I SA/Gd 1728/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Janina Guść, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M.F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 3 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia M.F. (dalej także strona, skarżący) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 września 2017 r., którym uchylono postanowienie tego organu z dnia 4 września 2017r. i orzeczono co do istoty sprawy poprzez uznanie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego za niezasadne, utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem – Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik US), prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku osobistym zobowiązanej M.F. oraz na majątku wspólnym zobowiązanej oraz jej męża – M.F., na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 11 stycznia 2017 r., nr [...]. Podstawę obowiązku podlegającego zabezpieczeniu stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...]z dnia 7 grudnia 2016 r., którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji za listopad i grudzień 2015r. (przybliżona kwota zobowiązania bez odsetek – odpowiednio – 166.971,00 zł i 175.943,00 zł) oraz orzeczono o zabezpieczeniu kwoty 327.244,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 23.729,00 zł na majątku zobowiązanej M.F. oraz majątku wspólnym jej i jej męża. Odpisy ww. zarządzeń zabezpieczenia doręczone zostały Panu M.F. w dniu 9 sierpnia 2017r. Pismem z dnia 10 sierpnia 2017 r. pan M.F., na podstawie art. 33 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1201), zwanej w dalszej części "u.p.e.a.", zgłosił zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego. W zakresie zarzutu pierwszego, skarżący podniósł, że adresatem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia jak i stroną tego postępowania była wyłącznie jego małżonka. W zakresie zarzutu drugiego wskazał, że jako podstawę prawną zarządzeń zabezpieczenia wskazano art. 155 u.p.e.a., niemniej w części D pkt 4 zaznaczono przesłanki wynikające z art. 154 tej ustawy. Dodatkowo, w części B w poz. 17 nie podano podstawy prawnej skierowania postępowania do majątku małżonka w postaci art. 27c u.p.e.a. Ponadto zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone z pominięciem pełnomocnika. Postanowieniem z dnia 4 września 2017 r. Naczelnik US uznał zarzuty zgłoszone przez pana M.F. za bezprzedmiotowe, jednak w wyniku wniesionego przez skarżącego zażalenia, postanowieniem z dnia 13 września 2017 r. Naczelnik US uchylił postanowienie z dnia 4 września 2017 r. i orzekł co do istoty sprawy, uznając zgłoszone zarzuty za niezasadne. Postanowieniem z dnia 3 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 13 września 2017 r. W odniesieniu do pierwszego ze zgłoszonych zarzutów organ wskazał, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Nie może ona uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Nie można zatem opierać zarzutu na nieistnieniu obowiązku w całości lub w części, bowiem taki obowiązek nie został w decyzji zabezpieczającej wykreowany. Zarzut nieistnienia obowiązku nie może powodować powtórnego badania prawidłowości jego określenia w decyzji zabezpieczającej, a jedynie może dotyczyć zmiany stanu prawnego i faktycznego po wydaniu decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego lub zarządzenia zabezpieczenia, a przed doręczeniem tytułu wykonawczego lub zarządzenia zabezpieczenia zobowiązanemu. W kwestii zarzutu drugiego, organ wskazał, że podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia był art. 155 u.p.e.a. W części D pkt 4 wskazano okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, tj. wymogu określonego w art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Co do niewskazania w części B pkt 17 art. 27c up.e.a. jako podstawy prawnej dokonania zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków, organ zauważył, że nie stanowi to naruszenia żadnego z wymogów z art. 156 § 1 u.p.e.a. Taki sposób wypełnienia zarządzenia zabezpieczenia wynika wyłącznie z wyjaśnień podanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz.U. z 2014r., poz. 645). Tymczasem z art. 157 § 1 u.p.e.a. wynika, że istotne dla oceny możliwości przystąpienia do egzekucji jest to, aby zarządzenie zabezpieczenia zawierało wszystkie ustawowe elementy wymienione w art. 156 § 1 u.p.e.a., co miało w sprawie miejsce. Z art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. wynika, że odpis zarządzenia zabezpieczenia doręcza się zobowiązanemu. Niezasadny jest zatem zarzut dotyczący niedoręczenia zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnikowi. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: art. 33 § 1 pkt 1, art. 155a, art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez wydanie zarządzeń zabezpieczenia w stosunku do pana M.F. w sytuacji niewłaściwego określenia stron postępowania (decyzja zabezpieczająca) jak i brak doręczenia decyzji zabezpieczającej stronie w osobie Pana M.F.; art. 154 i/lub art. 155 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez brak jednoznacznego określenia podstawy prawnej wydanych zarządzeń zabezpieczających, co uniemożliwiło precyzyjne sformułowanie zarzutów w określonym prawem terminie; art., 156 § 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez niewskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku oraz podstawy prawnej tego obowiązku; art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257), dalej k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez doręczenie odpisów zarządzeń zabezpieczenia bezpośrednio zobowiązanemu panu M.F. z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Skarżący M.F. wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Pierwszy z zarzutów oparty został na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. – wykonanie lub umorzenie w całości lub w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Skarżący podniósł, że nie był stroną postępowania zabezpieczającego oraz że decyzja w sprawie zabezpieczenia nie została mu doręczona – została ona doręczona wyłącznie jego małżonce. Wydanie decyzji w zakresie zabezpieczenia na majątku podatnika i jego małżonka, przy doręczeniu jej tylko podatnikowi – pozbawia małżonka praw do obrony. Zdaniem skarżącego, w tej sytuacji decyzja o zabezpieczeniu nie weszła do obrotu prawnego i nie mogła być podstawą wystawienia przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia z dnia 11 stycznia 2017 r. Stanowisko powyższe nie jest jednak słuszne. Wynika to z faktu, że odpowiedzialność małżonka podatnika obejmująca ich majątek wspólny powstaje z mocy prawa. Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Wskutek tych zapisów następuje rozciągnięcie odpowiedzialności na majątek wspólny, o którym mowa w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 682), który stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Majątek wspólny małżonków jest współwłasnością łączną. Cechuje się ona tym, że w czasie trwania małżeństwa nie podlegają ani wyodrębnieniu udziały każdego z małżonków (cały majątek wspólny przysługuje w całości zarówno żonie, jak i mężowi), ani majątek wspólny nie może zostać podzielony. Oznacza to równocześnie, że majątek ten jest zarówno majątkiem tego z małżonków, na którym spoczywa dług publiczny, jak i majątkiem drugiego. Małżonek zobowiązanego jest w takim wypadku niewątpliwie adresatem czynności egzekucyjnych i to on poniesie majątkowe konsekwencje długu. Odpowiedzialność małżonka jest rozumiana jako dopuszczalność stosowania przewidzianych prawem środków, zmierzających do przymusowego wyegzekwowania podatków z jego majątku. Małżonek de facto odpowiada wspólnym, a więc swoim majątkiem, bez ograniczeń kwotowych i wyłączania z niego określonych składników. Co istotne, odpowiedzialność małżonka powstaje z mocy prawa, wraz z wystawieniem na niego tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia), bez konieczności wydawania jakichkolwiek decyzji na niego przez organ podatkowy. Co więcej, nie ma on na te decyzje wpływu. Dodatkowo odpowiedzialność jest ustalona bez względu na zmiany majątkowe pomiędzy małżonkami (art. 29 § 2 Ordynacji podatkowej). Ostatecznie odpowiedzialność małżonka może istnieć przez cały okres, w którym ciąży na jego małżonku (zobowiązanym) zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie małżonka podatnika wynika z długu podatnika i ograniczone jest do majątku wspólnego. Wbrew zatem stanowisku skarżącego, wydane w sprawie zarządzenia zabezpieczenia miały swoje umocowanie prawne w postaci decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wydanej wobec jego małżonki. Przepisy prawa nie przewidują udziału małżonka podatnika w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia i skierowania decyzji wydawanej w tym postępowaniu nie tylko do podatnika, ale też jego małżonka. Prawidłowe jest także stanowisko organu w kwestii uznania za nieuzasadniony zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. tj. niespełnienia przez zarządzenia zabezpieczenia wymogów ustawowych. Takie wymogi zawiera art. 156 § 1 u.p.e.a. Zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać m.in. podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej – także określenie jej wysokości (pkt 3); wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku (pkt 4), wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (pkt 5). Zarządzenia zabezpieczenia spełniają ww. wymogi. Jako podstawę prawną obowiązku prawidłowo wskazano art. 155 u.p.e. Zgodnie z tym przepisem, zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Przepis ten stanowił podstawę prawną wydania decyzji o zabezpieczeniu. Prawidłowo też wypełniono część D pkt 4 "okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji" – obowiązek wskazania takich okoliczności wynika z art. 156 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Skarżący zarzucił, że zarządzenia zabezpieczenia posiadają wypełnioną część D pkt 5 "opis okoliczności wskazanych w poz. 4". Wprawdzie jak wynika z treści "objaśnień dotyczących sporządzania zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1)" zawartych w załączeniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia, poz. 5 części D "nie wypełnia się w przypadku, gdy podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu", co miało miejsce w niniejszej sprawie, niemniej jednak pozostaje to bez wpływu na ocenę legalności podjętego rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z art. 157 § 1 u.p.e.a. jedynie niespełnienie wymogów z art. 156 § 1 u.p.e.a. może spowodować odmowę przystąpienia do zabezpieczenia. Wypełnienie rubryki zarządzenia zabezpieczenia w sytuacji, w której zgodnie z objaśnieniami do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia wypełnienie jej było zbędne, nie stanowi naruszenia wymogu ustawowego i nie powoduje niemożności przystąpienia do zabezpieczenia. Podobnie należy odnieść się do zarzutu niewypełnienia części B pkt 17 poprzez podanie art. 27c u.p.e.a. lub innego przepisu prawa, z którego wynika możliwość dokonania zabezpieczenia na majątku wspólnym podatnika i jego małżonka. Wymóg wypełnienia tej części nie wynika z art. 156 § 1 u.p.e.a. ale z wyjaśnień podanych w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia. Jak już wskazano, tylko niespełnienie wymogów ustawowych może skutkować odmową przystąpienia do zabezpieczenia, co wynika z art. 157 § 1 u.p.e.a. Także z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. stosowanym odpowiednio w postępowaniu zabezpieczającym wynika, że podstawą zarzutu jest niespełnienie przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów ustawowych – a te przewidziane są w art. 156 § 1 u.p.e.a. Zdaniem Sądu rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wskazując, że zarządzenie zabezpieczenia powinno być doręczone podmiotowi, którego majątku zabezpieczenie ma dotyczyć. Zarządzenie zabezpieczenia stanowi odpowiednik tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym. Zatem do jego doręczenia stosować należy analogiczne zasady. W orzecznictwie przyjmuje się, że doręczenie tytułu wykonawczego powinno nastąpić bezpośrednio zobowiązanemu, a nie jego pełnomocnikowi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 1034/13). W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z 1 marca 2017 r. udzielone przez M.F. panu K.P. i S.L. do reprezentowania go przed organami administracji publicznej w sprawach dotyczących postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o u.p.e.a. Pełnomocnictwo to stało się skuteczne w tym konkretnym postępowaniu dopiero po jego wszczęciu i dołączeniu tego pełnomocnictwa do akt sprawy. Nie można mówić o skutecznym działaniu zobowiązanego przez pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego. Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, podobnie jak doręczenie tytułu wykonawczego, powinno nastąpić do rąk zobowiązanego, ponieważ czynność ta wszczyna dopiero postępowanie zabezpieczające i dotyczy bezpośrednio majątku zobowiązanego, a więc wymaga jego osobistego udziału. Badając zaskarżone postanowienie pod względem jego zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził ponadto naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.