I SA/Gd 178/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.),, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2006 r. sprawy ze skargi B.J. i R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. I SA/Gd 178/06 U z a s a d n i e n i e Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia [...], na podstawie m. in., art. 22, 23, 24, ust. 2, 2b) ust. 1 pkt 8 i 9, art. 27, art. 27b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90/99, poz. 416 ze zm.; w skrócie u. p. d. f.) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8/2005, poz. 60; w skrócie O. p.) określił stronie skarżącej B.J. i R.J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 8.765,90 zł. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, w wyniku rozpatrzenia której Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...], na podstawie m. in. art. 233 § 1 pkt 1 O. p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organy podatkowe obu instancji wskazały na następujący stan faktyczny i prawny sprawy: w zeznaniu podatkowym o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1999 r. Państwo B. i R.J. zeznali dochód łączny w kwocie 143.634,66 zł, na który złożyły się dochody: 1. B.J. z tytułu emerytury/renty krajowej w wysokości 5.685,65 zł; 2. R.J. w łącznej kwocie 137.949,01 zł, w tym: - z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 135.405,21 zł (prowadzonej w ramach Biura [...]); - z tytułu zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacone przez organ rentowy w wysokości 2.543,80 zł. Po stronie odliczeń od dochodu strona wykazała darowizny w kwocie 25.120 zł, a po uwzględnieniu odliczeń od podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych w kwocie 20.513,49 zł oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 767,30 zł (mąż - 340,88 zł, żona - 426,42 zł) podatek dochodowy, stanowił kwotę 6.968,30 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił łączne dochody strony w wysokości 148.128,97 zł; dochód R.J. z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Biura [...] wyliczony został na poziomie 139.899,52 zł. Zeznany przez R.J. przychód w wysokości 1.539.005,95 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego pomniejszył o kwotę 440,00 zł wynikającą z rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a dokumentami źródłowymi. Natomiast koszty uzyskania przychodu, zeznane w wysokości 1.403.600,74 zł pomniejszył o kwotę 4.934,31 zł, w ten sposób, że: 1) z kosztów wyłączył kwotę 1.638,50 zł dotyczącą usług notarialnych oraz kwotę 3.500,00 zł dot. wykonania instalacji alarmowej i montażu systemu alarmowego, gdyż były to wydatki na nabycie środka trwałego, którego wartość winna być odniesiona w koszty uzyskania przychodów w drodze odpisów amortyzacyjnych; 2) za koszt uzyskania przychodów uznał odpis amortyzacyjny od w/w urządzenia alarmowego w kwocie 204,19 zł. Pozostałe dochody, odliczenia od dochodu (darowizny) oraz odliczenia od podatku (składek na ubezpieczenie zdrowotne, z tyt. wydatków mieszkaniowych) Naczelnik Urzędu przyjął zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym. Jak wynika z akt sprawy skarżący R.J. w 1999 r., prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawno - rachunkowych pod nazwą Biuro [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w zakresie wysokości przychodów stwierdził rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a dokumentami źródłowymi dot. następujących pozycji: | |Nr faktury/rachunku b| |Kwota wg dokumentu |Kwota wg księgi | | |Lp. | |Data |d |e |Różnica | |a | |c | | |(e-d) | |1 |6/z/99 |25.02.99r. |1.654,00 zł |2.048,00 zł |394,00 zł | |2 |121/99 |27.02.99r. |491,00 zł |481,00 zł |(-) 10,00 zł | |3 |158/99 |27.02.99r. |303,00 zł |348,00 zł |45,00 zł | |4 |9/z/99 |27.04.99r. |50,00 zł |61,00 zł |11,00 zł | |Razem |2.498,00 zł |2.938,00 zł |440,00 zł | W zastrzeżeniach do protokołu z kontroli z dnia 3 marca 2004 r., jak i w piśmie z dnia 3 października 2005 r., a także w odwołaniu skarżący oświadczył, że rozbieżności dot. faktur nr 6/z/99 z dnia 25.02.99 r., oraz nr 121/99 z dnia 27.02.99 r., wynikają z oczywistej omyłki pisarskiej. Organ drugiej instancji podkreślił, iż zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w roku podatkowym 1999 regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720). Skoro zgodnie z treścią § 11 ust. 1 tego rozporządzenia zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, to Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, że podatnik zawyżył przychód z działalności gospodarczej o kwotę 440 zł i ustalił jego wysokość na poziomie 1.538.565,95 zł. (jako różnica zeznanego przychodu 1.539.005,95 zł i kwoty 440,00 zł). Wskazano, że niezrozumiały jest zarzut skarżącego w zakresie zawyżenia przychodu który wpływa na obniżenie zobowiązania podatkowego, a nie jak twierdzi skarżący (będący doradcą podatkowym), iż fakt ten pozostaje "bez wpływu na rozliczenie roczne podatku dochodowego od osób fizycznych". Wyjaśnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w piśmie z dnia 29 czerwca 2005 r., nr [...] - którego pominięcie zarzucił skarżący - dot. faktury nr 121/99 z dnia 27.02.99 r., - wystawionej dla p. H.O., prowadzącej działalność w [...] – [...] "A" - za usługę rachunkową, wskazuje, że oryginał faktury jest w posiadaniu kontrolowanej firmy, a Naczelnik Urzędu nie kwestionował wykonania tej usługi. Odnosząc się natomiast do korekty kosztów uzyskania przychodu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u. p. d. f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, po ich zaktualizowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), bez względu na czas ich poniesienia, oraz gdy sprzedaż nieruchomości i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 22 ust. 8 u. p. d. f., kosztem uzyskania przychodu są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 ustawy. Rozporządzeniem, o którym mowa w treści art. 22 ust. 7 u. p. d. f., jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). Zgodnie z treścią § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością), 2) maszyny , urządzenia i środki transportu. 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zgodnie z treścią § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w § 5 ust. 1 pkt 1-3, w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Stosownie zaś do § 5 ust. 3 wskazanego rozporządzenia odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z § 7-10, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 2.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 2.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem § 2 ust. 3 i § 3 ust. 3, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z § 7-10 albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej albo w miesiącu następnym. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2, 3 i 6-15, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Przy czym za cenę nabycia - zgodnie z § 6 ust. 4 tego rozporządzenia - uważa się kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji i różnic kursowych, oraz pomniejszoną, zgodnie z odrębnymi przepisami, o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od składników majątkowych sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy (§ 6 ust. 1 rozporządzenia). W tym przypadku skarżący poniósł wydatek na wykonanie instalacji alarmowej i montaż systemu alarmowego z detekcją promieniowania podczerwieni z serii CS w lokalu biura w [...] przy ul. [...] (w kwocie 11.840.00 zł) na podstawie faktury z dnia 26 maja 1999 r., nr 06/05/99 wystawionej przez [...] "B" C.K. Z §1 umowy o dzieło z dnia 9 marca 1999 r., zawartej pomiędzy skarżącym a wykonawcą wynika, iż: Wykonawca zobowiązuje się wykonać na zmówienie Zamawiającego dzieło polegające na: 1. wykonaniu instalacji alarmowej i montażu systemu alarmowego z detekcją promieniowania podczerwieni serii CS ([...]) - 3.500 zł; 2. wykonaniu instalacji alarmowej ([...]) do montażu systemu alarmowego dla lokalu nr [...] przy ul. [...] - 1.600 zł; 3. przeglądzie instalacji alarmowej, instalacji monitoringu i promieniowania podczerwieni serii CS ([...]) do istniejącego systemu alarmowego i jego remont - 3.300 zł; 4. przeglądzie instalacji alarmowej, instalacji monitoringu i promieniowania podczerwieni serii CS ([...]) do istniejącego systemu alarmowego i jego remont - 3.440 zł. Z wyjaśnień skarżącego z dnia 3 marca 2004 r., zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 19 lutego 2004 r., wynika, iż lokale nr [...] i [...] przy ul. [...], w których prowadzona jest działalność gospodarcza spełniają cztery niezależne od siebie funkcje i to spowodowało konieczność montażu czterech niezależnych od siebie systemów alarmowych. Pismem z dnia 28 stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do C.K. z zapytaniem dot. § 1 pkt 2 ww. umowy tj., czy wykonana instalacja alarmowa za kwotę netto 1.600 zł mogła być wykorzystana samoistnie, czy też w późniejszym okresie tj. po wystawieniu faktury z dnia 26 maja 1999 r.? W odpowiedzi p. K. wyjaśnił, iż na podstawie § 1 pkt 2 ww. umowy wykonał instalację alarmową w lokalu nr [...] przy ul. [...] i połączył posiadany przez pana J. system alarmowy (noszący cechy używalności) za kwotę 1.600 zł, który mógł być wykorzystywany samodzielnie niezależnie od systemów alarmowych w innych lokalach. Ponadto pan K. wskazał, iż każdy system alarmowy w poszczególnych lokalach biura był systemem niezależnym, samodzielnie funkcjonującym. Mając zatem na uwadze wskazany stan faktyczny sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wyłączył z kosztów uzyskania przychodów (na podstawie art. 23 ust. 1 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) jedynie wydatek w kwocie 3.500,00 zł i zaliczył w koszty amortyzację w kwocie 204,19 zł, którą wyliczył uwzględniając: - wartość początkową w kwocie 3.500 zł, - stawkę amortyzacyjną w wysokości 10% oraz - czerwiec 1999 r., jako miesiąc przyjęcia do użytkowania. {[3.500,00 zł x 10%) : 12 miesięcy] x 7 miesiące użytkowania} Zdaniem Organu odwoławczego bezzasadne są twierdzenia strony dot., błędnej oceny postanowień umowy o dzieło, bowiem stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego jest korzystne dla strony. Należy zauważyć, iż z przedłożonej przez skarżącego ewidencji środków trwałych nie wynika, iż podatnik wcześniej wpisał jakiekolwiek systemy alarmowe, które wymagały remontu zgodnie z § 1 pkt 3 i 4 wskazanej umowy. W tym miejscu także zauważyć należy, iż kwota za remont i przegląd instalacji alarmowej określonej w § 1 pkt 3 i 4 umowy (3.300,00 zł lub 3.440,00 zł) jest prawie równa (3.500,00 zł) bądź 2 razy wyższa (1. 600,00 zł) od nowego urządzenia alarmowego Ponadto - wbrew twierdzeniom odwołania Naczelnik Urzędu Skarbowego wziął pod uwagę wyjaśnienia p. C.K. dotyczące § 1 pkt 2 ww. umowy, bowiem kwoty 1.600 zł nie kwestionował. W odniesieniu do podniesionego zarzutu nie zastosowania przez organ podatkowy podwyższonej stawki amortyzacji dla wskazanego urządzenia alarmowego, podkreślono, iż zgodnie z § 9 ust. 3 pkt 3 - a nie jak błędnie wskazał podatnik § 9 ust. 3 pkt 3 lit. g) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., podatnicy mogą podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji, poddanych szybkiemu postępowi technicznemu - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0. W tym jednak przypadku skarżący z uprawnienia tego nie skorzystał, dlatego zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczając amortyzację uwzględnił stawki z wykazu stawek amortyzacyjnych. Zdaniem Organu odwoławczego zasadne jest także stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących usług notarialnych dokumentowanych fakturami wystawionymi przez notariusza E.P.: - nr 156 z dnia 23 lipca 1999 r.; - nr 157 z dnia 23 lipca 1999 r.; Jak wynika z akt sprawy Państwo B. i R.J. dokonali zakupu, na potrzeby prowadzonej przez R.J. działalności gospodarczej pod nazwą Biuro [...] w [...], lokal nr [...] stanowiący odrębną nieruchomość, położony w [...] przy ul. [...] nr [...] (obecnie [...]) na podstawie aktów notarialnych z dnia 22 lipca 1999 r. Rep A nr [...] (udział wynoszący 3/32 części) i z dnia 23 lipca 1999 r., Rep. A nr [...] (udział wynoszący 3/32 części). Jak wynika z treści wcześniej cyt. rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia, tj. kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty opłat notarialnych, skarbowych i innych. Zatem poniesiony przez podatnika wydatek - opłaty notarialne powiększają wartość początkową środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia procedury postępowania; zakres przeprowadzonego postępowania dowodzi, że organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom naruszenia art. 122 O.p., podjął niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Bezzasadny jest zarzut podatnika dotyczący braku podstaw do ponownego żądania przez organ podatkowy przedstawienia księgi przychodów i rozchodów, bowiem żądanie to miało na celu wyjaśnienie wątpliwości dot. stanu faktycznego jak i realizacją zasady wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcie kwestionowanej decyzji jest konsekwencją oceny - dokonanej na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej zebranego w sprawie, istotnego dla jej załatwienia materiału dowodowego. Wyraz powyższego dano w treści kwestionowanej odwołaniem decyzji. Decyzja ta zawiera wszystkie elementy składowe decyzji określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. W jej uzasadnieniu prawnym powołano przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia a w uzasadnieniu faktycznym dokładnie opisano stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznano za udowodnione. Zarzut wadliwego uzasadnienia prawnego decyzji w części dotyczącej wyłączenia z kosztów kwoty 4.934,31 zł jest w ocenie tut. organu odwoławczego jedynie skutkiem odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego spornej sprawy przez podatnika. Ponadto organ podatkowy dokonał analizy zebranego materiału dowodowego wskazując przyczyny dla których skorygował przychód oraz nie uznał jako koszt poszczególnych wydatków. Naczelnik Urzędu Skarbowego zebrał materiał dowodowy zgodnie z dyrektywami Ordynacji podatkowej, a także działał zgodnie z zasadą przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), bowiem wyczerpująco, tj. jasno sformułował przesłanki faktyczne i prawne, którymi kierował się przy podejmowaniu konkretnego rozstrzygnięcia. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 178 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ pierwszej instancji zapewnił podatnikowi czynny udział w postępowaniu. Jak wynika z treści postanowienia z dnia 21 czerwca 2004 r., wszczynającego przedmiotowe postępowanie, Naczelnik Urzędu Skarbowego zawarł informacje: "zgodnie z art. 123 § 1 oraz art. 178 § 1 ww. ustawy zapewnia stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym tj. prawo wglądu do akt sprawy wypowiadania się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie oraz zgłaszania żądań". Ponadto organ pierwszej instancji, realizując przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału poprzez zapoznanie się z treścią dokumentów - zawiadomienie z dnia 23 września 2005 r. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącego siedmiodniowy termin procesowy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zaczyna swój bieg od następnego dnia po tym w którym nastąpiło skuteczne doręczenie pisma stronie, a nie jak sugeruje podatnik od dnia zapoznania z aktami sprawy. Ordynacja podatkowa uregulowała sposób obliczania terminów, a zatem niedopuszczalne jest stosowanie innych sposobów niż wskazanych w art. 12 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli początkiem, terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Zatem bieg 7 - dniowego terminu rozpoczął się w następnym dniu po dniu skutecznego doręczenia stronie zawiadomienia z dnia 23 września 2005 r., tj. w dniu 27 września 2005 r., a kończył się w dniu 3 października 2005 r. Ponadto z akt sprawy wynika, że podatnik z przysługującego mu prawa skorzystał składając wyjaśnienia pismem z dnia 3 października 2005 r. Również Organ odwoławczy umożliwił stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym (w dniu 6 grudnia 2005 r.) oraz wypowiedzenie się co do jego treści. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z przepisów Ordynacji podatkowej wynika jedynie obowiązek zawiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i ten został w tym przypadku spełniony, co w pełni potwierdza treść pisma podatnika z dnia 9 grudnia 2005 r. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku informowania strony odrębnym pismem o możliwości zapoznania z aktami sprawy. Czynny udział w postępowaniu został stronie zapewniony zgodnie z dyspozycjami art. 123 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że kwestia dot. odsetek za zwłokę wykracza poza zakres niniejszego postępowania, którego przedmiotem jest wyłącznie określenie zobowiązania podatkowego za 1999 r.; stwierdził, że zebrany w postępowaniu odwoławczym materiał dowodowy nie zawiera żadnych braków, a akta postępowania odwoławczego nie zawierają licznych potwierdzeń przesłania dokumentów faxem. W materiale tym znajduje się tylko jeden taki dokument potwierdzający przekazanie dokumentu do którego został załączony i co istotne nie został on włączony do materiału dowodowego przez tut. organ odwoławczy. Zatem bezzasadne są twierdzenia podatnika o przesyłaniu jakichkolwiek dokumentów przez tut. organ odwoławczy za pośrednictwem faxu jak i bezprzedmiotowy jest wniosek strony o uzupełnienie w tym zakresie materiałów dowodowych oraz ponowne udostępnienie akt sprawy. Wskazać także należy, iż wszystkie materiały dowodowe zebrane w postępowaniu odwoławczym zostały doręczone osobiście przez pracowników Urzędu Skarbowego, co potwierdzają pisma załączone do akt sprawy, a w dniu 6 grudnia 2005 r., podatnikowi została przedstawiona całość akt. Również dokonana przez podatnika ocena arkusza odwoławczego nie ma wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, przy czym tut. organ nie kwestionuje faktu, iż dokument ten traktować należy jako element materiału sprawy. Jego treść nie wpływa jednak na merytoryczną ocenę sprawy, gdyż nie dowodzi żadnych okoliczności faktycznych. Skarżący zarówno w odwołaniu jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, w szczególności: - art. 18b, 54 § 1pkt 7, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O. p.; 2. przepisów prawa materialnego, w szczególności: - art. 14, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), - § 2 ust. 1 pkt 2, § 5, § 6 ust. 1 i ust. 4a oraz § 9 ust. 3 pkt 3 lit. g rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.); - § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720). W uzasadnieniu odwołania skarżący w pierwszej kolejności podniósł, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 18 b Ordynacji podatkowej, gdyż organem właściwym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, który jako pierwszy prowadził kontrole podatkowe dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej w 1999 r. Wskazał, iż Urząd ten przeprowadził kontrole na podstawie następujących upoważnień do kontroli: nr [...] z dnia 5.11.1999 r., nr [...] z dnia 6.12.1999 r., oraz nr [...] z dnia 7.12.1999 r. Zdaniem podatnika kontrole te obejmowały całokształt działalności gospodarczej prowadzonej w 1999 r., i całości dokumentacji dotyczącej tego roku, zatem decyzja z dnia [...], "dotknięta jest wadą nieważności wynikającą z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej". W ocenie podatnika błędna ocena materiałów dowodowych sprawy i niewyjaśnienie jej istotnych okoliczności faktycznych stanowi naruszenie zasad wynikających z art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał błędnej oceny postanowień umowy wiążącej podatnika z C.K. i pominął treść pisemnych wyjaśnień złożonych przez niego, panią E.P., a także Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczących Pani H.O., tj. pismo z dnia 29 czerwca 2005 r. Wskazał, iż ustalenia zawarte w decyzji w części dotyczącej zawyżenia przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 440 zł oraz kosztów o kwotę 4.934,31 zł oparte są na wadliwych ustaleniach kontroli podatkowej. Zauważył także, iż kontrole podatkowe dotyczące jego firmy były prowadzone w sposób przewlekły. W jego ocenie czas trwania wszystkich kontroli przeprowadzonych w latach 2003 - 2004 przez Urząd Skarbowy przekracza limity wynikające z ustawy z dnia 2 lipca 2004 r., o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U nr 173, poz. 1807). Wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w 2003 r., podjął cztery kontrole podatkowe w sprawach rozliczeń podatkowych za 1998 r., i 1999 r. Zauważył, iż stwierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż ustawa o swobodzie działalności gospodarczej weszła w życie po zakończeniu kontroli, nie zmienia faktu, iż przewlekłość kontroli podatkowych wystąpiła. Decyzja z dnia 14.10.2005 r., została wydana z naruszeniem przepisów art. 178 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ pierwszej instancji nie wyznaczył stronie odrębnego terminu do zapoznania się z aktami sprawy. Stwierdził też, iż zgodnie z zasadą wynikającą z art. 123 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany był wyznaczyć odrębny termin do zapoznania się przez stronę z aktami sprawy oraz pouczyć, że bieg siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych rozpocznie swój bieg od daty zapoznania się z aktami sprawy. W ocenie podatnika uprawnienie wynikające z przepisów art. 178 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezależne od uprawnienia wynikającego z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił bezzasadność obniżenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przychodów o kwotę 440 zł. Wskazał, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 1999 r., została przedstawiona w trakcie kontroli, zatem w jego ocenie brak było podstaw do żądania przez organ podatkowy ponownego jej dostarczenia. W odniesieniu do rozbieżności pomiędzy wartością wynikającą z faktur: z dnia 25 lutego 1999 r., nr 6/Z/99 oraz z dnia 27.02.1999 r., nr 121/99, a wartościami ujętymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący wskazał, iż wynikały one z oczywistej omyłki pisarskiej. Natomiast w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków dot. wykonania i montażu instalacji alarmowej wskazał na naruszenie art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oraz § 2 ust. 1 pkt 2, § 5, § 6 ust. 1 i ust. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Dalej podniósł, iż instalacja alarmowa w lokalu nr [...] przy ul. [...] wraz z podłączonym tam systemem alarmowym mogła być wykorzystywana samodzielnie, niezależnie od systemów alarmowych w innych lokalach. W ocenie podatnika wydatek w kwocie 3.500 zł w całości stanowi koszt uzyskania przychodu, bowiem każdy system alarmowy w poszczególnych pomieszczeniach był systemem niezależnym oraz samodzielnie funkcjonującym; wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalając wysokość odpisów amortyzacyjnych zastosował niewłaściwą stawkę amortyzacji, tj. 10% zamiast stawki podwyższonej wg współczynnika 2,00 i wynoszącej - 20%. Urządzenia sygnalizacyjne i alarmowe zaliczają się do grupy 6 "Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych" i zgodnie z poz. 45 "Wykazu stawek amortyzacyjnych" dla środków trwałych zaliczanych do tej grupy stawka amortyzacyjna wynosi 8,5 - 10%. Następnie wskazał na treść § 9 ust. 3 pkt 3 lit. g rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r., zgodnie z którym podatnicy mogą podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji, poddanych szybkiemu postępowi technicznemu - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0. Zatem zdaniem podatnika organ pierwszej instancji nie uwzględnił możliwości zastosowania podwyższonej stawki amortyzacji przez co błędnie określił wysokość odpisów amortyzacyjnych, a w konsekwencji w nieprawidłowej wysokości określił wysokość kosztów uzyskania przychodów. W jego ocenie bezzasadnie wyłączono z kosztów kwotę 1.638,50 zł udokumentowaną fakturami VAT nr 156 i 157 z dnia 23.07.1999 r., wystawionymi przez notariusza p. E.P. Wskazał także, iż charakter tych wydatków znajduje jednoznaczne potwierdzenie w wiarygodnych wyjaśnieniach notariusza udzielonych pismem z dnia 3 lipca 2004 r. Podatnik zarzucił także, iż nie uwzględniono okresu przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, co uniemożliwiło zawarcie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia odpowiadającego wymogom nałożonym przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem w jego ocenie wadliwe jest uzasadnienie prawne decyzji w części dotyczącej wyłączenia z kosztów kwoty 4.934,31 zł. Odrębnym pismem z dnia 12 listopada 2005 r., odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], złożyła B.J., powielając zarzuty podniesione w odwołaniu z tego samego dnia przez R.J. Pismem z dnia 9 grudnia 2005 r., złożonym na okoliczność stawienia się w dniu 6 grudnia 2005 r., i zapoznania się z materiałem dowodowym w tut. Izbie Skarbowej, skarżący wskazał, że organ odwoławczy naruszył przepisy art. 178 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wyznaczył stronie odrębnego terminu do zapoznania się z aktami sprawy oraz ponownie podniósł, iż bieg siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych rozpocznie swój bieg od daty zapoznania się z aktami sprawy. Zebrany materiał dowodowy zawiera braki tj. w aktach postępowania odwoławczego znajdują się liczne potwierdzenia przesłania dokumentów faxem. Dalej zaznaczył, iż z akt sprawy nie wynika, jakie dokumenty były przesłane faxem przez organ odwoławczy i kto był adresatem korespondencji objętej tajemnicą skarbową. Skarżący wniósł o uzupełnienie w tym zakresie materiałów dowodowych oraz ponowne udostępnienie akt sprawy po uzupełnieniu tych braków, z zachowaniem odrębnych uprawnień strony wynikających z - art. 178 § 1 w związku z art. 123 § 1 O. p., poprzez wyznaczenie terminu do zapoznania z aktami oraz - art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 - O. p., poprzez ponowne wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych sprawy. Nadto w piśmie tym podniósł także, iż: - w arkuszu odwoławczym organ pierwszej instancji nie ustosunkował się w sposób wyczerpujący do zarzutów odwołania m.in. nie ustosunkował się do zastosowania niewłaściwej stawki amortyzacji; - nie zostało rozpatrzone zażalenie z dnia 5 grudnia 2005 r., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...]. W złożonej skardze skarżący (będący doradcą podatkowym), zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1. art. 233 § 1 pkt. 1 O. p.; 2. art. 18b O. p.; 3. art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O. p.; 4. art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 200 § 1 O. p.; 5. art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720); 6. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 2001 r., u. p. d. f., w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2, § 5, § 6 ust. 1 i ust. 4a oraz § 9 ust. 3 pkt 3 lit. "g" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zmian.); 7. art. 54 § 7 O. p.; 8. art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 124 O. p.; podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę ustosunkowano się do zarzutu właściwości miejscowej organu podatkowego. Zgodnie z art. 15 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej - zgodnie z treścią art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. W zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP - 1 złożonym dnia 5 czerwca 2000 r., w Urzędzie Skarbowym R.J. jako miejsce zamieszkania wskazał [...], ul. [...]. Konsekwencją powyższego zdarzenia była zmiana właściwości miejscowej urzędu skarbowego z Urzędu Skarbowego na Urząd Skarbowy. Sposób ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego został zawarty w art. 18a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Zatem właściwość miejscową ustala się według zdarzeń powodujących zmianę. W związku z powyższym właściwym miejscowo dla czynności kontrolnych podjętych w dniu 17 kwietnia 2003 r., przez pracowników Urzędu Skarbowego - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., (upoważnienie do kontroli z dnia 17.04.2003 r., nr [...]) - po zmianie adresu miejsca zamieszkania, jest organ podatkowy zgodny z miejscem zamieszkania podatnika, czyli Urząd Skarbowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego będąc organem właściwym miejscowo do przeprowadzenia kontroli podatkowej skarżącego za 1999 r., zasadnie także wszczął i przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Art. 18b Ordynacji podatkowej, na który powołuje się skarżący, stanowi wyjątek od zasady ustanowionej w art. 18a Ordynacji podatkowej. Zasada ta nie obowiązuje, gdy w sprawie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa. W takim przypadku zdarzenia, które powodują zmianę właściwości miejscowej nie powodują utraty właściwości przez organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. W przedmiotowej sprawie w momencie kiedy nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej Urząd Skarbowy nie prowadził kontroli podatkowej u podatnika, jak również nie wszczął postępowania podatkowego za 1999 r., stąd zastosowanie w sprawie ma art. 18 a Ordynacji podatkowej. Kontrole przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnień do kontroli: nr [...] z dnia 5.11.1999 r., nr [...] z dnia 6.12.1999 r., oraz nr [...] z dnia 7.12.1999 r., nie dotyczyły działalności prowadzonej przez podatnika, ale tylko jego kontrahentów, co wynika z treści tych upoważnień: - nr [...] z dnia 6.12.1999 r., dot. zawartych transakcji z firmą "C" A.W. za 1998 - 1999 r., oraz wybranych zagadnień dot. prowadzonej działalności gospodarczej; - nr [...] z dnia 7.12.1999 r., dot. zawartych transakcji z firmą "D" K.K. za 1998 i 1999 r., oraz wybranych zagadnień dot. prowadzonej działalności gospodarczej i transakcje w ww. okresie ze s. c. "E" w [...] oraz H.P. z [...]; - nr [...] z dnia 5.11.1999 r., dot. transakcji zawartych z sp. z o. o. "F" w G. za m-c VI, VII, VIII/1999 r., oraz wybranych zagadnień dot. prowadzonej działalności gospodarczej. Przepis art. 288a Ordynacji podatkowej normuje czynność kontrolną pod nazwą tzw. kontroli "krzyżowej". Kontrola "krzyżowa" to kontrola kontrahenta podmiotu kontrolowanego, spowodowana jego kontrolą, tj. sprawdzenie prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, którzy prowadzą działalność gospodarczą. Skoro prowadzone w 1999 r., kontrole podatkowe obejmowały swym zakresem jedynie sprawdzanie wybranych transakcji zawartych pomiędzy podatnikiem, a kontrolowanymi podmiotami, to w świetle powyższego bezzasadne są twierdzenia podatnika, iż decyzja z dnia 14 października 2005 r., "dotknięta jest wadą nieważności wynikającą z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej". Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; w skrócie u. p. s. a.) stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Wobec konstrukcji zarówno odwołania jak i skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w tym w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego. Zarzut naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika bowiem, że w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 złożonym przez stronę w dniu 5 czerwca 2000 r., w Urzędzie Skarbowym skarżący R.J. (doradca podatkowy), jako miejsce zamieszkania wskazał [...], ul. [...], czego konsekwencją było zmiana właściwości miejscowej urzędu skarbowego z Urzędu Skarbowego na Urząd Skarbowy. Dla czynności kontrolnych podjętych w dniu 17 czerwca 2003 r., w zakresie podatku dochodowego za rok 1999 właściwym był wobec tego Urząd Skarbowy. Wbrew twierdzeniom skarżącego, kontrole podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnień do kontroli z dnia 5 listopada 1999 r., 6 grudnia 1999 r., i 7 grudnia 1999 r., nie dotyczyły działalności gospodarczej skarżącego ale jego kontrahentów. W sprawie zasadnie zastosowano art. 18 a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z dyspozycją art. 18 a) O. p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ podatkowy właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18 b) O. p. W tej jednak sprawie wyjątek o jakim mowa w art. 18 b) O. p., nie ma zastosowania, bowiem, jak zasadnie podkreślił organ odwoławczy, w momencie kiedy nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej Urząd Skarbowy nie prowadził żadnej kontroli podatkowej u skarżącego R.J. ani też nie wszczęto postępowania podatkowego za rok 1999. Nie została też naruszona ustawa z dnia 2 lipca 2004 r., o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) poprzez fakt, iż czas trwania wszystkich kontroli przeprowadzonych w latach 2003 i 2004 przez Urząd Skarbowy przekracza limity ustalone w tej ustawie przez ustawodawcę. Po pierwsze ustawa ta weszła w życie po zakończeniu kontroli w tej sprawie tj. w dniu 21 sierpnia 2004 r. Po drugie, zgodnie z treścią art. 83 ust. 1 i ust. 2 pkt. 2 cyt. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku nie może przekraczać określonych limitów ale ograniczeń tych nie stosuje się w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli (w tym kontroli krzyżowych) jest niezbędne dla prowadzenia przeciwko przedsiębiorcy śledztwa lub dochodzenia. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 122, 187 § 1, 188, 191, 192 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zaś zebrany materiał dowodowy i sposób jego rozpatrzenia przez organy podatkowe nie naruszają obowiązujących przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącego wszystkie materiały dowodowe zebrane w sprawie doręczone zostały osobiście przez pracowników Urzędu Skarbowego (tom II, karty 229 i 232 akt postępowania podatkowego) a nie faxem. Zarzut naruszenia art. 188 O. p., jest tym samym nieuzasadniony - skarżącemu przedstawiono całość akt zebrany w sprawie, której przedmiotem jest podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999. Zarzut nie uwzględnienia wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego faxami oraz wniosek o ponowne udostępnienie akt sprawy zasadnie nie został uwzględniony przez organ podatkowy. W aktach postępowania podatkowego (tom II, k. 220) znajduje się kopia przesłania faxu, która to okoliczność nie ma znaczenia dla oceny wadliwości zebranego materiału sprawy. Sąd nie stwierdza również naruszenia dyspozycji art. 191 i 192 O. p. Zdaniem skarżącego przepisy te naruszone zostały na skutek błędnej oceny materiału dowodowego w sprawie i bezpodstawnego uznania za udowodnione okoliczności wskazanych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, chociaż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do całości materiałów dowodowych przed wydaniem tejże decyzji. Zgodnie z art. 191 O. p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; z mocy zaś art. 192 O. p., okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O. p.). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck 1996 r., str. 376-378). Sądy Najwyższe w wyroku z dnia 23 listopada 1993 r., sygn. akt III ARN 55/94 (OSNAPiUS 1995 r., nr 7) podkreślił, iż zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O. p.) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O. p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 O. p.). W tej sprawie Sąd nie stwierdza naruszeń ww. przepisów postępowania. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., w sprawie I SA/Po 1342/99, iż celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art: 180 O. p.). Przyjęta zaś w art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m. in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Analiza materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy oraz treść uzasadnienia decyzji organów obu instancji pozwala na stwierdzenie, iż organy podatkowe w tej sprawie powyższemu sprostały. Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Fakt, iż materiał dowodowy nie został oceniony tak jak dokonał jej podatnik nie oznacza uchybienia temu i pozostałym przepisom Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy obu instancji dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Stwierdzić należy, iż dokumentacja zebrana przez organ pierwszej instancji, nie została podważona przez stronę skarżącą, sam skarżący wykazywał labilność w przedstawianiu stanu faktycznego sprawy. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 178 § 1 w związku z art. 123 § 1 O. p., i art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O. p. Zarówno R.J. jak i jego żona B. nie zostali pozbawieni prawa do wglądu do akt sprawy. Siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, o jakim mowa w art. 200 § 1 O. p., zaczyna swój bieg, co zasadnie wskazał organ odwoławczy, od następnego dnia po tym, w którym nastąpiło skuteczne doręczenie pisma stronie skarżącej, a nie od dnia zapoznania się skarżącego z aktami sprawy. Bieg terminu rozpoczął się wobec tego po dniu doręczenia R.J. zawiadomienia z dnia 1 grudnia 2005 r., (tj. w dniu 2 grudnia 2005 r.), i kończył się w dniu 9 grudnia 2005 r. Skoro zaskarżona decyzja organu drugiej instancji wydana została w dniu [...], termin art. 200 § 1 O. p., nie został naruszony. B.J. przedstawiła tożsamą co R.J. argumentację, pismem z dnia 19 grudnia 2005 r., tj. po dacie wydania zaskarżonej decyzji; w tym zakresie należy mieć na uwadze treść art. 133 § 3 O. p., - jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga oraz treść art. 92 § 3 O. p., - małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Zdaniem Sądu nie została naruszona zasada wyrażona w art. 123 § 1 O. p., czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Bezpodstawny jest zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 124 O. p., zawierający zasadę przekonywania oraz zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Strona powinna mieć zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się również w sprawie przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwieniu sprawy. W myśl art. 124 Ordynacji podatkowej zasadność tych przesłanek organ podatkowy powinien wyjaśniać stronie. Obowiązek wynikający z tego przepisu obejmuje także ujawnienie przez organ podatkowy stanowiska co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych, jak i ich oceny prawnej. Jeśli zatem w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zgromadzenia jakichkolwiek nowych dowodów lub materiałów w sprawie, to i tak organ odwoławczy, przed wydaniem decyzji, ocenia wartość dowodową środków dowodowych zgromadzonych w pierwszej instancji i na tej podstawie dokonuje własnych końcowych ustaleń dotyczących stanu faktycznego i prawnego sprawy. Uzasadnienie decyzji jest elementem decyzji. W tej sprawie zarówno treść pism kierowanych do strony i stron umów jakie wiązały w roku 1999 skarżącego, treść protokołu kontroli podatkowej (do którego skarżący złożył obszerne zastrzeżenia (tom I, k. 94-97), treść zawiadomienia organy podatkowego z dnia 17 marca 2004 r., w odpowiedzi na ww. zastrzeżenia (tom I, k. 98-99), treść uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji jak i uzasadnienia decyzji organu drugiej instytucji pozwalało stronie na uzyskanie pełnej informacji o stanowisku organów podatkowych, na każdym etapie postępowania, w zakresie każdego z elementów spornych sprawy. Tylko brak uzasadnienia bądź jedynie iluzja jego sporządzenia stanowi naruszenie zasady przekonywania (art. 124 O. p.), prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O. p.) oraz innych przepisów postępowania, które w niektórych sytuacjach mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem utrudnia to m. in. sformułowanie zarzutów odwołania, czy skargi. W takiej sytuacji jeśli organ nie sporządził tego obligatoryjnego elementu zarzutem, jaki w odwołaniu czy skardze może podnieść strona, może być naruszenie właśnie art. 210 § 4 O. p., poprzez brak uzasadnienia prawnego lub faktycznego. Sąd, po zapoznaniu się z aktami postępowania jak i treścią uzasadnień decyzji organów pierwszej instancji nie stwierdza ww. naruszeń przepisów postępowania. Również zakres uzasadnień decyzji, odniesienie się w nich do każdego z zarzutów strony, szeroka ocena stanu faktycznego sprawy i prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym treści aktów notarialnych, oświadczeń notariusza, przedmiotu umowy z wykonawcą instalacji alarmowej, treść oświadczenia wykonawcy tej umowy, zeznania świadków, pozwalał organom podatkowym na właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Sąd bowiem nie podziela również zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również przepisów wykonawczych do tej ustawy w zakresie amortyzacji środków trwałych. 1) Z materiału dowodowego wynika, że skarżący R.J. w dniu 9 marca 1999 r., podpisał umowę o dzieło z C.K., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "B", z której to umowy wynika, iż wykonawca zobowiązany był do wykonania instalacji alarmowej i montażu systemu alarmowego z detekcją promieniowania podczerwieni serii CS 3.500,- zł, wykonania instalacji alarmowej do montażu systemu alarmowego dla lokalu nr 1 - 1.600,- zł, przeglądzie instalacji alarmowej, instalacji monitoringu i promieniowania podczerwieni serii CS do istniejącego systemu alarmowego i jego remont - 3.300,- zł, przeglądzie instalacji alarmowej, instalacji monitoringu i promieniowania podczerwieni serii CS do istniejącego systemu alarmowego i jego remont - 3.440 zł. Lokale nr [...] i [...] przy ul. [...] (siedziba prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego) zdaniem skarżącego spełniają cztery niezależne od siebie funkcje i to spowodowało konieczność montażu czterech niezależnych od siebie systemów alarmowych. Wykonawca umowy wyjaśnił, iż wykonał instalację alarmową w lokalu nr [...] przy ul. [...] i połączył posiadany przez skarżącego system alarmowy za kwotę 1.600 zł, który mógł być wykorzystany samodzielnie, niezależnie od systemów alarmowych w innych lokalach. Wykonawca wskazał, że każdy System alarmowy w poszczególnych pomieszczeniach biura był systemem niezależnym i samodzielnie funkcjonującym. Tak ustalony stan faktyczny zasadnie pozwolił organom podatkowym do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu, z mocy art. 23 ust. 1 u. p. d. f ww. wydatków skarżącego poza kwotą 3.500,- zł dot., wykonania instalacji alarmowej i montażu systemu alarmowego z detekcją promieniowania podczerwieni serii CS w lokalu nr [...] przy ul. [...]. Zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) odpisów amortyzacyjnych dokonuje się gdy wartość początkowa środka trwałego w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 2.500 zł. Jednocześnie zaliczono w poczet kosztu amortyzację w kwocie 204,19 zł. Sąd jednak w tym miejscu wskazuje, że skarżący nie wykazywał w ewidencji środków trwałych instalacji alarmowej przed datą zawarcia przedmiotowej umowy, którą to instalację miał remontować w roku 1999, zgodnie z treścią umowy, C.K. Odnośnie zarzutu nie zastosowania podwyższonej stawki amortyzacji Sąd wskazuje na § 9 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., zgodnie z którą podatnicy mogą podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać dla maszyn i urządzeń zaliczanych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji, poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, przy zastosowaniu wskaźników nie wyższych niż 2, 0, jednakże skarżący z takiego uprawnienia nie skorzystał. Tym samym przyjąć należy, iż w ww. zakresie skarżący zawyżył koszt uzyskania przychodu o kwotę 3.295, 81 zł. Sąd nie stwierdza, mając powyższe na względzie, naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 b u. p. d. f., jak również wskazanego przepisu wykonawczego. 2) Z mocy § 6 ust. 1 i ust. 4a rozporządzenia Ministra finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych koszty związane z nabyciem środka trwałego, w tym opłaty notarialne, powiększają wartość początkową środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Strona skarżąca dokonała zakupu, na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, lokal nr [...] stanowiący odrębną nieruchomość a położony przy ul. [...] (obecnie [...]), na podstawie dwóch aktów notarialnych zawartych w kancelarii notarialnej notariusz E.P. (potwierdziła to notariusz w piśmie z dnia 5 lipca 2004r.). Zasadnie w związku z powyższym nie zaliczono w poczet bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu kwoty 4.934, 31 zł (opłaty notarialne). Wydatki te stanowią pośredni koszt w postaci odpisów amortyzacyjnych. 3) Organy podatkowe zasadnie wskazały na rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów a dokumentami źródłowymi dotyczącymi wykazanych w uzasadnieniach decyzji czterech faktur - w łącznej wysokości 440 zł. W oświadczeniu z dnia 3 marca 2004 r., w piśmie z dnia 3 października 2005 r., jak również w odwołaniu i skardze skarżący wskazał, iż różnica 440 zł wynika z (...) oczywistej pomyłki pisarskiej i pozostaje bez - wpływu na rozliczenie roczne podatku dochodowego od osób fizycznych (...), zaś transakcje miały miejsce i z tego tytułu skarżący uzyskał przychód, który został opodatkowany. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżący zawyżył przychód z działalności gospodarczej o kwotę 440 zł i ustalił jego wysokość na poziomie 1.538.565,95 zł, nie uchybiając dyspozycji § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720) ani art. 14 ust. 1 u. p. d. f. Wbrew twierdzeniu skarżącego organ odwoławczy nie podważył faktu, iż transakcje te miały miejsce, wskazał jedynie na różnice w zapisach prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która z woli ustawodawcy winna być zgodna z dokumentacją źródłową. Bez wpływu na wynik sprawy ma fakt, iż - jak twierdzi skarżący - przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie zostały rozpoznane zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2005 r., w przedmiocie odmowy wstrzymania decyzji organu pierwszej instancji. Zażalenia na ww. postanowienie wpłynęło do organu odwoławczego po dniu wydania zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt. 7 O. p. Sąd wskazuje, że zgodnie z dyspozycją art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2003 r., w przypadkach przewidzianych w art. 21 § 3 i 4, art. 28 § 2 oraz art. 30 § 1 O. p., odsetki za zwłokę naliczał organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzji o zwrocie wynagrodzenia lub decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (inkasenta). Autor skargi pominął fakt, iż w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie ww. przepis, ale w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., (art. 25 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r., o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 02.169.1387) a contrario; postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane zostało w dniu 21 czerwca 2004 r.). Z woli ustawodawcy, po tej dacie, odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 O. p. Zasady naliczania odsetek określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r., w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063), obowiązującej do dnia 1 września 2005 r., (od dnia 1 września 2005 r. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r., w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165/05). Przedmiotem postępowania w sprawie, wobec treści decyzji organu pierwszej i drugiej instancji jest wyłącznie określenie zobowiązania podatkowego za rok 1999 a nie należności uboczne. Reasumując: sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1a/ u. p. s. a.); Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ u. p. s. a.). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 u. p. s. a., skargę oddalił. DSz