I SA/Gd 1714/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi I.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oddala skargę. I SA/Gd 1714/15 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 239 i art. 217 oraz art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 roku, poz. 613; O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez skarżącą I. G. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z 3.07.2015 r., którym dokonano zaliczenia nadpłaty w kwocie 989,00 zł - na poczet zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z przychodów z innych źródeł za 2007 r. w kwocie 584,20 zł (należność główna) oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 404,80 zł - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem Nr [...] z 3.07.2015 r., dokonał zaliczenia nadpłaty w kwocie 989,00 zł - na poczet zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z przychodów z innych źródeł za 2007 r. w kwocie 584,20 zł (należność główna) oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 404,80 zł. W uzasadnieniu tego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że od ww. zaległości wyłączony został okres w naliczaniu odsetek od dnia 29.03.2007 r. do 14.03.2009 r. Skarżąca nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie w całości postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie. W zażaleniu tym strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 123 § 1 i art. 137 § 3 O.p. - poprzez nieskuteczne doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji bezpośrednio na adres strony, zamiast na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika; naruszenie art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 w związku art. 76 § 1, art. 76 a § 1, art. 54 § 1 pkt 3 O.p. - poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym zaliczeniu nadpłaty na poczet ww. zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, podczas gdy nadpłata powinna być zwrócona zgodnie z wnioskiem zawartym w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2014 r. Wskazano na naruszenie art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego rozstrzygnięcia i braku uzasadnienia. Ponadto skarżąca wskazała na uchybienia przepisom prawa materialnego - w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy to jest art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 28 ust. 2 i ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 199 l r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw - poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, na poczet którego dokonano zaliczenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł uzasadnienia do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 5.05.2015 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-37), w którym skarżąca wykazała nadpłatę 989,00 zł. Na podstawie materiału dowodowego ustalono też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 10.12.2012 r. wydał decyzję nr [...], którą określił skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie 20.344,00 zł. Od tej decyzji wymiarowej z dnia 10.12.2012 r. wniesione zostało odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją nr [...] z dnia 13.06.2013 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i orzekł o obniżeniu wysokości przedmiotowego zobowiązania z kwoty 20,344,00 zł do kwoty 10.567,00 zł. W tej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia 10.12.2012 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nr [...] z dnia 10.12.2012 r. W konsekwencji tego organ egzekucyjny w dniu 11.12.2012 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Na podstawie tego tytułu wykonawczego Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia prawa majątkowego w postaci wynagrodzenia podatniczki - zawiadomieniem nr [...] z dnia 12.12.2012 r. (znajdującym się w aktach sprawy). Z akt sprawy wynika, że pracodawca dokonał odbioru ww. zawiadomienia w dniu 14.12.2012 r., a skarżąca - w dniu 31.12.2012 r.; czynność ta spowodowała skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. W wyniku rozpatrzenia zażalenia na ww. postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nr [...] z dnia 10.12.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej - postanowieniem nr [...] z dnia 22.02.2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 10.12.2012 r. Skarżąca w zażaleniu wniesionym pismem z dnia 28.07.2015 r. powołała się na nieistniejące zobowiązanie podatkowe za 2007 r., na poczet którego dokonano zaliczenia nadpłaty za 2014 r., a które w ocenie strony przedawniło się. Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy zauważył, że stosownie do treści przepisu art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym, termin przedawnienia, o którym mowa wyżej może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu. Natomiast § 4 art. 70 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W tym przypadku w dniu 14 grudnia 2012 r. zastosowany został skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego w postaci wynagrodzenia podatniczki, o którym podatniczka została powiadomiona w dniu 31 grudnia 2012 r., co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Wprawdzie, jak podnosi skarżąca, postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 11 grudnia 2012 r. zostało umorzone postanowieniem z dnia 8 lutego 2013 r., jednakże należy zauważyć, iż jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych "uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku, tj. przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną w myśl art. 70 § 4 O.p." - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1680/10 z dnia 7 marca 2012 r. Pogląd taki wywiódł także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku w sprawie I SA/Gd 1098/13, w którym oddalił skargę od decyzji z 13 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - rozpatrując sprawę w postępowaniu skargowym - nieprawomocnym wyrokiem sygn. akt I SA/Gd 583/13 z dnia 23.07.2013 r. uchylił postanowienie organu drugiej instancji oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10.12.2012 r. - w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z 10.12.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku. W tym miejscu organ wskazał, że przed datą wykonania ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 czerwca 2013 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i orzekł o obniżeniu wysokości przedmiotowego zobowiązania z kwoty 20.344,00 zł do kwoty 10.567,00 zł. Tym samym zaległość, na poczet której dokonano zaliczenia nadpłaty w kwocie 989,00 zł, na dzień dokonania przez organ drugiej instancji przedmiotowego rozstrzygnięcia wynika z ostatecznej decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z sytuacją, w której skarżąca posiadała jednocześnie zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym z przychodów z innych źródeł za 2007 r. (wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 10.12.2012 r., której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności) oraz nadpłatę (w kwocie 989,00 zł) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2014 r. - organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zaliczenia powstałej nadpłaty na ww. zaległość podatkową zgodnie z brzmieniem art. 76a § 1 O.p. Zgodnie z treścią przepisu art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Te przepisy stanowią, że przy jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty oraz zaległości podatkowej, czynnością organu podatkowego wykonywaną z urzędu jest dokonanie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe podatnika bądź bieżące jego zobowiązania. W myśl art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy wydaje postanowienie. Na postanowienie to służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio. Zatem, jeżeli zaliczona kwota nadpłaty nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, kwotę nadpłaty zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu zaliczenia nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, kwotę nadpłaty zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania należy zaliczyć nadpłatę. W art. 54 § 1 pkt 3 O.p. ustawodawca postanowił, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Zgodnie z art. 139 § 3 O.p. załatwianie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenia rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. W tej sprawie nie zastosowano przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia 25.02.2013 r. do dnia 13.06.2013 r. czyli za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, gdyż niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Twierdzenia te potwierdzają prowadzone podczas postępowania odwoławczego przez organ drugiej instancji czynności mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, jak również uzasadnienie decyzji wydanej w przedmiocie określenia prawidłowości rozliczeń I. G. z budżetem państwa w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2007 r. Wiadomym jest, iż z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego. W tej sprawie brak jest dyspozycji podatnika w kwestii zaliczenia nadpłaty wykazanej przez I. G. w zeznaniu PIT-37 za 2014 r. Podatnik nie ma pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada on zaległości podatkowe. W takiej bowiem sytuacji organ podatkowy działając z urzędu, dokonuje zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności - wydając jednocześnie w tym zakresie stosowne postanowienie - zgodnie z art.76a § 1 O.p. W kwestii powołania się strony na naruszenie przepisu art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 123 § 1 i art. 137 § 3 O.p. organ drugiej instancji wskazał, że z przepisu art. 137 § 3 O.p. wynika, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa (...). Zgodnie z art. 137 § 4 O.p., w zakresie nieuregulowanym w § 1 - 3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. Przepisy art. 145 Ordynacji podatkowej przewidują z kolei, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi ( § 1). Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi ( § 2). W świetle przepisów art. 136 i art. 137 § 3 O.p. pełnomocnika niewątpliwie obciąża obowiązek złożenia do akt postępowania dokumentu udzielonego mu pełnomocnictwa. Innymi słowy to pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania. Z brzmienia art. 137 § 3 zdanie 1 O.p. wynika bowiem, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Nie ulega zatem wątpliwości, że zgodnie z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Przez akta, o których mowa w przepisie art. 137 § 3 O.p., nie można zdaniem tut. organu, rozumieć akt prowadzonych przez organ podatkowy różnych postępowań, lecz akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. W aktach tej sprawy brak jest pełnomocnictwa do reprezentowania strony w tym postępowaniu. Brak oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, na które powołuje się strona w zażaleniu, wniesionym pismem z dnia 28.07.2015 r. spowodował, że organ pierwszej instancji skierował do strony postanowienie w sprawie zaliczenia jej nadpłaty, na poczet jej zaległości podatkowej. W świetle powyższego zasadnie więc skierowano przesyłkę bezpośrednio na adres strony, w sytuacji kiedy brak było w rozpoznawanej sprawie jakichkolwiek dokumentów umocowujących pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy. W tym przypadku nie można zatem przyjąć, że naruszone zostały przepisy, na które powołuje się strona, co też oznacza, że w sprawie nie można mówić o nieskutecznym doręczeniu postanowienia organu pierwszej instancji. Adresat przesyłki I. G. w dniu 22.07.2015 r. dokonała jej odbioru, a w dacie 29.07.2015 r. wniosła w terminie zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji nr [...] z 3.07.2015 r. - w sprawie zaliczenia nadpłaty. Z kolei odnosząc się do naruszenia przepisów art. 239 a w związku art. 62 § 1 § 4, art. 55 § 2 w związku z art. 76 i art. 76a § 1 O.p. - poprzez w ocenie strony błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę wynikającej z decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z 10.12.2012 r., której zdaniem strony nieprawidłowo nadano rygor natychmiastowej wykonalności Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z treścią ww. przepisu (który wszedł w życie od 1.01.2009 r.) decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż w dacie powstania nadpłaty, tj. 5.05.2015 r., jak też w dacie wydania przez organ pierwszej instancji zażalonego postanowienia Nr I. G. z 7.06.2014 r. istniała zaległość podatkowa wynikająca z Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 13.06.2013 r. W ocenie organu powyższe uprawniało organ pierwszej instancji do dokonania skarżącej zaliczenia nadpłaty z dnia 30.04.2013 r. wykazanej przez nią w zeznaniu PIT-37 za 2014 r. na poczet jej zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z przychodów z innych źródeł za 2007 r. Działając w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonując zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe nie dokonuje oceny prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie poprzedzającej wydanie postanowienia. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe odzwierciedla jedynie czynności księgowe dokonane w tym zakresie na podstawie istniejących w sprawie rozstrzygnięć i dokonanych ustaleń bez możliwości ich zmiany na tym etapie postępowania. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w tej sprawie ocenie prawidłowości podlegało rozliczenie nadpłaty, powstałej w wyniku złożenia przez skarżącą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-37), która z uwagi na istniejącą zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym z przychodów z innych źródeł za 2007 r. została zaliczona: na należność główną - kwota 584,20 zł oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości -kwota 404,80 zł. Organ drugiej instancji podkreślił też, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 3.07.2015 r. zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, tj. oznaczenie organu podatkowego, datę jego wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie można też uznać za zasadne twierdzenie strony, że nie posiada zaległości podatkowej za "12/2007 r.", na poczet której dokonano zaliczenia nadpłaty, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 07.06.2014 r. wskazał w rodzaju należności skrót podatku, tj. PPR, ale też podał pełną nazwę podatku, tj. zryczałtowany podatek dochodowy przychodów z innych źródeł. Organ pierwszej instancji wprawdzie wskazał jako okres zobowiązania "12/2007 r." - a nie samo 2007 r. jednakże powyższe w opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie wywiera wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Ponadto wskazać należy, że Strona składając zażalenie na ww. rozstrzygnięcie, posiadała pełną świadomość swojej sytuacji faktycznej. Wiedziała bowiem, że zaległości podatkowe na poczet, których dokonano zaliczenia wynikają z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13.06.2013 r. nr [...]. Nie można więc uznać tego zarzutu strony za uzasadniony. Naliczając odsetki za zwłokę w kwocie 404,80 zł - Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował także, że wysokość odsetek za zwłokę ustalono według stawki w stosunku rocznym - wskazując przy tym przy każdej zmianie stawki zarówno okresy, w jakich obowiązywała dana stawka, jak i samą stawkę procentową - przywołując jednocześnie podstawę prawną ich naliczania. Przy powyższym ustaleniu kwoty odsetek poprawnie wyłączono okres naliczania odsetek - co też zostało wykazane bezpośrednio w postanowieniu z dnia 03.07.2015 r. Tym samym nie można zgodzić się ze skarżącą, że w tej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Dodatkowo wyjaśniono, że tej sprawie skarżąca dokonała sprzedaży lokalu w dniu 14.03.2007 r. Na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 199 l r. o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżąca złożyła oświadczenie w dniu 24.03.2007 r., w którym poinformowała Urząd Skarbowy o zamiarze przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu na cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży. Te okoliczności potwierdza uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 10.12.2012 r. Dlatego też, w zobowiązaniu określonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 10.12.2012 r. uwzględniona została przerwa w naliczaniu odsetek od dnia 29.03.2007 r. do dnia 14.03.2009 r. Kwestia istnienia zaległości podatkowej strony z tytułu podatku w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2007 r. podlegała ocenie sądowej - co potwierdza wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1310/13 z dnia 10.12.20113 r. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku powtórzone zostały zarzuty i ich uzasadnienie przytoczone w odwołaniu. IV. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: V. Skarga nie jest zasadna. Z mocy art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym, termin przedawnienia, o którym mowa wyżej może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu. Natomiast § 4 art. 70 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W tej sprawie w dniu 14 grudnia 2012 r. zastosowany został skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego w postaci wynagrodzenia podatniczki, o którym podatniczka została powiadomiona w dniu 31 grudnia 2012 r., co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Wprawdzie postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 11 grudnia 2012 r. zostało umorzone postanowieniem z dnia 8 lutego 2013 r., jednak uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku, tj. przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną w myśl art. 70 § 4 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nieprawomocnym wyrokiem w sprawie sygn. akt I SA/Gd 583/13 z dnia 23.07.2013r. uchylił zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10.12.2012r. - w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 10.12.2012r. jednak organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku. Przed datą wykonania tego wyroku organ drugiej instancji decyzją z dnia 13 czerwca 2013 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i orzekł o obniżeniu wysokości przedmiotowego zobowiązania z kwoty 20,344,00 zł do kwoty 10.567,00 zł, a to oznacza, że zaległość, na poczet której dokonano zaliczenia nadpłaty w kwocie 989,00 zł, na dzień dokonania przez organ drugiej instancji przedmiotowego rozstrzygnięcia wynika z ostatecznej decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.01.2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1391/14 nie stwierdził, że zobowiązanie, na poczet którego dokonano zaliczenia jest przedawnione, jak wywodzi strona. Sąd podziela i w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego - wyrok WSA w Gdańsku z 23.07.2013 r., w sprawie I SA/Gd 583/14, którym usunięto z obrotu prawnego postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego jest wyrokiem nieprawomocnym, gdyż została od niego złożona skarga kasacyjna; w konsekwencji tego nie podlega on wykonaniu, a zatem dopóki nie zostanie rozpatrzona skarga kasacyjna, nie można uznać, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było postanowieniem wadliwym. Taka ocena co do legalności przedmiotowego postanowienia jest więc przedwczesna, pomimo, że w uzasadnieniu tego orzeczenia WSA wskazał, że "w dalszym postępowaniu obowiązkiem organów będzie rozważyć kwestię pierwszorzędną, a więc przedawnienia zobowiązania podatkowego (...)". W związku z sytuacją, w której skarżąca posiadała jednocześnie zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym z przychodów z innych źródeł za 2007 r. (wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 10.12.2012r., której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności) oraz nadpłatę (w kwocie 989,00 zł) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2014 r. - organ podatkowy pierwszej instancji dokonał właściwego zaliczenia powstałej nadpłaty na ww. zaległość podatkową, zgodnie z art. 76a § 1 O.p. Sąd nie stwierdza również naruszenia przepisów art. 62 § 1 § 4, art. 55 § 2 w związku z art. 76 i art. 76a § 1 O.p., polegającego zdaniem autora skargi na nieprawidłowym zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, podczas gdy nadpłata powinna być zwrócona zgodnie z wnioskiem zawartym w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2014 r. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Te przepisy stanowią, że przy jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty oraz zaległości podatkowej, czynnością organu podatkowego wykonywaną z urzędu jest dokonanie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe podatnika bądź bieżące jego zobowiązania. W myśl art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy wydaje postanowienie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio. Zatem, jeżeli zaliczona kwota nadpłaty nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, kwotę nadpłaty zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu zaliczenia nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, kwotę nadpłaty zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania należy zaliczyć nadpłatę. W dacie powstania nadpłaty, tj. 5.05.2015 r., jak też w dacie wydania przez organ pierwszej instancji zażalonego postanowienia Nr I. G. z 7.06.2014 r. istniała zaległość podatkowa wynikająca z Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 13.06.2013 r. co uprawniało, zdaniem sądu organ pierwszej instancji do dokonania zaliczenia nadpłaty z dnia 5.05.2015 r. wykazanej przez nią w zeznaniu PIT-37 za 2014 r. na poczet zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z przychodów z innych źródeł za 2007 r. Zasadnie też organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podkreślił, że organ podatkowy dokonując zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe nie dokonuje oceny prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie poprzedzającej wydanie postanowienia; postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe odzwierciedla jedynie czynności księgowe dokonane w tym zakresie na podstawie istniejących w sprawie rozstrzygnięć i dokonanych ustaleń bez możliwości ich zmiany na tym etapie postępowania. Innymi słowy - postanowienie to odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p.; ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 O.p.; w tej sprawie nie zastosowano przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia 25.02.2013 r. do dnia 13.06.2013 r. czyli za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, gdyż niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego. W tej sprawie brak jest dyspozycji podatnika w kwestii zaliczenia nadpłaty wykazanej przez stronę w zeznaniu PIT-37 za 2014 r. Zasadnie organ wskazuje, że podatnik nie ma pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada on zaległości podatkowe. W takiej bowiem sytuacji organ podatkowy działając z urzędu, dokonuje zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, wydając jednocześnie w tym zakresie stosowne postanowienie zgodnie z art.76a § 1 O.p. Sąd nie podziela pozostałych zarzutów skargi i podkreśla, że zarówno postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 3.07.2015 r. jak również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 6.10.2015 r. zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, tj. oznaczenie organu podatkowego, datę jego wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd zgadza się z wywodami organu i w pozostałym zakresie, zaś naliczając odsetki za zwłokę w kwocie 404,80 zł organ pierwszej instancji poinformował także, że wysokość odsetek za zwłokę ustalono według stawki w stosunku rocznym - wskazując przy tym przy każdej zmianie stawki zarówno okresy, w jakich obowiązywała dana stawka, jak i samą stawkę procentową - przywołując jednocześnie podstawę prawną ich naliczania. Poprawnie też wyłączono okres naliczania odsetek. Mając to na uwadze sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.