I SA/Gd 1862/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi "A"S. A. z siedzibą w B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. W dniu 9 czerwca 2015 r. "A" S.A. z siedzibą w B. (dalej w skrócie zwana Spółką) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący zastosowania art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest wspólnikiem (komandytariuszem) Spółki Komandytowej mającej siedzibę w Polsce, w której posiada udział w zyskach i stratach w wysokości 99,99%. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka Komandytowa świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi marketingowo-reklamowe. W ramach usług marketingowo-reklamowych świadczonych przez Spółkę Komandytową na rzecz Wnioskodawcy, Spółka Komandytowa zobowiązana jest do nabywania gadżetów reklamowych, takich jak m.in. długopisy, kubki, kalendarze, parasole itp. Spółka Komandytowa nabywa gadżety od podmiotów, z którymi nie pozostaje w związkach, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po nabyciu gadżetów Spółka Komandytowa dokonuje ich sprzedaży do Wnioskodawcy. Spółka Komandytowa rozważa możliwość wprowadzenia do rozliczeń z Wnioskodawcą mechanizmu kwotowego rabatu handlowego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w przypadku stosowania przez Spółkę Komandytową mechanizmu kwotowego rabatu handlowego na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, będzie miał zastosowanie przepis art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym znaczeniu, że organy podatkowe będą mogły zakwestionować wysokość dochodu Wnioskodawcy ustalonego z uwzględnieniem rezultatów dokonywania zakupu Gadżetów A i Gadżetów B od Spółki Komandytowej po cenach ustalonych z uwzględnieniem mechanizmu kwotowego rabatu handlowego przyznawanego przez Spółkę Komandytową w związku z zakupami Gadżetów A, jeżeli po stronie Wnioskodawcy zarówno koszty uzyskania przychodów, jak i przychody będące konsekwencją dokonywania zakupu Gadżetów A i Gadżetów B od Spółki Komandytowej po cenach ustalanych z zastosowaniem mechanizmu kwotowego rabat handlowego będą w takiej samej wysokości - w ujęciu per saldo - jak w przypadku w jakim cena sprzedaży Gadżetów A i Gadżetów B przez Spółkę Komandytową do Wnioskodawcy nie byłaby ustalana z uwzględnieniem mechanizmu kwotowego rabatu handlowego? Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2015 r., Minister Finansów na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia podstępowania. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę zażalenia, postanowieniem z dnia 23 października 2015 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 5 sierpnia 2015 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ma dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wskazał dalej, że status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi go przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Innymi słowy, zdaniem organu, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Organ stwierdził również, że zakresem przedmiotowym interpretacji indywidualnej objęte są przepisy materialnego prawa podatkowego, natomiast przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym czyli takie, na które strona powołuje się we wniosku. Zdaniem organu, wątpliwości Spółki nie dotyczą rozumienia wskazanych przez nią przepisów, lecz potwierdzenia prawidłowości ustalenia kosztów Spółki w mechanizmie uśredniania cen oraz zachowania organów podatkowych w ewentualnym zakwestionowaniu przez nie wysokości dochodu Wnioskodawcy. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest więc wyjaśnienie wątpliwości dotyczących stosowania wskazanych przez Spółkę przepisów, ale potwierdzenie przez organ interpretacyjny, że w przedstawionym stanie faktycznym - w razie kontroli przez organy podatkowe - instytucja szacowania z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miała zastosowania. W związku z tym organ stwierdził, że zakres żądania Wnioskodawcy nie dotyczy kwestii odnoszących się do sfery odpowiedzialności podatkowej Spółki (obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego), a w związku z tym nie jest to indywidualna sprawa w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżanego postanowienia Ministra Finansów. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 165a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że dla prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia kluczowe znaczenie ma interpretacja pojęcia przepisów podatkowych, użytego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazała strona, w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zostało zastrzeżone, że przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć wyłącznie normy o charakterze przepisów prawa materialnego. Skoro przepisy Ordynacji podatkowej, także nie wskazują na to, że przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie normy o charakterze materialnoprawnym, to brak jest zdaniem strony podstaw do twierdzenia, iż przedmiotem interpretacji nie mogą być przepisy art. 11 ust. 1-4 Ustawy CIT. Spółka stwierdziła, że skoro postawione we wniosku pytanie ma za przedmiot przepisy prawa podatkowego, który ma zastosowanie do sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy, to brak jest podstaw prawnych do odmowy wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa. Spór w przedmiotowej sprawie ogniskował się wokół tego, czy zasadnie Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania uznając, że zagadnienie przedstawione przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, dotyczyło regulacji mających charakter norm prawa procesowego. Tymczasem, zdaniem organu, instytucja interpretacji może znaleźć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do norm materialnoprawnych, które określają sytuację prawnopodatkową wnioskodawcy. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 tej ustawy). Interpretacja ma zatem dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Aby na gruncie konkretnego wniosku ocenić kwestię posiadania przez podmiot statusu "zainteresowanego", konieczne jest uwzględnienie materii wniosku (przedmiotu zagadnienia przedstawionego we wniosku, problemu poruszonego we wniosku) i charakteru związku podniesionego zagadnienia z osobą wnioskodawcy (znaczenia materii wniosku dla sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy). Należy zgodzić się z poglądem prezentowanym przez Ministra Finansów w zaskarżonym postanowieniu, że wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego dotyczącą wnioskodawcy. Instytucja interpretacji indywidualnej w kształcie nadanym jej przez ustawodawcę została bowiem stworzona w szczególności w celu wspomagania realizacji przez podatników obowiązku samowymiaru (samoobliczenia) podatku. W związku z powyższym interes prawny jest koniecznym warunkiem dla możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej. Jeżeli wnioskodawca nie wskaże związku przedstawionych we wniosku okoliczności z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Z wykładni systemowej art. 14b Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi go przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze materialnego prawa podatkowego. Innymi słowy, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej lub zdarzenia przyszłego może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych tj. powodować po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego (w szczególności, obowiązku ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku). Interpretacja indywidualna dotyczy sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy. Kolejną kwestią istotną dla zrozumienia zakresu przedmiotowo-podmiotowego obejmującego instytucję interpretacji indywidualnej jest zagadnienie związane z ochroną prawną, jaka wynika z udzielenia interpretacji. Interpretacja indywidulana nie pełni bowiem wyłącznie funkcji informacyjnej, albowiem byłoby to nie do pogodzenia z sytuacją, gdy strona będzie chciała w przyszłości skorzystać z gwarantowanej ustawą funkcji ochronnej interpretacji. Instytucja interpretacji indywidualnych zapewnia ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć. Aby zastosowanie się do uzyskanej interpretacji indywidualnej było możliwe, rozstrzygnięcie to musi dotyczyć kwestii objęcia zainteresowanego - ściślej sytuacji faktycznej, jaka zaistniała lub zaistnieje po stronie zainteresowanego - zakresem zastosowania normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie prawa podatkowego (z wyjątkiem art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej, który nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie). Zgodzić należy się ze stwierdzeniem Ministra Finansów, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego. Dokładniej rzecz biorąc przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być zarówno przepisy prawa proceduralnego jak i przepisy prawa materialnego nieodnoszące się wprost do zobowiązania lub skierowane do organów podatkowych. W ocenie Sądu, sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczająca do tego, aby wyznaczyć zakres przedmiotowy interpretacji. Oceniając bowiem czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć na względzie wszystkie elementy wynikające z charakteru omawianej instytucji - w tym właśnie nadające interpretacji funkcję ochronną, gwarancyjną. Zatem możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji możliwość objęcia podmiotu legitymującego się do uzyskania interpretacji indywidualnej ochroną prawną jest warunkiem koniecznym do jej wydania. Znaczenie prawne indywidualnej interpretacji prawa podatkowego sprowadza się bowiem przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania ochrony prawnej, jaka jest gwarantowana w związku jej wydaniem (por. wyrok WSA w Szczecinie z 12 marca 2015 r., I SA/Sz 1469/14, wyrok WSA w Gdańsku z 8 lipca 2015 r., I SA/Gd 477/15, wyrok WSA w Gdańsku z 18 lutego 2014 r., I SA/Gd 42/14). Warto w tym miejscu przywołać także wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt. II FSK 892/12, w którym Sąd ten stwierdził, że w przepisach art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, § 3 i § 4, art. 14n i art. 14p Ordynacji podatkowej, stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady "nieszkodzenia" w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. NSA wskazał również, że ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego, mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. (...) W rezultacie skutkiem zastosowania się do rozważanej tylko teoretycznie interpretacji przepisów postępowania podatkowego brak byłoby materialnoprawnego zwolnienia, bądź ograniczenia w zakresie materialnoprawnego obowiązku zapłaty podatku i uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej. Dodatkowym argumentem, zdaniem NSA, potwierdzającym słuszność prezentowanego stanowiska jest użycie w art. 14b Ordynacji podatkowej zwrotów: "zaistniały stan faktyczny", czy "zdarzenie przyszłe". Zwroty te dotyczą procesu stosowania prawa będącego podstawą i przedmiotem subsumcji pod adekwatne przepisy prawa materialnego. Stan faktyczny nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia realizującego omówione powyżej funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę. W niniejszej sprawie skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji co do przepisów proceduralnych, domagając się potwierdzenia prawidłowości ustalenia kosztów Spółki w mechanizmie uśredniania cen oraz zachowania organów podatkowych w ewentualnym zakwestionowaniu przez nie wysokości dochodu Wnioskodawcy. Złożony przez Spółkę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie służył zatem wyjaśnieniu wątpliwości dotyczących stosowania wskazanych przez Spółkę przepisów, ale potwierdzenia przez organ interpretacyjny, że w przedstawionym stanie faktycznym - w razie kontroli przez organy podatkowe - instytucja szacowania z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miała zastosowania. Tymczasem, jak zasadnie podniesiono to w zaskarżonym postanowieniu, adresatem powyższej normy, mającej charakter przepisu procesowego, są organy podatkowe, które właśnie w ramach postępowania podatkowego mogą dokonać szacowania podstaw opodatkowania. Przepis ten uprawnia organy podatkowe do szacowania dochodów podatnika, i tym samym pominięcia dochodu wykazanego przez podatnika, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Przedmiotem wystąpienia w opisanym stanie faktycznym były zatem kwestie związane z przepisami postępowania podatkowego odnoszącymi się do możliwości szacowania przez organy podatkowe wysokości dochodu, czyli przepisami, które nie kształtują skutków materialnoprawnych dotyczących zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym – zakres żądania wnioskodawcy nie dotyczył kwestii odnoszących się bezpośrednio do sfery odpowiedzialności podatkowej Spółki (obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego). Zatem wniosek strony nie mógł być rozpatrzony w toku postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i Minister Finansów zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w powyższym zakresie. O ile, co do zasady, należy wyrazić pogląd, że wszelkie przepisy proceduralne ostatecznie mogą wpłynąć na treść zobowiązania podatkowego, o tyle kwestie te pozostają poza zakresem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego i nie taki jest cel wydawania przedmiotowych interpretacji. Wnioskodawca, który pyta się o przepisy inne niż odnoszące się wprost do zobowiązania lub proceduralne, nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b ustawy. W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270).