I SA/Gd 1800/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję "A" z dnia 25 lutego 2019 r.nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 16.383 (szesnaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 25 lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił "A" S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "skarżąca"), jako następcy prawnemu "B" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. w sposób odmienny aniżeli Spółka w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7. Naczelnik zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez "C" A.P. (dalej: "C") mających dokumentować zakup brykietu ze słomy i pelletu ze słomy. W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez ww. podmiot na rzecz Spółki dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym Spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji z dnia 7 sierpnia 2019 r. organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i przeprowadził wywód poświęcony kwestii uprawnienia podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dyrektor odwołał się w tym zakresie do przepisów ustawy o VAT, przepisów prawa wspólnotowego, orzecznictwa polskich sądów administracyjnych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał"). Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy Spółką a "C", zaś strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Dyrektor podał, że w dniu 17 grudnia 2013 r. "C" i "B" Sp. z o.o. zawarły umowę dostawy i sprzedaży biomasy. Umowa została zawarta w oparciu o ofertę złożoną przez "C" skierowaną do Spółki w odpowiedzi na zaproszenie do składania ofert na dostawy biomasy do "D" S.A. w roku 2014. Faktury dokumentujące sprzedaż dostarczane były za pośrednictwem poczty lub/oraz firmy kurierskiej. W związku z niedotrzymaniem przez dostawcę kryteriów jakościowych i ilościowych dostarczanej biomasy umowa została rozwiązana w trybie natychmiastowym w dniu 9 października 2014 r. Organ odwoławczy wskazał następnie na dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji, w tym m.in. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 sierpnia 2016 r., którą określono A.P. podatek do zapłaty za podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do października 2014 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano m.in., że A.P. założyła firmę "C" wyłącznie na potrzeby wystawiania fikcyjnych faktur, a w procederze tym brała udział świadomie, osiągając z tego tytułu korzyści finansowe. Pomimo, że zarejestrowała działalność, a także składała deklaracje VAT-7, nie nabywała jednak i nie sprzedawała żadnych towarów. Opierając się na zeznaniach złożonych przez A.P. zarówno przed organami podatkowymi, jak i organami ścigania, Dyrektor podał, że prowadzenie działalności gospodarczą pod firmą "C" rozpoczęła ona 1 maja 2012 r., a po założeniu firmy wszystkie związane z nią dokumenty przekazała P.B. A.P. w rzeczywistości nie zajmowała się prowadzeniem działalności gospodarczej, a nawet nie wiedziała, czym zajmuje się podmiot "C"; zgodziła się na firmowanie działalności prowadzonej w rzeczywistości przez P.B., bo była w trudnej sytuacji życiowej i finansowej, gdyż po śmierci męża została bez dochodów, mając na utrzymaniu dwie małoletnie córki. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą A.P. otrzymywała od P.B. co jakiś czas kwoty od 1.000 zł do 3.000 zł gotówką. Organ odwoławczy podkreślił, że w zeznaniach złożonych przed organem podatkowym i organami ścigania A.P. przyznała, iż podpisywała faktury oraz inne dokumenty, które do podpisu przedstawiał jej P.B. Jednocześnie zeznała, że sama nie wystawiała faktur oraz nie dostarczała ich odbiorcom; nie posiadała również pieczątek firmowych ani nie zlecała nikomu ich wykonania, nie podpisywała deklaracji podatkowych składanych do urzędu skarbowego, ani nie zlecała nikomu prowadzenia dokumentacji podatkowej "C". Dalej Dyrektor podał, że w kwestiach finansowych A.P. wskazała, iż nie otrzymywała należności za sprzedawany towar, nie zajmowała się regulowaniem należności oraz nie przeznaczyła żadnych środków na zakup towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jedynym kontem bankowym, które posiadała było konto rolnicze, na które jednak nie wpływały należności z tytułu działalności gospodarczej "C". Organ odwoławczy podniósł, że zeznania A.P. znajdują potwierdzenie w zeznaniach P.B., który w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą "C". Przesłuchany zeznał, że założenie firmy "C" A.P. było jego pomysłem; wcześniej działalność pod firmą "C" prowadził mąż A.P., lecz po jego śmierci firma ta została zarejestrowana na A.P.. P.B. zeznał, że chciał prowadzić działalność w zakresie handlu biomasą, ale nie mógł wygrać przetargu na jej dostawę do elektrowni, bo nie miał historii takiej działalności, a historię miał J.P. i po jego śmierci postanowił "pociągnąć jego działalność". Było to robione po to, żeby "złapać kontrakt". W przetargu były różne kryteria, w tym cena i historia poprzednich dostaw, ilość reklamacji z powodu niskiej jakości biomasy. Firma J.P. miała dobrą historię i P.B. postanowił to wykorzystać. Dyrektor podał, że w zamian za zarejestrowanie działalności "C" przez A.P. P.B. zajmował się obróbką jej pola. P.B. potwierdził również zeznania A.P. w kwestii środków pieniężnych przekazywanych jej w zamian za firmowanie działalności "C". P.B. potwierdził także, że to on doprowadził do podpisania umowy na dostawę biomasy, która dotyczyła działalności "C" A.P., a następnie zajmował się organizowaniem sprzedaży i dostaw biomasy oraz organizacją przepływu towaru. P.B. w swych zeznaniach potwierdził ponadto, że A.P. nie podejmowała osobiście żadnych czynności z kontrahentami ani czynności urzędowych. To P.B. zlecił A.W. sporządzanie deklaracji podatkowych dotyczących działalności "C". P.B. potwierdził także, że to on składał do urzędu skarbowego zgłoszenia i deklaracje podatkowe, przy czym część deklaracji zawoził do podpisu A.P., a część podpisywał osobiście. P.B. sam zajmował się regulowaniem i pobieraniem należności za transakcje realizowane przez "C", natomiast rachunek bankowy podawany na fakturach VAT wystawianych przez "C" należał do niego. W ocenie organu odwoławczego, z zeznań A.P. i P.B. wynika, że A.P. sama nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie występowała jako osoba firmująca działalność P.B.. "C" A.P. powstała z inicjatywy P.B. i to on posiadał wiedzę, doświadczenie i środki niezbędne do jej prowadzenia. A.P. nie posiadała środków pieniężnych, zaplecza technicznego oraz wiedzy i doświadczenia niezbędnego do prowadzenia działalności polegającej na obrocie biomasą. Ponadto środki pieniężne z tytułu sprzedaży biomasy wpływały na konto bankowe P.B., do którego należał rachunek bankowy, którego numer widniał na fakturach. W konsekwencji Dyrektor podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że faktycznym dostawcą biomasy nabytej przez Spółkę był P.B.. Oceniając kwestię dobrej wiary skarżącej organ odwoławczy odwołał się m.in. do zeznań pracowników Spółki, tj. T.K., M.M., M.T. i A.P. Zdaniem Dyrektora, z zeznań tych wynika, że przed nawiązaniem współpracy z "C" Spółka nie weryfikowała: 1) czy A.P. posiadała wiedzę i doświadczenie niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie obrotu biomasą; 2) czy "C" dysponowała zapleczem magazynowym umożliwiającym przechowywanie pelletu i brykietu ze słomy lub maszynami niezbędnymi do jego produkcji; 3) czy A.P. posiadała środki transportu umożliwiające transport pelletu i brykietu ze słomy; 4) do kogo należało konto bankowe, na które w 2014 r. Spółka dokonywała przelewów kwot wynikających z faktur VAT wystawianych przez "C" - Spółka opierała się wyłącznie na danych przekazanych przez kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego, zeznania ww. osób wskazują, że w Spółce nie obowiązywał żaden system weryfikacji kontrahentów na etapie zawierania umów o współpracy, a jedynym dokumentem pozyskanym podczas zawierania kontraktu z "C" był wydruk z dnia 19 grudnia 2013 r. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: "CEIDG"). Zdaniem Dyrektora, okoliczność że Spółka stosowała takie same zasady w stosunku do wszystkich kontrahentów nie oznacza, iż system zawierania umów i nawiązywania współpracy w zakresie nabywania brykietu i pelletu ze słomy był prawidłowy. Przeciwnie, powyższe potwierdza, że Spółka nie dokonując szczegółowej weryfikacji kontrahentów oraz ich zdolności do dokonywania dostaw świadomie godziła się na ryzyko wyboru nierzetelnego kontrahenta. Zdziwienie Dyrektora wzbudziła okoliczność, że Spółka, która na dużą skalę zajmowała się pozyskiwaniem i sprzedażą biomasy i doskonale znała przedmiotowy rynek i jego specyfikę, nie wprowadziła żadnych procedur weryfikacyjnych względem kontrahentów na etapie zawierania umów na dostawy brykietu i pelletu ze słomy. Pomimo problemów z rzetelnością dostaw, jakie pojawiły się od samego początku współpracy z "C" (na co wskazują zeznania A.P.), Spółka w żaden sposób nie zweryfikowała rzeczywistego przebiegu przedmiotowych transakcji (w szczególności jej strony podmiotowej) i na bieżąco odliczała podatek naliczony z kolejnych faktur wystawionych przez ww. kontrahenta. Podkreślono, że żaden z przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Spółki odpowiedzialnych za współpracę z "C" nie nawiązał osobistego kontaktu z A.P. w celu potwierdzenia jej faktycznej zdolności do realizacji umowy. Spółka nie przedłożyła również żadnych dowodów materialnych potwierdzających wystąpienie w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla "C" z wnioskiem o potwierdzenie, czy podmiot ten jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka dokonując transakcji z "C" nie dochowała należytej staranności wymaganej przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, co uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Zaakcentowano, że w kwestii badania należytej staranności podjęte działania nie mogą być ograniczone jedynie do warstwy formalno-rejestracyjnej (wydruk z CEIDG). W ocenie Dyrektora, racjonalny przedsiębiorca powinien podjąć takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Zasięganie informacji o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe; powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru (np. źródła jego pochodzenia, jakości). Natomiast, jak wskazano powyżej, Spółka nie sprawdziła, czy A.P. dysponuje zapleczem magazynowym, maszynami, środkami transportu oraz czy posiada odpowiednią wiedzę i doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu biomasą. Ponadto okoliczność, że od początku współpracy były problemy z realizacją dostaw ("C" prosiła o przesunięcie na kolejne miesiące zaległych ilości, pogorszyła się również jakość), co w efekcie skończyło się wypowiedzeniem umowy, również powinna wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka nigdy nie kontaktowała się osobiście z A.P. (zawarta w dniu 17 grudnia 2013 r. umowa została wysłana do podpisu do "C" pocztą). W § 7 umowy wskazano G.M. (jego nr telefonu oraz e-mail) jako osobę uprawnioną do sprawowania nadzoru nad realizacją zobowiązań wynikających z umowy. Potwierdził to podczas przesłuchania A.P., zatrudniony w 2014 r. w Spółce jako specjalista ds. obrotu biomasą, który zeznał, że "C" była reprezentowana przez G.M., który miał pełnomocnictwo podpisane przez A.P.. W opinii Dyrektora, okoliczności te powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenie odnośnie do rzetelności transakcji realizowanych z "C" i skłonić Spółkę do wnikliwej weryfikacji kontrahenta. Podniesiono, że szczególnie brak bezpośredniego kontaktu z właścicielem "C" podczas nawiązywania oraz trwania współpracy - negocjacje w sprawie dostaw, rozmowy telefoniczne prowadzone były z G.M., kontakt dotyczący złej jakości biomasy, ponagleń czy przesunięć w dostawach odbywał się korespondencyjnie - powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości, czy podejrzenia. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzucanych w odwołaniu naruszeń przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione. Dyrektor zaznaczył, że wprawdzie organ pierwszej instancji odmownie rozpatrzył wnioski dowodowe Spółki dotyczące m.in. przesłuchania A.P. na okoliczność podpisania umowy z dnia 17 grudnia 2013 r., przesłuchania S.P., J.P. i A.P. na okoliczności związane z odbiorem przez ww. osoby korespondencji kierowanej do "C", przesłuchania kierowców środków transportu, którzy w imieniu "C" dostarczali w badanym okresie biomasę na okoliczność potwierdzenia faktu realizacji dostaw biomasy do "D" S.A., jednakże na żadnym etapie postępowania Naczelnik nie kwestionował faktu, że dostawy biomasy były realizowane. Tym samym, wnioskowane przez Spółkę dowody organ odwoławczy uznał za niemające znaczenia dla sprawy. W skardze na decyzję organu odwoławczego "E" S.A. z siedzibą w G. (jako następca prawny "A" S.A. z siedzibą w G.), reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego M.K., wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zwrot na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, jak i kosztów opłaty skarbowej, wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych skarżącej; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy; wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, niemających oparcia w zebranym materiale dowodowym; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi zarzucono m.in, że organ pierwszej instancji w ramach postępowania podatkowego nie przeprowadził kluczowych dowodów, m.in. z zeznań w charakterze świadków: P.B. i G.M. (na okoliczność ustalenia, do kogo należały środki transportu, którymi dostarczana była biomasa od "C" do Spółki na magazyny należące do "D" S.A. w 2014 r.; ustalenia na podstawie jakich dowodów (umów) były wykorzystywane te środki transportu), kierowców środków transportu, którzy w imieniu "C" dostarczali biomasę na rzecz Spółki do "D" S.A. (na okoliczność potwierdzenia faktu realizacji dostaw biomasy oraz rzetelności danych wykazanych na kwitach wagowych); S.P. i J.P. (na okoliczność wyjaśnienia kwestii odbierania przez te osoby korespondencji od Spółki kierowanej na adres siedziby "C", ustalenia, czy i przez kogo ww. osoby były upoważnione do odbioru korespondencji, do kogo ostatecznie korespondencja trafiała oraz kto się z nią zapoznawał itp.). Skarżąca wskazała, że w ramach kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, przedkładała liczne dowody i wyjaśnienia, które jednoznacznie potwierdzają, że dostawom biomasy - realizowanym do Spółki przez "C" na podstawie umowy z dnia 17 grudnia 2013 r. - nie towarzyszyły żadne okoliczności wymagające podjęcia szczególnych działań sprawdzających ponad te, które zostały wykonane przed i w trakcie współpracy. Natomiast ustalenie okoliczności, na które niejednokrotnie organy powoływały się w swoich wnioskach, wymagałyby wręcz przeprowadzenia przez skarżącą czynności o charakterze detektywistycznym. Jest to bardzo trudne, zwłaszcza w przypadku oszustwa dotyczącego tzw. firmanctwa, które miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Spółki, w aktach sprawy został zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynika, że A.P. (firmująca) działała wspólnie i w porozumieniu z P.B. (firmantem) w prowadzeniu działalności pod firmą "C"; działalność ta była prowadzona przez P.B. za przyzwoleniem i czynnym/osobistym udziałem A.P.. W uzasadnieniu skargi scharakteryzowano również rynek biomasy w latach 2010-2014 oraz sposób nawiązania współpracy z "C". Podkreślono, że w ramach czynności związanych z podjęciem współpracy z tym podmiotem, a następnie podczas dostaw biomasy, Spółka nie miała podstaw aby podejrzewać, że A.P. działała wspólnie i w porozumieniu z P.B. w prowadzeniu działalności pod firmą "C"; żadne przesłanki nie świadczyły o tym fakcie. Wskazano, że nawiązanie współpracy z "C" było transparentne i w żaden sposób nie odbiegało od negocjacji z innymi kontrahentami. Przed formalnym podjęciem współpracy "C" została sprawdzona w CEIDG; aktywność tego podmiotu jako czynnego podatnika podatku VAT została potwierdzona w Urzędzie Skarbowym w K. Wskazano, że "C" była czynnym podatnikiem podatku VAT od 1 lipca 2012 r., stąd zarzut organów podatkowych, że Spółka nie wystąpiła w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT do organu podatkowego właściwego dla "C" o potwierdzenie, czy podmiot ten jest czynnym podatnikiem VAT, uznano za bezzasadny. Wskazano, że skarżąca dokonywała telefonicznych sprawdzeń w urzędach skarbowych, czy potencjalni kontrahenci (dostawcy biomasy) są czynnymi podatnikami VAT, o czym zeznał A.P. Jednocześnie podkreślono, że z przepisów ustawy o VAT obowiązujących w 2014 r. (a także aktualnie), nie wynika, aby podatnicy podczas weryfikacji kontrahentów obligatoryjnie zobowiązani byli do posiadania w swojej dokumentacji "papierowego" potwierdzenia od właściwego organu podatkowego o statusie swoich kontrahentów w zakresie podatku VAT. Zdaniem Spółki, przebieg transakcji nabycia biomasy od "C" nie wzbudzał żadnych podejrzeń oraz nie różnił się od standardów przyjętych przez nią wobec innych dostawców biomasy. W tym zakresie zwrócono uwagę, że ceny zakupu biomasy od ww. podmiotu nie odbiegały od cen oferowanych przez innych dostawców (co potwierdziły organy podatkowe). Wskazano również, że w obrocie gospodarczym często występuje sytuacja, gdzie dokonujący obrotu towarem (stricte zajmujący się pośrednictwem, jak "C") nie posiada zaplecza technicznego, magazynów. Skarżąca podkreśliła, że w czasie współpracy z "C" nie miała wiedzy, iż wskazywany na fakturach numer konta nie należy do A.P., lecz do P.B.. Zaakcentowano, że w 2014 r. Spółka regulowała zobowiązania wobec wszystkich swoich kontrahentów tylko bezgotówkowo za pośrednictwem rachunku bankowego. Końcowo wskazano, że w kontrolowanym okresie Spółka zajmowała się tylko obrotem biomasą, którą dostarczała m.in. "C" (transakcje z tym podmiotem stanowiły jedynie 2% rocznego wolumenu dostaw biomasy); nie działała w tzw. branżach wrażliwych na wyłudzenia podatku VAT (złom, pręty stalowe, paliwo, elektronika, granulat złota, katody miedziane); w komunikatach publikowanych przez Ministerstwo Finansów do końca 2014 r. branża w zakresie obrotu biomasą nie była uznawana za wrażliwą. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawca widnieje "C" A.P., w których wykazano sprzedaż biomasy (brykietu ze słomy i pelletu ze słomy) na rzecz skarżącej, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego? Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżąca nie nabyła towaru z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, który został zgromadzony zarówno w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki, jak i w ramach czynności wyjaśniających przeprowadzonych wobec jej kontrahenta. Ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań A.P. (zarówno przed organem podatkowym, jak i przed organami ścigania) wynika, że "prowadzenie działalności gospodarczej" pod firmą "C" rozpoczęła ona 1 maja 2012 r. Po założeniu działalności gospodarczej wszystkie związane z tym dokumenty A.P. przekazała P.B. A.P. w rzeczywistości nie zajmowała się prowadzeniem działalności gospodarczej; zgodziła się na firmowanie działalności prowadzonej w rzeczywistości przez P.B., gdyż znajdowała się w trudnej sytuacji życiowej i finansowej, bowiem po śmierci męża została bez dochodów, mając na utrzymaniu dwie małoletnie córki. W zamian za firmowanie tej działalności A.P. otrzymywała od P.B. co kilka miesięcy kwoty od 1.000 zł do 3.000 zł gotówką. A.P. przyznała, że podpisywała faktury oraz inne dokumenty, które do podpisu przedstawiał jej P.B.; sama nie wystawiała faktur oraz nie dostarczała ich odbiorcom. A.P. nie posiadała pieczątek firmowych ani nie zlecała nikomu ich wykonania, nie podpisywała deklaracji podatkowych składanych do urzędu skarbowego, nie zlecała nikomu prowadzenia dokumentacji podatkowej podmiotu "C". W odniesieniu do kwestii finansowych A.P. podała, że nie otrzymywała należności za sprzedawany towar, nie zajmowała się regulowaniem należności oraz nie przeznaczyła żadnych środków na zakup towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jedynym posiadanym kontem bankowym było konto rolnicze, na które jednak nie wpływały należności z tytułu działalności gospodarczej podmiotu "C". Zeznania A.P. znajdują potwierdzenie w zeznaniach P.B., który w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą pod firmą "C". Przesłuchany w charakterze świadka P.B. zeznał, że założenie "C" A.P. było jego pomysłem, aby kontynuować prowadzoną wcześniej przez męża A.P. działalność gospodarczą w zakresie handlu biomasą. P.B. potwierdził, że w zamian za firmowanie przez A.P. działalności podmiotu "C" przekazywał jej środki pieniężne oraz zajmował się obróbką jej pola. P.B. potwierdził również, że to on doprowadził do podpisania umowy na dostawę biomasy, która dotyczyła działalności "C" A.P., a następnie zajmował się organizowaniem sprzedaży i dostaw biomasy oraz organizacją przepływu towaru. Z zeznań P.B. wynika ponadto, że A.P. nie podejmowała osobiście żadnych czynności z kontrahentami ani czynności urzędowych, to on zlecił księgowej sporządzanie deklaracji podatkowych dotyczących "C", przy czym część tych deklaracji podpisywał on, a część zawoził do podpisu A.P.. Środki pieniężne z tytułu sprzedaży biomasy wpływały na konto bankowe P.B., do którego należał rachunek bankowy, którego numer widniał na fakturach. Należy również wskazać, że w dniu 25 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję, którą określił A.P. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do października 2014 r., z tytułu wystawienia tzw. pustych faktur VAT, w tym na rzecz skarżącej. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano m.in., że A.P. założyła firmę "C" wyłącznie na potrzeby wystawiania fikcyjnych faktur, a w procederze tym brała udział świadomie, osiągając z tego tytułu korzyści finansowe. Pomimo że zarejestrowała działalność, a także składała deklaracje VAT-7, nie nabywała jednak i nie sprzedawała żadnych towarów. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w materiałach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. Biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności za słuszną należy uznać konstatację organów, że A.P. nie prowadziła działalności gospodarczej "C", a jedynie występowała jako osoba firmująca działalność P.B.. A.P. nie mogła tym samym sprzedać Spółce towaru wymienionego w zakwestionowanych fakturach VAT. A zatem, faktury te, jako wystawione przez podmiot "C" A.P., nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży towaru na rzecz skarżącej. Z treści zeznań świadków oraz dokumentów zgromadzonych w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że faktury VAT za sprzedaż brykietu i pelletu ze słomy na rzecz Spółki, w których jako sprzedawca widnieje "C" A.P., nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahenta Spółki - może skutkować w stosunku do skarżącej tak dalece, że w efekcie działania innych podmiotów skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego? Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) - dalej: "I Dyrektywa", oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) - dalej: "VI Dyrektywa". Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r. W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT. Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który to przepis od 1 maja 2004 r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy wskazać, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) postawiono dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej: "Dyrektywa 2006/112", należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame. W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50). A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Należy wskazać, że w dniu 22 października 2015 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, w którym co do zasady podtrzymano dotychczasową linię orzeczniczą. Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd nie może zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Należy bowiem wskazać, że przed rozpoczęciem współpracy z "C" Spółka uzyskała przewidziane prawem informacje mające potwierdzać legalną działalność tego podmiotu, m.in. poprzez sprawdzenie w CEIDG oraz sprawdzenie numerów REGON i NIP. Aktywność tego podmiotu jako czynnego podatnika podatku VAT została potwierdzona w Urzędzie Skarbowym w K. Spółka nie wystąpiła co prawda do naczelnika tego urzędu skarbowego o pisemne potwierdzenie, czy "C" jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony (art. 96 ust. 13 ustawy o VAT), jednakże dokonywała telefonicznych sprawdzeń w urzędach skarbowych, czy potencjalni kontrahenci (dostawcy biomasy) są czynnymi podatnikami VAT, o czym zeznał A.P. (zatrudniony w Spółce w 2014 r. na stanowisku specjalisty ds. obrotu biomasą). Należy przyznać rację stronie skarżącej, że z przepisów ustawy o VAT obowiązujących w 2014 r. nie wynikało, aby podatnicy podczas weryfikacji kontrahentów obligatoryjnie zobowiązani byli do posiadania w swojej dokumentacji "papierowego" potwierdzenia od właściwego organu podatkowego o statusie swoich kontrahentów. A zatem, strona skarżąca wykorzystała wszelkie dostępne możliwości w zakresie sprawdzenia swojego kontrahenta, przy czym należy wyraźnie podkreślić, że żaden przepis nie wymagał korzystania z innych źródeł. W przywołanym wyroku z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 TSUE podniósł m.in., że jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy, przy czym sam niekoniecznie musi dysponować infrastrukturą służącą do magazynowania i transportu niezbędną do dokonania wskazanej dostawy towarów. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Jak wynika z zeznań M.W., który od czerwca do listopada 2014 r. sprzedawał pellet i brykiet podmiotowi "C", wszystkie transporty towaru dokonywał on swoimi samochodami. M.W. zeznał, że brykiet i pellet kupował w różnych miejscach w Polsce i następnie sprzedawał go podmiotowi "C" i ten sam towar woził do elektrowni w O., która w kontrolowanym okresie była jedynym odbiorcą biomasy od skarżącej. Zdaniem Sądu, zeznania M.W. potwierdzają stanowisko skarżącej, że "C" był stricte pośrednikiem; podmiot ten nie musiał tym samym posiadać zaplecza technicznego, magazynów, czy środków transportu, gdyż towar kupowany przez "C" trafiał bezpośrednio do jedynego jego odbiorcy, tj. "D" S.A. Mając na względzie stanowisko Trybunału wyrażone w sprawie C-277/14 oraz ustalone okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy za nietrafne należy uznać uwagi organów, że przed nawiązaniem współpracy z "C" Spółka nie weryfikowała, czy podmiot ten dysponował zapleczem magazynowym umożliwiającym przechowywanie pelletu i brykietu ze słomy lub maszynami niezbędnymi do ich produkcji oraz czy posiadał środki transportu umożliwiające transport biomasy. Podobnie niezasadne jest czynienie stronie skarżącej zarzutu, że żaden z przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Spółki odpowiedzialnych za współpracę z "C" nie nawiązał osobistego kontaktu z A.P. w celu potwierdzenia jej faktycznej zdolności do realizacji umowy. Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, która odwołując się do doświadczenia życiowego wskazała, że nawet w przypadku wykazania się najlepszą (wręcz detektywistyczną) przenikliwością weryfikacji swojego kontrahenta, nie uchroniłaby się od oszukańczego procederu, który prowadził P.B. w porozumieniu i za przyzwoleniem A.P.. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie wskazały obiektywnych przesłanek, które mogłyby świadczyć, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż "C" jest nieuczciwym kontrahentem. W kontrolowanym okresie podmiot ten był jednym z kilkudziesięciu dostawców biomasy do Spółki, zaś transakcje z nim stanowiły jedynie 2% rocznego wolumenu dostaw biomasy. Należy wskazać, że tryb nawiązania współpracy z "C", proces współpracy, a także samo rozwiązanie umowy były tożsame i praktykowane przez Spółkę wobec innych dostawców. Zdaniem Sądu, skarżąca postępowała zgodnie ze standardami działania w procesie wyboru dostawców. Zawarta z "C" umowa zawierała bardzo szczegółowe zapisy w zakresie współpracy, tj. praw i obowiązków stron (§ 3), restrykcyjnych warunków realizacji poszczególnych dostaw biomasy (§ 4), określania ilości i kontroli jakości poszczególnych dostaw biomasy (§ 5), rozliczeń finansowych, a także odszkodowań i kar (§ 6 i 7). Kontakt z "C" nie był jednorazowy, lecz regularny, odbywał się wszystkimi kanałami komunikacji. Korespondencja, m.in. w zakresie złej jakości biomasy, ponagleń, czy przesunięć w dostawach, kierowana była za pośrednictwem operatora pocztowego na adres siedziby "C" i odbierana osobiście przez A.P., a także S.P. i J.P. Istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie miał również aspekt dokonywania płatności za towary za pośrednictwem rachunku bankowego. Zgodnie z obowiązującym w 2014 r. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji. W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ww. ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009 r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071). Tym samym, Spółka jako przedsiębiorca obowiązana była do rozliczania się ze swymi kontrahentami (również przedsiębiorcami) za pośrednictwem rachunku bankowego, co każdorazowo czyniła. Ustawowy obowiązek dokonywania zapłaty przy pomocy rachunku bankowego umożliwia zarówno kontrolę państwa obrotem środkami pieniężnymi, jak i identyfikację stron transakcji handlowych. Skarżąca nie miała wiedzy, że wskazywany na wystawianych przez "C" fakturach za dostawę biomasy rachunek bankowy nie należy do A.P., lecz do P.B.. Trudno oczekiwać od podatnika, aby w każdym przypadku przeprowadzał dochodzenie, czy numer rachunku bankowego widniejący na dokumencie sprzedaży należy rzeczywiście do sprzedawcy, czy do innego podmiotu. Przede wszystkim wymóg taki nie wynika z żadnej regulacji prawnej. Poza tym - jak słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi - art. 105 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 2357 ze zm.) określa zamknięty katalog podmiotów/instytucji, którym banki mają obowiązek udzielania informacji stanowiących tajemnicę bankową, w tym danych osobowych posiadacza rachunku. Wśród tych podmiotów/instytucji nie wymieniono innych uczestników obrotu gospodarczego, tj. kontrahentów danego podatnika. Reasumując należy wskazać, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy strona skarżąca podjęła wszelkie możliwe, przewidziane prawem działania, jakich można było od niej oczekiwać jako od przezornego przedsiębiorcy, w celu sprawdzenia swojego kontrahenta. Tym samym, za zasadny należało uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "C", w sytuacji, gdy w tych konkretnych okolicznościach Spółka działała w dobrej wierze. Błędna wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT była konsekwencją naruszenia sformułowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, przy czym sam materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z wymogami stawianymi przez art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika z dnia 25 lutego 2019 r. Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji uwzględni zaprezentowaną w niniejszym wyroku wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w aspekcie ustalonych w sprawie okoliczności związanych z dobrą wiarą skarżącej i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.