I SA/Gd 1743/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2022 r. sprawy ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 listopada 2021 r. nr[...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę Pismem z dnia 19 kwietnia 2016 r. R.M. wniósł o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok od dochodu uzyskiwanego z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo "A" Pte z faktycznym zarządem w Norwegii, który Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrzył odmownie decyzją z dnia 29 lipca 2016 r., nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 20 października 2016 r. - po rozpatrzeniu odwołania podatnika utrzymał w mocy w/wym. decyzję organu pierwszej instancji. Złożona zaś przez podatnika skarga na w/wym. decyzję ostateczną została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1542/16 (prawomocny od dnia 20 maja 2017 r.) Pomimo odmownego rozpatrzenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok, R.M. nie dokonał w ciągu roku 2016 wpłat na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok. Po zakończeniu roku 2016, w dniu 24 kwietnia 2017 r. R.M. złożył zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016, w którym wykazał dochód w wysokości 378.187,15 zł, należny podatek - 0,00 zł, sumę należnych zaliczek na podatek dochodowy - 0,00 zł. Do ww. zeznania rocznego podatnik załączył: • informację PIT/ZG o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2015, w którym wskazał państwo uzyskania dochodu Norwegia, dochód z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. w wys. 378.187,15 zł i nie wykazał podatku zapłaconego za granicą (art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.), • informację PIT/OD o odliczeniach od dochodu (przychodu) od podatku w roku podatkowym 2015, w którym wykazał ulgę abolicyjną w wys. 108.489,90 zł oraz łączne odliczenie od podatku w wys. 108.489,90 zł (art. 27g u.p.d.o.f.). Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem Nr [...] z dnia 16 lutego 2021 r. doręczonym stronie w dniu 22 lutego 2021 r. wszczął z urzędu wobec R.M. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok, a następnie decyzją z dnia 30 lipca 2021 r., nr [...], określił mu zobowiązanie podatkowe w ww. zakresie w kwocie 109.259,00 zł. Stwierdził bowiem, że podatnik w 2016 roku, który:: • wykonywał pracę na statku morskim FPSO P., który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, • nie zapłacił za granicą podatku od uzyskanych dochodów, nie był uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, a w konsekwencji nie przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Uwzględniając zawarte w ww. decyzji nr [...] ustalenia co do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w poszczególnych miesiącach 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał również w dniu 5 sierpnia 2021 r. decyzję nr [...], którą określił R.M. odsetki za zwłokę naliczone na dzień 24 kwietnia 2017 r. (tj. na dzień złożenia zeznania rocznego) w łącznej kwocie 3.668,00 zł, od nieuregulowanych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za następujące miesiące 2016 r.: • styczeń 946,00 zł, • luty 407,00 zł, • marzec 374,00 zł, • kwiecień 563,00 zł, • maj 300,00 zł, • czerwiec 292,00 zł, • lipiec 324,00 zł, • sierpień 191,00 zł, • wrzesień 271,00 zł, • październik 0,00 zł, • listopad 0,00 zł, • grudzień 0,00 zł. Od powyższych decyzji R.M. - reprezentowany przez radcę prawnego - złożył w dniu 17 sierpnia 2021 r. odwołania, w których wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na ich wydanie z naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - po rozpatrzeniu spraw w postępowaniu odwoławczym - decyzją z dnia 2 listopada 2021 r.: • nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2021 r., nr [...], określającą R.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 109.259,00 zł; • nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2021 r., nr [...], określającą R.M. wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok w łącznej kwocie 3.668,00 zł, (decyzja ta została sprostowana postanowieniem z dnia 19 listopada 2021 r., w zakresie błędnie podanego w niej numeru UNP oraz znaku sprawy). W uzasadnieniu tej ostatniej decyzji organ stwierdził, że znajduje ona oparcie w art. 44 ust. 1a i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia 2 listopada 2021 r. R.M. - reprezentowany przez pełnomocnika - złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniósł o: I. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 listopada 2021 roku utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2021 r. (znak: [...]), określającej odsetki za zwłokę w kwocie 3.668,00 zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz zgodnie z art. 135 p.p.s.a. decyzji ją poprzedzającej (organu pierwszej instancji), z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego; II. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa; III. wstrzymanie wykonania decyzji w całości przez organ w oparciu o art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a., oraz w razie braku wstrzymania decyzji przez organ drugiej instancji, wnoszę o wstrzymanie wykonania decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji w całości przez sąd w oparciu o art. 61 § 3 p.p.s.a. z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony skarżącej zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 2) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 3) art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez nie umorzenie w całości odsetek za zwłokę, wynikających zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok; 4) art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez niezgodne z obowiązującym prawem oraz prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych dokonanie wykładni rozszerzającej wyprowadzonej z art. 67a O.p., co skutkuje bezprawnym poborem od podatnika odsetek od zaległości podatkowej; 5) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE raz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasada zaufania obywatela do organów państwo; 2) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny; 3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kwestia naliczania odsetek od zaległych zaliczek na podatek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, ale przepisów tych nie można interpretować w oderwaniu od przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), które nakładają na podatników obowiązek regulowania zaliczek na podatek dochodowy. Z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust 3a. Stosownie do zapisu art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód byt uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Natomiast z treści art. 44 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w art, 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika. Stosownie do treści art. 44 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio. Zgodnie z treścią art. 44 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c. Ze stanu prawnego i faktycznego sprawy wynika, że podatnik zobowiązany byt w 2016 r. do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uzyskanego wynagrodzenia za granicą w łącznej kwocie 67.950 zł. Bezspornym jest w niniejszej sprawie również fakt, że powyższego obowiązku podatnik nie wykonał. Przepis art. 51 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325 z późn. zm.) stanowi, że niezapłacony w terminie podatek jest zaległością podatkową. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (...). Nie ulega też wątpliwości, że każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległość ta istnieje do czasu rozliczenia podatku za rok podatkowy, co następuje w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy - w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnicy zobowiązani są wpłacić różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W tej dacie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym, a organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Powyższe nie przekreśla jednak możliwości orzekania w sprawie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Zgodnie bowiem z postanowieniem art. 53a § 1 w/w ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Na podstawie uregulowania zawartego w treści art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę nalicza się również od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Zasady naliczania odsetek za zwłokę reguluje również - poza przepisami rozdziału 6 działu III ustawy Ordynacja podatkowa - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.) stanowiąc w § 4 ust, 1 pkt 7, iż odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy. W niniejszej sprawie skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w roku podatkowym 2016 w dniu 24 kwietnia 2017 r., zatem zasadnie organ uznał, że zgodnie z brzmieniem art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej do tego dnia winny zostać naliczone odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Mając to na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie Sądu w niniejsze sprawie na ocenę legalności decyzji bez znaczenia pozostają zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej. Sąd w tym zakresie podziela argumentację zawartą w wyrokach NSA z 16 października 2019rr. w sprawie II FSK 3730/17 i z 19 marca 2019r. w sprawie II FSK 354/17. Z tego powodu nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem zaskarżona decyzja na umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, oraz naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 19 TUE w związku z art. 6,13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej. To, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej zdaniem Sądu w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Mając to na uwadze Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).