu. Trybunał podniósł bowiem, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu podatku VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężaru tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz, że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (pkt 17 wyroku w sprawie C- 25/07). Końcowo, Skarżąca zwróciła uwagę również na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1193/14, który jest zgodny ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał w postanowieniu w sprawie C-500/13. W dniu [...] r. Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia (w drodze korekty) podatku naliczonego dotyczącego realizacji inwestycji, polegającej na budowie wraz z wyposażeniem świetlicy wiejskiej i placu zabaw w M – jest nieprawidłowe. Organ odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową i wyposażeniem świetlicy wiejskiej oraz placu zabaw przytoczył treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz dokonał analizy historycznej art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, nadto wskazał, że regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ powołał się na treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm., dalej jako "u.s.g.") oraz art. 9 ust. 1 i art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347, str. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"). Z powyższych przepisów organ wywiódł, że gmina nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.s.g. W kontekście powyższego przywołał wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24, postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo. W ocenie organu, skoro Gmina nabywała towary i usługi celem budowy świetlicy wiejskiej wraz z wyposażeniem oraz placu zabaw z zamiarem nieodpłatnego przekazania ich do korzystania przez mieszkańców, to w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz przywołanego orzecznictwa TSUE, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Organ podał, że analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi do realizacji inwestycji (budowa wraz z wyposażeniem świetlicy wiejskiej oraz placu zabaw), którą po zakończeniu i oddaniu do użytkowania wykorzystywała wyłącznie - jak wskazano we wniosku - do wykonywania czynności nieopodatkowanych, nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Zatem skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji wykorzystywała przedmiotową inwestycję do realizacji zadań niepodlegających opodatkowaniu VAT, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej dzierżawy, Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu VAT. A zatem dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. W ocenie organu, planowane wykorzystanie inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego przekazanie ww. inwestycji na podstawie umowy cywilnoprawnej nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy). Zdaniem Ministra Finansów również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający opodatkowaniu. Zatem skoro już na etapie realizacji ww. inwestycji Gmina wyłączyła ją poza działanie regulacji z zakresu podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty podatku. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi opisanej inwestycji, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Wobec powyższego - wbrew stanowisku Gminy (Gmina wskazuje na dokonanie korekty w trybie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy) - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy. Reasumując, organ uznał, że w związku z planowanym zawarciem umowy cywilnoprawnej, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków związanych z opisaną we wniosku inwestycją, bowiem nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Minister Finansów, po rozpoznaniu wezwania pełnomocnika Gminy do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 11 września 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu [...] r. W skardze na powyższą interpretację indywidualną pełnomocnik gminy wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, jednocześnie zarzucając organowi naruszenie: a) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnie: * art. 15, art. 86, art. 90, art. 91 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że podatnikowi, który zmienia przeznaczenie zakupionych towarów (środków trwałych) nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego zgodnie z ww. przepisami, * art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że Gmina działająca jako podatnik podatku od towarów i usług nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością inwestycyjną, co skutkuje naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług; b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 dalej jako "O.p.") poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżąca nie działa w charakterze podatnika lub też działa poza zakresem regulacji ustawy o VAT- nie poparte żadnymi dowodami. W uzasadnieniu skargi skarżąca, powołując art. 86 ust.1, ust.2 pkt 1 ustawy o VAT stwierdziła, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Dalej skarżąca przywołała treść art. 90 ust.1-3 oraz art. 91 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.), ust. 2, ust. 2a, ust. 3, ust. 4 - 6, ust. 7, ust. 7a ustawy o VAT. Ponadto skarżąca wskazała na treść art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1 ww. ustawy oraz art. 693 § 1, art. 46 § 1, art. 47 §1, art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.) a także art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.). Analizując powyższe przepisy Gmina stanęła na stanowisku, że przedmiotowa infrastruktura jest budowlą, a zatem zastosowanie znajduje 10 –letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. W momencie zawarcia umowy dzierżawy pomiędzy wnioskodawcą a inną jednostką powstanie sytuacja, w której dojdzie do zmiany przeznaczenia towaru (środka trwałego), a zatem wnioskodawca będzie miał prawo dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. Skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpi od momentu, gdy przedmiotowa budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżąca podała, że będzie zobowiązana dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. Odwołując się do treści art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT podkreśliła, że prawo to będzie przysługiwało jej pod warunkiem spełnienia przesłanek, wynikających z art. 86 ust.1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia okoliczności wskazanych w art. 88 ww. ustawy. Skarżąca oparła swoje stanowisko na poglądach prezentowanych w orzecznictwie i doktrynie, powtarzając argumentację zaprezentowaną we wniosku o udzielenie interpretacji i ponownie przywołała orzecznictwo TSUE, w którym jej zdaniem akcentuje się, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane, w szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga Gminy zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zrealizowaną inwestycję budowy wraz z wyposażeniem świetlicy wiejskiej oraz placu zabaw, w związku z planowanym wydzierżawieniem przedmiotowej inwestycji "A" sp. z o.o. Zdaniem Gminy po wydzierżawieniu ww. obiektów, będzie ona uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ww. inwestycję, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Natomiast w ocenie Ministra Finansów, Gmina, realizując przedmiotową inwestycję z zamiarem wykorzystania do czynności, niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Organ stwierdził, że analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście przepisów art. 91 ustawy o VAT i orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że planowane przez Gminę wykorzystanie przedmiotowej budowli do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (umowa dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji tej inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem przekazanie ww. kompleksu na podstawie umowy dzierżawy nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 112). Według organu, również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Zatem skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji, polegającej na budowie wraz z wyposażeniem świetlicy oraz placu zabaw, wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie ulega też wątpliwości, że z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego), a także, że w efekcie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi jest wykluczona. Najistotniejsze jednak jest dla rozliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. O tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ww. ustawy - jednostka samorządu terytorialnego dokonując określonych czynności prawnopodatkowych występuje w roli podatnika podatku VAT, gdy czynności te nie stanowią zadań statutowych jednostki, określonych w odrębnych przepisach, oraz gdy wykonywane są na podstawie umowy cywilnoprawnej. Status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wynikający z czynności cywilnoprawnych wskazuje także, że takie czynności de facto - w świetle regulacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - uznawane są za działalność gospodarczą jednostek samorządu terytorialnego. Z unormowania tego wynika, że gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze - jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się, że wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma miejsca, gdy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak te mające zastosowanie do podmiotów prywatnych (por. wyrok z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89). Natomiast kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r., I FSK 1906/07). Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.: Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk i hal targowych - art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g.) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom. W niniejszej sprawie organ stwierdził zaś, że Gmina, realizując przedmiotową inwestycję z zamiarem wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Stanowiska organu nie można jednak podzielić. Organ bowiem nie zwrócił uwagi na fakt, że ustawodawca, dał możliwość jednostkom samorządu terytorialnego realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań gminnym jednostkom organizacyjnym. W takich wypadkach standardem jest, iż określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez gminne jednostki organizacyjne. Sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje (czy do działalności prowadzonej bezpośrednio przez siebie czy do realizacji zadań przez własne jednostki organizacyjne) nie może więc decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy poza nią. Powyższe oznacza, że organ argumentację na temat tego, że nabycie towarów i usług było przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT, skoncentrował na zamiarze wykorzystania inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wskazać należy, że z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny podatnik. Istotnym jest, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, nie wynika aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej, a wynika jedynie, iż inwestycja po oddaniu do użytkowania nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych. W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko organu, który uznał, że nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, co oznacza, że w momencie nabycia towarów i usług gmina nie działała w charakterze podatnika – w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie jest uzasadnione. Jednocześnie zauważyć należy, że wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen (sygn. C-378/02), przywołany przez organ interpretacyjny na potwierdzenie stanowiska o konsekwencjach nieposiadania przez gminę charakteru podatnika VAT w momencie dokonywania zakupów, został wydany w sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego - nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej - działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13). Również nietrafnie powołano się w interpretacji na wyrok Trybunału w sprawie Lennartz (sygn. C-97/90), bowiem dotyczył on jednoczesnego wykorzystywania towarów na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele osobiste osoby fizycznej, a więc w odmiennym stanie faktycznym niż w niniejszej sprawie. Przechodząc do analizy kwestii możliwości odliczenia przez gminę podatku VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji i wykorzystania jej do czynności opodatkowanych organ uznał, że skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji, polegającej na budowie ww. kompleksu, wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z jej realizacją. Zdaniem Ministra Finansów, dotyczący korekty podatku naliczonego przepis art. 91 ustawy VAT nie może bowiem stworzyć prawa do odliczenia, skoro to prawo nie powstało już wcześniej w momencie nabywania towarów i usług. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny). Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2 -5 oraz ust. 11,12,16 i 18. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13). W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z tezy 24 wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z tezy 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12). Należy zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym – "pojęciem czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 ustawy o VAT pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. Za taką interpretacją tej regulacji przemawia także, pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: Artykuły 167, 187 i 189 Dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT ), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą Międzyzdroje sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie analogicznej do będącej przedmiotem sporu - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 Dyrektywy 112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (punkt 23 postanowienia). Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, iż zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 Dyrektywy 112 i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów (punkt 26 cytowanego postanowienia). Należy podkreślić (co wynika również z powołanego wyżej postanowienia), że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 Dyrektywy 112. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (...) W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy. Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) – podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Na marginesie zasygnalizować należy, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o VAT, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Sąd zauważa, że wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r. I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Po 35/13; w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r. I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r. I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także NSA kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego i podlega uchyleniu. O kosztach na rzecz strony skarżącej od organu administracji orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 ww. ustawy.