I SA/Gd 18/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy A Sp. z o.o. zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2015 r. na poczet podatku VAT za miesiąc grudzień 2014 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 22 stycznia 2015 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc grudzień 2014 r., w której Spółka wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.747.724,00 zł (z terminem płatności 26 stycznia 2015 r.). Zobowiązanie wynikające z ww. deklaracji nie zostało uregulowane przez Spółkę w ustawowym terminie. W dniu 1 lutego 2015 r. Podatnik złożył do organu pierwszej instancji deklarację VAT-7 za miesiąc styczeń 2015 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.748.708,00 zł - z terminem zwrotu 180 dni (przypadającym na dzień 31 lipca 2015 r.). W załączonym do deklaracji formularzu VAT-ZZ Spółka wniosła o zwrot podatku w ustawowym terminie 180 dni i jednoczesne zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r. wraz z należnymi odsetkami. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia z dnia 24 lipca 2015 r. - w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2015 r. w zadeklarowanej przez Spółkę kwocie wszczął w dniu 29 lipca 2015 r. w A Sp. z o.o. kontrolę podatkową, która nie została zakończona do dnia 30 lipca 2015 r. Na podstawie materiału dowodowego ustalono ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 30 lipca 2015 r. wydał postanowienie, którym przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2015 r. w kwocie 1.748.708,00 zł - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatkowego. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2015 r. - w związku z wnioskiem Spółki złożonym na formularzu VAT-ZZ (wpływ w Urzędzie Skarbowym w dniu 1 lutego 2015 r.) - w sprawie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2015 r. - odmówił zaliczenia ww. nadwyżki. Działając w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, a także odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 76 § 1 w związku z art. 76 b ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy dokonuje z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na zaległości podatkowe podatnika. Powyższy przepis stanowi jednoznacznie, że przy jednoczesnym występowaniu zwrotu podatku oraz zaległości podatkowej, czynnością organu podatkowego wykonywaną z urzędu jest dokonanie zaliczenia zwrotu podatku na zaległości podatkowe podatnika bądź bieżące Jego zobowiązania, natomiast pozostałą część zwrotu, jeżeli taki występuje, przekazuje się do dyspozycji podatnika, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie go na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie zaś z treścią przepisu art. 76b ustawy - Ordynacja podatkowa zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej dokonywane jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Podniósł również Dyrektor Izby Skarbowej, że Spółka w przedmiotowym zażaleniu wskazała, że procedura zaliczenia podatku opisana w Ordynacji podatkowej jest różną i odmienną od opisanej w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa wyraźnie wskazują, że zwrot podatku ma nastąpić z urzędu z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot tego podatku. Nadto Spółka wskazała, że inną sprawą jest zbadanie, czy wskazany przez podatnika zwrot był zasadny, dodając jednocześnie, że do tego służy procedura opisana w ustawie o VAT. Wobec tego - w opinii A Sp. z o.o. organ podatkowy - zgodnie ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej - powinien zaliczyć zwrot podatku wynikający z deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2015 r. Odnosząc się do powyższego zarzutu organ drugiej instancji wskazał, że organ pierwszej instancji nie mógł dokonać zaliczenia zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc styczeń 2015 r. zgodnie z wnioskiem A Sp. z o.o., bowiem zwrot ten podlegał weryfikacji. W niniejszej sprawie jak już wskazano powyżej postanowieniem z dnia 30 lipca 2015 r. przedłużono termin dokonania ww. zwrotu różnicy podatku od towarów i usług - do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych. Weryfikacja ta nie została zakończona do chwili obecnej. Ustawodawca - przyznając organowi znaczne uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu, w tym otwarty termin weryfikacji, stworzył jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Zauważył również Dyrektor Izby Skarbowej, że prawo do zwrotu różnicy podatku VAT nie może zostać zrealizowane poprzez zaliczenie niewykonanego zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych. Natomiast zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrotu podatku, a nie do prawa do zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Wszczęte i prowadzone postępowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2015 r. wiązało się niewątpliwe z ustaleniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i przedłużeniem w związku z tym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu różnicy w tym podatku. Wykluczało przy tym możliwość dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Ponadto, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji zaliczenie, o którym mowa w art. 76 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej pomimo, że jest czynnością materialno - techniczną, nie oznacza, że może być dokonywane z pominięciem reguł określonych w art. 87 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem skoro ustawodawca przepisem tym przewidział możliwość dokonania przedłużenia terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia jego weryfikacji, to również zaliczenie na poczet zaległości podatkowej w trakcie trwania tej weryfikacji jest niemożliwe. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy zwrot podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2015 r., o którego zaliczenie A Sp. z o.o. wystąpiła na formularzu VAT-ZZ (złożonym w dniu 1 lutego 2015 r.) podlegał weryfikacji, co więcej tej weryfikacji podlega do chwili obecnej. W ocenie organu dopiero fakt zakończenia weryfikacji, w wyniku których zostanie wykazane istnienie zwrotu, jak również jego wysokość spowodują, że podatnik stanie się wierzycielem w stosunku do organu podatkowego. Zatem wniosek Spółki z dnia 1 lutego 2015 r. mógłby być pozytywnie i merytorycznie rozpatrzony jedynie wówczas, gdyby dotyczył faktycznie istniejącego zwrotu, wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc styczeń 2015 r., a na chwilę obecną, co wynika z materiału dowodowego brak jest zwrotu wynikającego z tej deklaracji - zatem organ podatkowy nie mógł dokonać zaliczenia zwrotu, który na chwilę obecną nie istnieje. W konsekwencji za bezzasadny należy uznać zarzut Spółki w kwestii naruszenia art. 76b § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - poprzez odmowę zaliczenia zwrotu nadwyżki. Skargę do WSA w Gdańsku, na powyższe postanowienie wniosła "A" Sp. z o.o.. Zarzucając naruszenie art. 76b § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że zwrot podatku i jego zaliczenie na poczet zaległości podatkowej może nastąpić dopiero po zakończeniu weryfikacji zasadności owego zwrotu w sytuacji, kiedy jasno z tych przepisów wynika, że zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że sama zasada zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest jasna i wskazuje, że zaliczenie to następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku i dzieje się to z urzędu, nawet bez potrzeby wskazywania zaległości przez podatnika. Przepis art. 76b § 1 OP nie uzależnia zwrotu podatku od tego, czy jest on dokonany, czy nie, ponieważ gdyby tak było, na pewno ustawodawca wprowadziłby takie rozróżnienie albo wskazał dokładnie, że chodzi o wykonany zwrot, bądź zwrot niewykonany. Ustawodawca tego nie zrobił zapewne dlatego, że w Polsce istnieje zasada samoopodatkowania się, zaś dane wykazywane przez podatnika w deklaracjach, czy zeznaniach podatkowych wprowadzone do obrotu prawnego poprzez ich złożenie do właściwego organu podatkowego wywołują skutki prawne związane z treścią tych dokumentów i jedynie postępowanie podatkowe, bądź postępowanie kontrolne może doprowadzić do zmiany danych z tych dokumentów w wyniku określenia innych wartości w decyzji wymiarowej. Nieuprawnionym jest zatem nadawanie przez organ podatkowy innego znaczenia przepisom, niż te jakie zostało nadane przez ustawodawcę. Jest to wykładnia rozszerzająca, działająca na niekorzyść podatnika i sprzeczna z zasadą "in dubio pro tributario - wątpliwości na korzyść podatnika". Ustawodawca również nie wprowadza w art. 76b § 1 OP odesłania do ustawy o podatku VAT, zatem nie można się zgodzić z organem drugiej instancji, że zaliczenie zwrotu podatku nie może być dokonywane z pominięciem reguł dotyczących procedury zwrotu podatku VAT i ewentualnej jej weryfikacji. Co innego dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT przez organ podatkowy, gdy już termin do zwrotu minął, a co innego prosta i klarowna procedura zaliczenia zwrotu podatku opisana w ustawie Ordynacja podatkowa. Ustawa Ordynacja podatkowa nie stanowi i nie rozgranicza tego, czy zwrot podatku będzie badany, czy nie, po prostu wskazuje, że ma nastąpić jego zaliczenie na poczet zaległości wraz ze złożeniem deklaracji. Gdyby uzależniać za każdym razem zastosowanie przepisu art. 76b O.p. od zakończenia weryfikacji każdego zwrotu podatku to zgodnie z tokiem myślenia organu podatkowego podatnik pozostawałby zawsze w zwłoce w zapłacie zaległości podatkowej, nawet wtedy, gdyby po wielu miesiącach "weryfikacji" przez organ podatkowy zasadności zwrotu podatku okazałoby się, że zwrot ten był zasadny. "Dlaczego? Bowiem wtedy zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 3 VAT organ wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, zaś podatnik byłby do tego czasu obciążony odsetkami od zaległości podatkowej. Różnica jest taka, że wysokość opłaty prolongacyjnej to 50% stawki odsetek od zaległości podatkowych - 8%, czyli 4%. Zatem podatnik, pomimo że w prawidłowy sposób wniósł o zaliczenie wykazanego zwrotu na poczet zaległości podatkowej, która by została w całości wraz z odsetkami pokryta kwotą zwrotu, pomimo dokonania poprawnej weryfikacji zwrotu i zaliczenia go na poczet owej zaległości, będzie zmuszony działaniem organu podatkowego do zapłaty odsetek w wysokości różnicy pomiędzy kwotą odsetek od zaległości podatkowych naliczonych do czasu zakończenia weryfikacji zwrotu (8%) a wysokością zwracanych mu wraz ze zwrotem odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej (zaledwie 4%). Mając to na uwadze, im dłużej trwa w przedmiotowej sprawie weryfikacja zwrotu tym więcej odsetek będzie musiała zapłacić Spółka, gdyż kwota zwrotu wraz z odsetkami w wysokości 4% pokryje jedynie połowę wysokości odsetek od zaległości podatkowej. Organ podatkowy takim rozumieniem i stosowaniem przepisów powoduje celowe utrzymywanie podatnika w stanie permanentnego zadłużenia, co z pewnością nie było zamierzeniem ustawodawcy". Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wyraźnie wskazują, że zwrot podatku ma nastąpić z urzędu z dniem złożenia deklaracji podatkowej wykazującej zwrot tego podatku. Inną sprawą jest zbadanie, czy wykazany przez podatnika zwrot podatku był zasadny. Do tego służy procedura opisana w ustawie o VAT, która w praktyce trwać może przez kilka lat. Łączenie przez organ podatkowy obu niezależnych od siebie procedur jest kompletnie bezzasadne i nieuprawnione. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie skarżąca Spółka przywołała fragmenty uzasadnień Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia tego, czy w okresie przedłużenia, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika możliwe jest, na podstawie art. 76-76b O.p., zaliczenie tego niezweryfikowanego jeszcze zwrotu na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Okoliczności faktyczne sprawy nie są zaś między stronami sporne. Jak o tym stanowi art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 76a § 1 zdanie pierwsze O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Na podstawie zaś § 2 pkt 1 tego artykułu zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. Zgodnie natomiast z art. 76b § 1 O.p., powołany wyżej art. 76a stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie zwrotu podatku, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Z kolei na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku - z zastrzeżeniem ust. 6, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie - następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Dopiero gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zasadniczo zatem zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach określonych procedur. Ustawa o VAT w powołanych wyżej przepisach wprowadza zatem wyjątek od zasady zwrotu różnicy podatku we wskazanym terminie. W okolicznościach opisanych w tym zdaniu zwrot nie następuje bowiem w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika ale w innym terminie, determinowanym czasem trwania weryfikacji rozliczenia podatnika, w ramach wskazanych w tym przepisie postępowań. Oznacza to, że podatnik nabywa uprawnienie do żądania zrealizowania zwrotu dopiero w tym późniejszym terminie i z tym zastrzeżeniem, iż weryfikacja wykaże zasadność zwrotu. Zwrot objąć może przy tym kwotę, co do której stwierdzono zasadność jej zwrotu. Nie będzie można natomiast dokonać zwrotu nie tylko we wskazanym terminie ale w ogóle, o ile weryfikacja wykaże jego niezasadność. Jeśli zatem dopiero w tym późniejszym terminie, i z zastrzeżeniem, iż wynik weryfikacji okaże się pozytywny dla podatnika, nastąpić może zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to także dopiero w tym terminie dokonać można zaliczenia zwrotu na zaległość podatkową. Podnieść przy tym należy, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet istniejących zobowiązań podatkowych nie jest uzależnione od uznania organu podatkowego i że zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Rzecz jednak w tym, iż w stosunku do podatnika wszczęto kontrole podatkowe i przedłużono termin do zwrotu różnicy podatku do czasu weryfikacji zasadności zwrotu, który z tego powodu nie został jeszcze zrealizowany. Podkreślić zatem należy, że przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowią o uzyskaniu - otrzymaniu - zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76b O.p. o zaliczeniu dokonanego zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. odnosi się zatem do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2220/10). Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony. Prawo do zwrotu różnicy VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, nie może więc zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a § 1 i art. 76 § 1 O.p., niewykonanego - zgodnie z art. 87 ust. 2 pierwszej z wymienionych ustaw, zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 23/10). Zatem wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy działał zgodnie z przepisami prawa. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oddalono. DSz