I SA/Gd 1780/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski, NSA Ewa Kwarcińska /spr./, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" W. F. i J. K., spółka cywilna w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 300 (trzysta 00/100) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 31 maja 2001 r. określił W. F. i J. K. – "A" s.c. w K., z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1997 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 12.785 zł. W uzasadnieniu wskazano, że powyższe rozstrzygnięcie wydano w konsekwencji wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji dotyczącej rozliczenia podatku VAT za miesiąc sierpień 1997 r., w której zobowiązanie podatkowe Spółki określono w kwocie 5.585 zł, a więc odmiennie od zadeklarowanej przez podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 870 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka złożyła odwołanie. Wnosząc o częściowe uchylenie decyzji, strona podniosła zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz przepisów procedury poprzez naruszenie art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.). W uzasadnieniu wskazano, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania. W ocenie odwołujących zostali oni pozbawieni możliwości uczestnictwa w postępowaniu, gdyż działania organu ograniczyły się wyłącznie do sporządzenia protokołu i zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, bez uwzględnienia złożonych przez stronę zastrzeżeń i żądania uzupełnienia dokumentacji oraz jej ponownej oceny. Tym samym organ uchybił ciążącym na nim, z mocy art. 123 Ordynacji podatkowej, obowiązkom i jednocześnie nie wypełnił dyspozycji zawartych w decyzji Izby Skarbowej uchylającej pierwotne rozstrzygniecie Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazującej sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. Dodatkowo wskazano, że organ naruszył przepisy ustawy o VAT odmawiając stronie prawa do zwrotu różnicy podatku. W ocenie Spółki miała ona prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego, gdyż dokonywana sprzedaż była opodatkowana stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1 ww. ustawy, co nie zostało zakwestionowane przez organ. Natomiast błędne wskazanie w deklaracji kwoty do przeniesienia zamiast do bezpośredniego zwrotu pozostaje dla sprawy bez znaczenia, gdyż przepis nie daje w tym zakresie podatnikowi żadnego wyboru. W ocenie strony Inspektor wydając przedmiotową decyzję powinien uwzględnić przedstawione argumenty i zmniejszyć kwotę do zwrotu w celu zaliczenia tej kwoty o należność określoną w decyzji dotyczącej miesiąca sierpnia 1997 r. Decyzją z dnia 22 sierpnia 2001 r. wydaną w trybie art. 233 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że Inspektor nie odmówił Spółce prawa do zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego jest wyższa od podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o wskazaną różnicę, podatku należnego za następne okresy. W związku z prawidłowym rozliczeniem podatku w przedmiotowej sprawie w miesiącu wrześniu 1997 r. nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego do odliczenia z poprzedniej deklaracji. Wystąpiła natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, którą organ podatkowy określił do przeniesienia na miesiąc następny tj. październik 1997 r. W ocenie Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie ma natomiast zastosowania zarzut naruszenia art. 21 ust.2 ww. ustawy, zgodnie z którym różnica podatku podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub cześć sprzedaży opodatkowana jest stawką niższą niż 22 %. Izba wskazała, że wbrew twierdzeniom strony z akt sprawy wynika, że dokonywała ona sprzedaży towarów (węgla i koksu) opodatkowanych stawką 22%, korzystając jedynie, na podstawie Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia z 1996 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od niektórych towarów i usług, z zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług w części przewyższającej 17 % opodatkowania. W ocenie Izby Skarbowej w związku z przedstawionymi okolicznościami stanu faktycznego, zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej należy uznać natomiast za pozostający bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia. W. F. i J. K. skorzystali z przysługującego im prawa złożenia skargi do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżący wnosząc o uchylenie ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, podtrzymali dotychczas podniesione w sprawie zarzuty. Dodatkowo wskazano, iż Izba Skarbowa, dokonując rozstrzygnięcia, nie uwzględniła dotyczących stosowania art. 21 ust. 2 ustawy o podatku VAT wytycznych Ministerstwa Finansów, zawartych w piśmie Nr PP1-7204/60/96 K. Sz. z dnia 22 kwietnia 1996 r. W powyższym piśmie wyjaśniono bowiem, że ww. przepis ma zastosowanie – także po dniu 31 grudnia 1995 r. do towarów i usług wymienionych w załączniku do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług od niektórych towarów i usług (Mon. Pol. Nr 67, poz. 756). Zgodnie z ww. zarządzeniem, na towary i usługi określone w załączniku stosowane jest opodatkowanie podatkiem VAT w wysokości 12 %. Skarżący podkreślili, ze towary będące przedmiotem działalności Spółki tj. węgiel i koks wymienione zostały ww. załączniku, natomiast w 1997 r. w miejsce pierwotnie obowiązującej stawki 12%, wprowadzono stawkę 17 % (Mon. Pol. 96 Nr 84, poz.744) W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie z art. 51 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, sprzedaż surowców energetycznych i nośników energii, w tym węgla i koksu, objętych załącznikiem nr 4, opodatkowana była zaniżona stawką 7 % jedynie do 31 grudnia 1995 r., natomiast w stanie prawnym na rok 1997, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, stawką obowiązującą na ww. towary była stawka 22 %. Ponadto, wskazane przez skarżących pismo Ministerstwa Finansów nie jest powszechnie obowiązującym aktem prawnym ani źródłem prawa podatkowego. Dodatkowo zarządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1995 r., do którego ww. pismo się odwołuje, w 1997 r. już nie obowiązywało, w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia ww. roku zarządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1996 r. w sprawie zaniechana ustalania i poboru podatku od towarów i usług od niektórych towarów i usług. Odnosząc się do podniesionego przez stronę argumentu błędnego wskazania w deklaracji kwoty do przeniesienia zamiast kwoty do bezpośredniego zwrotu, Izba wskazała, że Spółka mogła złożyć korektę deklaracji VAT, czego jednak nie uczyniła. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, co nie oznacza akceptacji zarzutów, które znajdują się w skardze. I. Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w tej sprawie zastosowanie ma dyspozycja art. 22 ust. l ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym w roku 1997 ), zgodnie z którą w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Na podstawie natomiast art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. różnica podatku, o której mowa w ust. l art. 21 ustawy o VAT, podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. l. Przepis ten stanowi uprzywilejowanie podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż określona w art. 18 ust. l ustawy o VAT tj. 22%. Podatnikom, w związku ze sprzedażą towarów opodatkowanych stawką niższą niż 22%, zgodnie z art. 21 ust. l ustawy, przysługuje w danym okresie rozliczeniowym prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika tj. zwrot bezpośredni. Skarżący nie dokonywali jednak sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż 22% ( art. 18 ust. l ustawy), tj. stawką 7% lub 0%. Art. 51 ust. l pkt. l ustawy o VAT wskazuje, że w okresie do 31 grudnia 1995r. sprzedaż surowców energetycznych i nośników energii objęto opodatkowaniem podatkiem wg stawki 7%. Minister Finansów, zarządzeniem z dnia 20 grudnia 1996r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług od niektórych towarów i usług ( M. P. nr 84/98, poz. 744 ), obowiązującym do dnia 31 grudnia 1997r., zarządził natomiast zaniechanie ustalania i poboru podatku od towarów i usług, należnego od czynności o jakich mowa w art. 2 ustawy o VAT, a dotyczących towarów i usług wymienionych w załącznikach do zarządzenia, w części przewyższającej 17% podstawy opodatkowania. W wykazie tym ( załącznik nr l póz. l ) zamieszczono taki towar jak węgiel i koks. Tym samym stwierdzić należy, iż strona skarżąca dokonała sprzedaży towarów objętych stawką 22% VAT zgodnie z zasadą określoną w art. 18 ust. l ustawy o VAT i brak podstawy do przyjęcia, iż w ustalonym stanie prawnym w sprawie tej zastosowanie ma art. 21 ust. 2 ustawy o VAT. Reasumując: Zaniechanie naliczenia i poboru podatku należnego w stawce 22% w części przekraczającej 17% ww. cytowanym zarządzeniem MF nie zmienia przepisów rangi ustawowej określającej stawki podatku od towarów i usług na 22%, 7%, 0%. Zatem sprzedaż węgla i koksu przez stronę skarżącą była opodatkowana stawką 22% i taki winien być wpis do póz. 65 deklaracji VAT-7; podatek należny należało natomiast wpisać w wysokości ustalonej zarządzeniem MF z dnia 20 grudnia 1996r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług od niektórych towarów i usług ( M. P. nr 84/98, poz. 744) tj.l7%. II. Sąd natomiast nie podziela stanowiska organów podatkowych I i II instancji w zakresie utraty prawa skarżącego do zwrotu pośredniego, a wynikającego z zakwestionowanej w sprawie I SA/Gd 1779/01 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1997r., faktury wystawionej w miesiącu wrześniu 1997r. przez "B" S. T. i spółkę z siedzibą w J. G.; skarżący w sierpniu 1997r. dokonał przedwczesnego obniżenia podatku należnego z ww. faktury, zawyżając podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 1997r. Prawo do zwrotu różnicy podatku powstaje i istnieje z mocy prawa i polega na możliwości obniżenia o kwotę różnicy podatku należnego za następne okresy ( art. 21 ust. l ustawy o VAT ). Podatnik ma prawo do rezygnacji z możliwości dokonania zwrotu pośredniego; jest to bowiem jego uprawnienie a nie obowiązek. Zwrócić należy jednak uwagę na to, iż pozbawienie podatnika tego uprawnienia wynikać winno wprost z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Realizacja prawa do zwrotu różnicy podatku następuje przez wypełnienie i złożenie deklaracji podatkowej, nie oznacza to jednak, iż prawo do zwrotu ( pośredniego lub bezpośredniego ) powstaje dopiero z momentem złożenia deklaracji w obowiązującym terminie. Możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem podatnika a zatem uzależnione od uzewnętrznionej woli podatnika (art. 19 ust. l ustawy o VAT ) i organ podatkowy nie może za podatnika decydować czy skorzysta on z prawa do obniżenia podatku należnego, jednak sytuacja taka nie ma miejsca w takiej sprawach jak niniejsza, w której podatnik wyraził wolę zrealizowania swego prawa do obniżenia podatku naliczonego, pomimo, że uprawnienie to zamierzał zrealizować przedwcześnie ( pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11.10.1999r. w sprawie PP 1/7204-63/99 ) W wyroku z dnia 30 października 2001 r. w sprawie I SA/Gd 273/00 Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 4 maja 2000r. ( I SA/Łd 144/98, Mon. Podatkowy nr 3/2001 ), stwierdził, że podatek wynikający z faktury zakupu przyjętej do rozliczeń w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania tej faktury, a następnie usuniętej z rozliczeń przez urząd skarbowy, należy uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik je otrzymał. W wyroku NSA z dnia 9.10.2002r. w sprawie III S.A. 231/00 ( Monitor Podatkowy 11/2002 ) wskazano, że w przypadku gdy podatnik przedwcześnie odliczył VAT wynikający z faktury zakupu, urząd skarbowy przysługujące podatnikowi odliczenie powinien przenieść na kolejne miesiące rozliczeniowe; kwota do odliczenia powinna być z urzędu przeniesiona przez urząd skarbowy na miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę. Dodatkowo wskazać należy, iż dopiero od dnia l stycznia 2000r. dokonano zmiany art. 19 ustawy o VAT m. in. poprzez dodanie dyspozycji ust. 3b, zgodnie z którą, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, 3d, 3e i 3g, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, 3d, 3e i 3g, nie później jednak niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przyjąć należy, iż do dnia l stycznia 2000r. podatnik nie tracił prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w przypadku gdy dokonał tego obniżenia w rozliczeniu za inny miesiąc niż określony w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. III. Potwierdza się zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu w sprawie tej została naruszona jedna z podstawowych zasad postępowania jaką jest zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium tego postępowania ( art. 123 Op ). Obowiązek zapewnienia czynnego udziału i wypowiedzenia się podatnika zapewnić ma organ podatkowy. Co należy podkreślić w tej sprawie, czynny udział strony nie oznacza aktywności samego podatnika, lecz obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi wykorzystania tych uprawnień, z którego to obowiązku organ nie wywiązał się. Przeprowadzając wykładnię językową dyspozycji art. 200 § l Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż z treści tego przepisu wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy m.in. sytuacji gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu tu : w postępowaniu odwoławczym. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ podatkowy I instancji czy też instancji II. Zarówno w orzecznictwie NSA jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa stanowisko, iż art. 200 § l Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien strome ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 § l O.p. Stwierdzić należy, iż w tej konkretnej sprawie wskazane uchybienie stanowi podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem miało ono istotny wpływ zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego jak i na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § l pkt. l a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.