I SA/Gd 187/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2005 r. oddala skargę. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej u M. K. (dalej: skarżąca) oraz postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2005 r., po uchyleniu pierwszej decyzji w tej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej i ponownej analizie zgromadzonego materiału, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: - za wrzesień 2005 r. w kwocie 18.033 zł, - za październik 2005 r. w kwocie 15.959 zł, - za listopad 2005 r. w kwocie 18.959 zł, - za grudzień 2005 r. w kwocie 12.435 zł. Organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżąca złożyła w dniu 12.10.2005 r. (data nadania na poczcie: 10.10.2005 r.) zgłoszenie identyfikacyjne NIP-1, wskazując jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej 10.10.2005 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta; przedmiotem działalności były usługi ogólnobudowlane polegające na podzlecaniu usług. W tym samym dniu skarżąca złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym skarżąca w powyższej dacie zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa). Ustalono też, że skarżąca, działająca pod firmą "MK Technologies", zawarła w dniu 06.09.2005 r. umowę ze spółką z o.o. "A" na wybudowanie w całości hali magazynowej w miejscowości B. (gm. P.). W toku czynności sprawdzających w tej spółce ustalono, że skarżąca wystawiła na jej rzecz trzy faktury z datami 19.09.2005 r., 29.09.2005 r. i 06.10.2005 r., odpowiednio na kwoty netto 83.000 zł, 17.000 zł i 100.000 zł. Natomiast z dokumentacji księgowej skarżącej wynika, że na powyższe kwoty skarżąca wystawiła faktury o innych numerach i z innymi datami: odpowiednio 04.10.2005 r., 10.10.2005 r. i 18.10.2005 r., mimo że dokumentowały tę samą sprzedaż. Skarżąca wytłumaczyła tę okoliczność błędem przy odtworzeniu kopii faktur, które spłonęły. Organ podatkowy I instancji następnie wskazał, że strona rozpoczęła działalność w trakcie roku podatkowego, a ze względu na przewidywaną wartość sprzedaży, określoną w umowie zawartej ze spółką "A" w dniu 06.09.2005 r. na 452.000 zł do końca roku 2005, skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy, nie mogła też z niego zrezygnować. Organ podatkowy I instancji, powołując odnośne przepisy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 19 ust. 14 i 15 ustawy oraz § 8 ust. 1 i § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), stwierdził, że obowiązek podatkowy w zakresie usług budowlanych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi, co stosuje się również do usług budowlanych wykonywanych etapowo, przy czym wykonanie każdego z etapów wymaga potwierdzenia protokołem zdawczo-odbiorczym. Podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej nie przedłożyła ona protokołów zdawczo-odbiorczych zakończenia robót budowlanych. Na podstawie dokonanych przez spółkę "A" wpłat z tytułu wykonanych przez skarżącą robót, organ podatkowy I instancji określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez skarżącą usług budowlanych w poszczególnych miesiącach od września do grudnia 2005 r., a następnie przyjął w tych miesiącach za podstawę opodatkowania wartość brutto sprzedaży kwoty otrzymanych przez skarżącą zaliczek, obliczając na tej podstawie podatek należny: - we wrześniu 2005 r. w kwocie 18.032,79 zł, - w październiku 2005 r. w kwocie 25.967,21 zł, - w listopadzie 2005 r. w kwocie 24.524,59 zł, - w grudniu 2005 r. w kwocie 13.975,41 zł, odmiennie od deklarowanego przez skarżącą. Organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżąca w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2005 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 9,24 zł od nabytej w dniu 08.09.2005 r. pieczątki. Skarżąca ponadto w okresie od października do grudnia 2005 r. obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z łącznie 16 faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "B" z siedzibą w K. przy ul. [...], odpowiednio: - w październiku 2005 r. łącznie o kwotę 34.320 zł, - w listopadzie 2005 r. łącznie o kwotę 21.780 zł, - w grudniu 2005 r. łącznie o kwotę 9.240 zł. Organ podatkowy I instancji ustalił, że spółka "B", z poprzednią siedzibą w G. przy ul. [...], jest od 31.12.2004 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym i w okresie od grudnia 2004 r. do sierpnia 2005 r. składała deklaracje podatkowe VAT-7, od września 2005 r. zaprzestając składania tych deklaracji, prowadziła poprzednio działalność pod wskazanym wyżej adresem w G., skąd na przełomie kwietnia i maja 2005 r. się wyprowadziła, zaś pod wskazanym na fakturach adresem w K. przy ul. [...] jest wynajmowany przez inny podmiot, a spółka "B" nie złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 ani nie składa żadnych deklaracji podatkowych. Z zeznań świadków wynika, że do 2004 r. spółka "B" zajmowała się sprzedażą kosmetyków. Organowi podatkowemu I instancji, podobnie jak Naczelnikowi Urzędu Skarbowego., nie udało się przesłuchać w charakterze świadków osób reprezentujących tę spółkę w późniejszym okresie. Nie udało się również pozyskać od spółki "A" dokumentów dotyczących usług zleconych skarżącej ani przesłuchać osób reprezentujących spółkę "A" w okresie, kiedy skarżąca miała wykonywać na jej rzecz usługi budowlane. Opierając się na powyższych ustaleniach oraz powołując się na przepisy art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) i art. 88 ust. 4 ustawy, organ podatkowy stwierdził, że skarżąca nie miała prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 9,24 zł z tytułu zakupu dokonanego przed dniem utraty zwolnienia od podatku określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy. Organ podatkowy stwierdził również, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w okresie od października do grudnia 2005 r. na podstawie faktur wystawionych przez spółkę "B" (w kwotach przytoczonych powyżej), uznał bowiem ten podmiot za nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie w szczególności art. 91 i 217 Konstytucji RP oraz art. 2, 6, 11, 13, 17 i 27 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 145 z 13.6.1977, s. 1 i n. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa) w zw. z art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy – poprzez błędne przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT wystawiony przez podmiot będący zarejestrowanym (czynnym) podatnikiem VAT, art. 210 Ordynacji podatkowej – poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak również sprzeczność ustaleń organu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca podniosła, że w decyzji nie wyjaśniono, czy spółka "B" była podmiotem nieistniejącym, czy nieuprawnionym do wystawiania faktur. Skarżąca podkreśliła też, że spółka ta jest podmiotem istniejącym, ponieważ widnieje w rejestrze przedsiębiorców KRS oraz w rejestrze podatników podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej organowi I instancji przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, jednak skarżąca nie zgłosiła się na wyznaczone terminy przesłuchania. Na wezwanie organu odwoławczego skarżąca złożyła wyjaśnienia na piśmie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe za październik 2005 r. w wysokości 15.959 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.950 zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymał tę decyzję w mocy. Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia faktyczne organu I instancji, podkreślając, że faktura, aby stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, musi być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale również odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że z odpisu pełnego KRS spółki "B" wynika, iż w dniu 16.12.2002 r. wpisano do rejestru przedsiębiorców jako siedzibę tej spółki G. (ul. [...]), zaś w dniu 13.10.2005 r. – K. (ul. [...]). Zarazem spółka ta została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w związku ze zgłoszeniem aktualizacyjnym NIP-2 z dnia 17.01.2003 r., wskazującym powyższy adres w G., a od 31.12.2004 r. – w Urzędzie Skarbowym. Jednakże od września 2005 r. nie składa deklaracji podatkowych w tym urzędzie, zaś na przełomie kwietnia i maja 2005 r. wyprowadziła się z siedziby w G. przy ul. [...]. Jednocześnie ustalono, że pod adresem w K. przy ul. [...] spółka "B" nie prowadzi działalności, nie złożyła też w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 ani nie składa deklaracji podatkowych. Organ odwoławczy podniósł, że poza spornymi fakturami skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających istnienie spółki "B" i fakt przeprowadzenia z nią transakcji, również mimo wezwania skarżącej o ich przedłożenie przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał, że "podmiot nieistniejący" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) to również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, również zarejestrowany, jednakże nie uczestniczący w rzeczywistości w obrocie prawnym. Takim podmiotem była spółka "B", posługująca się fałszywym adresem, uniemożliwiająca weryfikację swojego istnienia. Faktury przez nią wystawione tym samym nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy bowiem równocześnie o tym, iż pomiędzy stronami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca w spornych fakturach nie zostały dokonane czynności polegające na świadczeniu usług, co wyczerpuje przesłanki wyłączenia prawa do odliczenia podatku na nich wykazanego, określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy. Skarżąca nie poparła żadnymi dowodami składanych wyjaśnień co do wykonania usług przez spółkę "B", uzgadniania cen, ponoszenia kosztów, nie przedłożyła też żadnej dokumentacji określonej w umowie ze spółką "B", jaką spółka ta miała przekazać skarżącej jako zamawiającej usługi budowlane – dokumentacji powykonawczej, dokumentów odbioru, atestów i świadectw dopuszczenia dla wszystkich materiałów i urządzeń, protokołów odbioru częściowego i końcowego. Organ odwoławczy wykazał przy tym, że wbrew twierdzeniu skarżącej dokumentacja ta nie została zabezpieczona przez organy ścigania i nie znajduje się we wskazanych przez skarżącą aktach sądu karnego. Nie istnieją ponadto żadne dowody potwierdzające zatrudnianie pracowników przez spółkę "B", która do ubezpieczenia społecznego zgłosiła jedynie dwóch pracowników, w tym prezesa zarządu (zgłoszonych w czerwcu i sierpniu 2005 r.), a od października 2005 r. nie składała w ogóle dokumentów rozliczeniowych za pracowników w ZUS. Organ odwoławczy, nie negując samego faktu nabycia usług opisanych w spornych fakturach przez skarżącą, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że nie wykonał ich podmiot wskazany w tych fakturach jako sprzedawca. Tak ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję zarówno art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, pozbawiając skarżącą możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę "B" od podatku należnego. Organ odwoławczy, wskazując na ciążący na organach podatkowych obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, podniósł zarazem, że również podatnik ma obowiązek udowodnienia swoich racji, jeżeli kwestionuje ustalenia organu podatkowego, W niniejszej sprawie, mimo zapewnienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu w obu instancjach, prezentowała ona bierną postawę, nie przedstawiając żadnych dowodów dla poparcia swoich twierdzeń, odmiennych od stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy I instancji. Na organie podatkowym nie ciąży zaś nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów za podatnika. Ustalenia organu I instancji, oparte na rzetelnej ocenie i analizie, nie są – wbrew twierdzeniu skarżącej – sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut odwołania, iż nie wykazano, że skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła przewidzieć, że spółka "B" nie deklaruje w sposób należyty swojej sprzedaży. Na podstawie obiektywnych okoliczności można bowiem ocenić, że skarżąca powinna była wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Świadczą o tym okoliczności towarzyszące tym transakcjom, uzasadniające wątpliwości co do legalności działań i wiarygodności spółki "B". Skarżąca nie skorzystała m.in. z możliwości sprawdzenia statusu podatkowo prawnego kontrahenta przewidzianej przez art. 96 ust. 13 ustawy, nie weryfikowała pełnomocnictwa udzielonego osobie do reprezentowania spółki "B", rozbieżności między siedzibą spółki widniejącą w umowie (G.) i na fakturach (K.), nie sprawdzała, czy spółka ta prowadzi działalność pod wskazanym adresem, wykonanie usług rozliczała wyłącznie w formie gotówkowej mimo wymogu określonego w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, organ odwoławczy wskazał, iż na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, iż transakcje przez nie realizowane nie mają znamion oszustwa. Skarżąca natomiast nie dołożyła należytej staranności w sprawdzeniu swego kontrahenta będącego wystawcą spornych faktur mimo znacznej wysokości kwot transakcji. Za bezpodstawne uznał organ odwoławczy zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 217 i 91 Konstytucji RP, podobnie jak przepisów VI Dyrektywy, powołując się w tej mierze na treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i odpowiednio art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.). Organ odwoławczy podkreślił, że wszelkie dane, jakie mają widnieć na fakturze zgodnie z wymogami unijnymi i krajowymi, muszą odnosić się do czynności rzeczywistej, a nie fikcyjnej. Faktury wystawione przez spółkę "B", jako podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy, nie spełniają tych wymogów. Regulacja ta, tak samo jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, ma na celu zapobieganie nadużyciom, należąc do przepisów, o których mowa w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu organu I instancji, który w rozliczeniu podatku od towarów i usług skarżącej za październik 2005 r. na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) oraz art. 88 ust. 4 ustawy zakwestionował prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego (9,25 zł) wynikającego z faktury za zakup pieczątki z dnia 08.09.2005 r. Zgodnie z poglądami orzecznictwa, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem uzależnione od faktu rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Prawidłowe rozliczenie podatku za październik 2005 r. powinno więc uwzględniać powyższą kwotę, co oznaczało konieczność uchylenia w tym zakresie decyzji organu I instancji i określenia zobowiązania podatkowego za wspomniany miesiąc w wysokości 15.950 zł. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej – poprzez brak wszechstronnego i obiektywnego rozpatrzenia sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania Z. M. i M. M. na okoliczność współpracy pomiędzy skarżącą a spółką "B" oraz właścicieli nieruchomości przy ul. [...] w G. (w okresie od sierpnia do grudnia 2005 r.) na okoliczność zajmowania przez spółkę "B" w tym okresie pomieszczeń pod tym adresem; - art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej – poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego "wydanego postanowienia"; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie za dowiedzione, że skarżąca wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w procederze polegającym na wyłudzaniu podatku VAT przez spółkę "B"; - art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, że skarżąca nie wykazała, iż zakwestionowane przez organ podatkowy zdarzenia gospodarcze miały w rzeczywistości miejsce; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej – poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów art. 122, 187, art. 217 § 2, art. 121 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej; - art. 88 ust. 3a ustawy – poprzez przyjęcie, że w okresie od września do grudnia 2005 r. spółka "B" była podmiotem nieistniejącym, nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur, że nie miały miejsca roboty budowlane objęte zakwestionowanymi fakturami; - art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 88 ust. 3a ustawy – poprzez przyjęcie, że rozliczenie gotówkowe kwot należnych spółce "B" skutkuje utratą prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz świadczy o świadomości skarżącej, że brała udział w procederze wyłudzania podatku VAT przez spółkę "B"; - art. 217 i 91 Konstytucji RP oraz art. 2, 6, 11, 13, 17 i 27 VI Dyrektywy w zw. z art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy – poprzez błędne przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT wystawiony przez podmiot będący zarejestrowanym (czynnym) podatnikiem VAT. Skarżąca zarzuciła ponadto zaskarżonej decyzji błędy w ustaleniach faktycznych, polegające na przyjęciu, że: - w okresie od sierpnia do grudnia 2005 r. spółka "B" była podmiotem nieistniejącym mimo wpisu tej spółki do rejestru przedsiębiorców KRS i ewidencji czynnych podatników VAT; - skarżąca nie podjęła niezbędnych czynności mających na celu weryfikację wiarygodności spółki "B"; - okoliczności sprawy dowodzą, iż skarżąca wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć o tym, że spółka "B" nie dopełnia obowiązku należytego deklarowania podatku VAT, nie reguluje zobowiązań z tego tytułu ani nie aktualizuje swoich danych w odpowiednich urzędach skarbowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu sprowadza się do zasadności dokonanego przez skarżącą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "B". Skarżąca nie kwestionowała skorygowanej przez organy podatkowe wysokości podatku należnego w poszczególnych miesiącach od września do grudnia 2005 r., Sąd nie znalazł też podstaw do podważenia prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tym zakresie. Nie można podzielić zarzutów skarżącej, że organy podatkowe w niniejszej sprawie zaniedbały obowiązki nałożone przez przepisy proceduralne (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej) podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organy podatkowe obu instancji podjęły liczne czynności, w tym korzystając szeroko z pomocy innych urzędów skarbowych, zmierzające do pozyskania wszelkich dostępnych środków dowodowych, w tym do przesłuchania osób reprezentujących spółkę "B" w rozważanym okresie. Nie udało się wprawdzie przesłuchać osób wymienionych w skardze wobec uchylenia się przez nie od obowiązku stawienia się na wezwanie organu podatkowego, jednakże pozostałe dowody zgromadzone w sprawie pozwoliły dostatecznie wyjaśnić istotne elementy stanu faktycznego. Nie bez znaczenia była tutaj okoliczność, że spółka "B" była od 2005 r. niemożliwa do zlokalizowania, mimo figurowania w odnośnych rejestrach, co niewątpliwie dodatkowo utrudniało kontakt z jej przedstawicielami. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Należy podkreślić, że dokonały tego mimo biernej postawy skarżącej, która uchyliła się nawet od stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony, nie przedkładając też jakichkolwiek dokumentów żądanych przez organy podatkowe. Skarżąca nie wykazała jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej ani przed organem I instancji, ani przed organem odwoławczym, mimo że przebieg postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową, dostatecznie jasno wskazywał na kierunek ustaleń organów podatkowych. To w interesie skarżącej leżało żądanie przeprowadzenia dowodów na poparcie okoliczności podważających ustalenia organów podatkowych, czego jednak skarżąca nie uczyniła. Organ odwoławczy zasadnie podnosi, że aktywność skarżącej ograniczała się jedynie do gołosłownego kwestionowania ustaleń opartych na zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżąca nie przedłożyła materialnych dowodów potwierdzających wykonanie na jej rzecz usług przez spółkę "B", mimo wskazanych w umowie z tą spółką obowiązków dokumentacyjnych spółki jako wykonawcy. W tych okolicznościach organy podatkowe mogły oprzeć się przy wyjaśnianiu stanu faktycznego na dostępnych, zgromadzonych przez nie i rozpatrzonych w możliwie wyczerpujący sposób dowodach. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Argumentacja organów podatkowych jest uzasadniona, pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie wykraczając przy tym poza ramy swobodnej oceny dowodów zakreślone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela konkluzję organu odwoławczego, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie daje podstawę do przyjęcia, że spółka "B" była w okresie, w którym wystawiane były zakwestionowane w postępowaniu podatkowym faktury, w rzeczywistości podmiotem nieistniejącym w obrocie w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy. Przepis ten stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Organ odwoławczy trafnie przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych, w których utrwalił się podgląd, iż podmiotem takim jest również podmiot formalnie zarejestrowany w odnośnym rejestrze, który jednak nie uczestniczy w rzeczywistości w obrocie prawnym, nie dopełniając obowiązków nakładanych przez prawo podatkowe (jak składanie deklaracji, odprowadzanie podatku). Wystawiane przez niego faktury nie mogą być podstawą obniżenia podatku należnego u rzekomego kontrahenta. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że spółka "B" jako wystawca spornych faktur zakwestionowanych u skarżącej jedynie stwarzał pozory istnienie w odnośnym okresie, podając nieprawdziwy adres siedziby, nie dopełniając obowiązków podatkowych i nie zatrudniając pracowników. Słuszne jest również stanowisko organu odwoławczego, że przyjęcie, iż spółka "B" była w rzeczywistości podmiotem nieistniejącym, prowadzi zarazem do wniosku, że nie mogła dokonać czynności stwierdzonych spornymi fakturami, wypełniając tym samym przesłankę wyłączającą możliwość odliczenia podatku naliczonego z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy. Jak podkreślono wcześniej, skarżąca nie wskazała jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć o wykonaniu przez tę spółkę czynności udokumentowanych tymi fakturami, mimo że dowody takie musiałyby istnieć w normalnym toku czynności przy świadczeniu usług budowlanych, a ich powstanie było wręcz wymagane przez umowę zawartą przez skarżącą ze wspomnianą spółką. Istotną część uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowią rozważania, czy skarżąca mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie prawa podatkowego, i powinna była zweryfikować kontrahenta. Kwestia ta odgrywa też istotną rolę w skardze na decyzję organu odwoławczego, a powstała na tle dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczącego możliwości wprowadzenia w ustawodawstwie krajowym wyłączeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego w celu przeciwdziałaniu nadużyciom prawa podatkowego. Podzielając pogląd organu odwoławczego, że ustalone w sprawie okoliczności przebiegu transakcji musiałyby obiektywnie nasuwać wątpliwości co do jej zgodności z prawem podatkowym, Sąd stwierdza jednak, że w realiach niniejszej sprawy ma to znaczenie w istocie drugorzędne. Przyjęcie bowiem zasadności ustaleń organów podatkowych co do pochodzenia spornych faktur, służących obniżeniu podatku należnego, od podmiotu w rzeczywistości nieistniejącego, który nie wykonał wymienionych w nich usług, przesądza o świadomym naruszaniu zasad odliczania podatku naliczonego przez skarżącą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09, LEX nr 593510). Zarzuty naruszenia licznych przepisów, stawiane w tym zakresie przez skarżącą, są zatem nieistotne dla rozstrzygnięcia, mijają się bowiem z istotą sporu, podobnie zresztą jak odnośne, kwestionowane w skardze rozważania organu odwoławczego. Wykazanie fikcyjności faktur, które nie mogą przez to stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, nie może być uznane za sprzeczne z unijnymi regulacjami dotyczącymi ujednoliconego systemu podatku VAT. System ten opiera się na realnych transakcjach gospodarczych, abstrahując wręcz od konwencjonalnych wymogów formalnoprawnych, o czym na gruncie prawa polskiego przesądza treść art. 5 ust. 2 ustawy. Nie mogą więc być uznane za część tego systemu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej. Uregulowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy nie jest sprzeczne z prawem unijnym, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2010 r., I FSK 1422/09, LEX nr 744206), a takie właśnie zastosowanie znalazło w niniejszej sprawie. Na koniec należy skwitować niezrozumiałe i zapewne wynikające z nieporozumienia zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów określających wymogi, jakie powinno spełniać postanowienie w postępowaniu podatkowym (art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej). Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.