I SA/Gd 1706/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie NSA Zbigniew Romała /spr./ NSA Ewa Kwarcińska Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi R. i S. M. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 16 lipca 2002r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok oraz odsetek za zwłokę oddala skargę I SA/Gd 1706/02 U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej - Ośrodek Zamiejscowy w [...] decyzją z dnia 19 kwietnia 2002r. określił skarżącym R. i S. M. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w wysokości 77.492,20 zł i zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 45.112,80 zł. Inspektor ustalił, że skarżący pobierali pieniądze z rachunków bankowych prowadzonych dla celów działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A". Rozliczenie tych wypłat ewidencjonowano na koncie rozrachunków nr 250 "Rachunek właściciela". W 1998r. zadłużenie wg tego konta wzrosło o 299.704,53 zł. Przez cały rok przedsiębiorstwo skarżących korzystało z kredytów bankowych w tym z kredytu odnawialnego. Na dzień 31 grudnia 1998r. zadłużenie z tytułu kredytu wynosiło 751.128,62 zł. Z zapisów w księgach wynikało, że "przedsiębiorstwo" poza środkami z kredytów nie miało wolnych środków. Skarżący wyjaśnili, że pobierali zaliczki na wysokie koszty studiów dzieci, na zakup dwóch samochodów marki BMW i na zabezpieczenie inwestycji rozpoczętej jako hale produkcyjne, a ostatecznie przeznaczonej na budynek mieszkalny z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem. Inwestycje te nie zostały wykazane w ewidencji firmy, ale miały związek z działalnością gospodarczą. Inspektor wyliczył, że skarżący część odsetek od kredytów niesłusznie zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów, albowiem pobrali z rachunku bankowego swojej firmy pieniądze pochodzące z kredytów nie dokumentując zaangażowania tych środków w prowadzoną działalność gospodarczą. Wysokość kredytów wykorzystanych na działalność gospodarczą została wyliczona jako różnica kwoty wykorzystanych kredytów a kwotą "zadłużenia" małżonków w stosunku do "przedsiębiorstwa". Równocześnie Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 19 kwietnia 2002r. określił skarżącym odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej. Skarżący odwołali się od powyższych decyzji, zarzucając im naruszenie przepisów art.120, 121, 122 i 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 ze zm.). Skarżący przyznali, że pobrane zaliczki powinny być rozliczone z kapitałem, ale nie zostało to uczynione, bowiem kapitał byłby ujemny i firma nie otrzymałaby kredytu. Z uwagi na niski kurs marki (98% obrotu skarżących dotyczyło eksportu) konieczne było zaciąganie kredytu. Wydatki związane z działalnością gospodarczą są udokumentowane w ewidencji księgowej a wydatkowanie środków z konta 250 zostało wyjaśnione. Zaskarżone decyzje nie zawierają wskazania przepisów prawa, na których zostały oparte. Izba Skarbowa - Ośrodek Zamiejscowy w [...] decyzją z dnia 16 lipca 2002r. utrzymała w mocy obie decyzje organu I instancji. Zgodnie z art.23 ust.1 pkt 8 lit.a w związku z art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.) warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodu odsetek od kredytu jest wykazanie przez podatnika, że kredyt ten został przeznaczony na prowadzoną działalność gospodarczą. W niniejszym przypadku kredyty zostały zaciągane na działalność gospodarczą, ale faktycznie zostały wykorzystane na prywatne potrzeby właścicieli firmy. Spośród zarzutów odwołania Izba Skarbowa zgodziła się jedynie z niewyjaśnieniem przepisów prawa, na podstawie których Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję. To uchybienie zostało naprawione przez organ odwoławczy. R. i S. M. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego o uchylenie powyższej decyzji, której zarzucili naruszenie art.210 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślili, że żadne przepisy nie zabraniają osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą pobierać zaliczek i nie określają kiedy ma nastąpić rozliczenie tych zaliczek z kapitałem. Zaliczki pobrane i wykazane na koncie "250" nie mogły być rozliczane z wydatkami lub kosztami a jedynie z kapitałem. Pomimo to Inspektor Kontroli Skarbowej domagał się informacji co do celu wydatkowania pobranych pieniędzy. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Zaskarżona decyzja zawiera podanie i wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia. Na skarżących spoczywał ciężar wykazania, że kredyty zaciągnięte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i zostały z ty, celem wykorzystane. W tym przypadku skarżący nie wykazali aby podjęte z rachunków bankowych "przedsiębiorstwa" kwoty zostały w całości zaangażowane w działalność gospodarczą. Takim wydatkiem nie są koszty nauki dzieci, ani zakupu samochodów jako prywatnego majątku małżonków. Podobnie wydatek na zabezpieczenie wstrzymanej inwestycji. Była to inwestycja prywatna małżonków, od 2000r. kontynuowana w ramach adaptacji i przebudowy jako budynek mieszkalny z przeznaczeniem wybudowanych mieszkań na wynajem. W piśmie z dnia 13 lutego 2004r. skarżący dodatkowo podnieśli, że kredytu bankowe w całości wykorzystane na sfinansowanie działalności gospodarczej. Przychody osiągane z działalności gospodarczej w proporcji do zadłużenia skarżących z tytułu udzielonych kredytów wskazują, że ich prywatne wydatki były finansowane wyłącznie z przychodów z działalności gospodarczej. Odmienne ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej są dowolne i pozbawione podstaw prawnych. Przyjęty mechanizm rozliczania zaciągniętych kredytów w konfrontacji z kosztem "250" oraz sposób obliczenia kwoty odsetek związanych z działalnością gospodarczą jest niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy. Pobrane przez skarżących zaliczki na poczet wydatków osobistych były systematycznie rozliczane i aktualnie właściciele nie są zobowiązanie w stosunku do firmy. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z 12 marca 2004r. podkreślił, że firma po uregulowaniu zobowiązań nie posiadała wolnych środków poza pochodzącymi z kredytów. Skarżący podejmowali z rachunków znaczne środki pieniężne pochodzące z kredytów bankowych a nie z przychodów z działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje: Nie nasuwa wątpliwości wskazana w zaskarżonej decyzji zasada wyrażona w art.22 ust.1 w zw. z art.23 ust.1 pkt 8 lit.a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.), w myśl której warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od kredytu, jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między kredytem a przychodem z działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik ma możliwość zaliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego na finansowanie działalności gospodarczej jedynie wtedy, kiedy wykaże, że kredyt ten był rzeczywiście wykorzystany w celu osiągnięcia przychodów z tej działalności. Skarżący w piśmie z dnia 13 lutego 2004r. wskazali, że pobierali środki z konta swojej "firmy" pochodzące z bieżących przychodów z działalności gospodarczej. Taka wersja, zważywszy na relacje wielkości kredytów do wielkości przychodów jest prawdopodobna, ale podniesienie takiego zarzutu ma charakter spekulatywny. Podatnicy nie wykazali bowiem w toku całego postępowania podatkowego, aby taka sytuacja miała miejsce. Prawo podatkowe ma charakter sformalizowany. Podatnik musi tak dokumentować swoje działania mające skutek podatkowy, aby organ podatkowy, czy organ kontroli skarbowej mógł dokonać jednoznacznej oceny sytuacji prawnopodatkowej każdego podatnika. Zasada ta jest szczególnie czytelna w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów. Orzecznictwo Sądu Najwyższego (por. wyrok z dnia 18 grudnia 2003r. III RN 136/02 – Prok. i Prawo 2004/3/49) czy Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 9 stycznia 2002r. I SA/Gd 712/99 – Biul. Skarb. 2002/5/27, z dnia 7 marca 2001r. III SA 64/00 Glosa 2003/2/9 z dnia 15 listopada 2000r. III SA 2431/99 – Prz. Podat. 2001/4/60, czy z dnia 11 kwietnia 2000r. I SA/Ka 1800/98 – Biul. Skarb. 2001/1/21) jednolicie wskazuje, że ciężar dowodu faktycznego wydatkowania kwot w związku z prowadzoną działalność gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa na podatniku. Aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, podatnik nie tylko musi wykazać poniesienie, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem, a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest w szczególności uzyskanie przez podatnika na co dany wydatek został przez niego poniesiony (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2003r. I SA/Łd 214/02 – Prz. Podat. 2004/3/45). W niniejszej sprawie podatnicy żadnym dowodem nie wykazali, że kredyty zaciągane na działalność gospodarczą były wykorzystane w tym właśnie celu. Niesporne jest, że podatnicy pobierali z konta "250" środki na cele "prywatne" nie mające bezpośredniego związku z działalność gospodarczą (zakup dwóch samochodów BMW, odpłatne studia dzieci itp.). Zatem rzeczą podatników było takie księgowanie i gromadzenie materiałów dowodowych, które pozwoliłoby na powiązanie konkretnych kredytów z konkretnymi wydatkami i udowodnienie, że z kredytów na działalność gospodarczą była finansowana wyłącznie sfera działalności podmiotów. Uwzględnienie skargi mogłoby prowadzić do sytuacji, w której podatnicy finansowaliby swoje wydatki osobiste z kredytu, którego oprocentowanie zaliczane byłoby do kosztów uzyskania przychodów, zamiast z kredytu konsumpcyjnego, którego koszty obciążają dochód podatników. Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić w oparciu o art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270).