I SA/Gd 19/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2007 r. sprawy ze skargi Z.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 19/07 U z a s a d n i e n i e Pismem z dnia 6 stycznia 2005 r. pan Z.Ł. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania umorzonej w 2004 r. pomocy finansowej, którą wymieniony uzyskał w 1996 r. jako funkcjonariusz Policji, na uzupełnienie wkładu mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej. Zwracając się o powyższą interpretację podatnik zaprezentował pogląd, iż udzielona mu pomoc finansowa stanowiła przychód w miesiącu jej otrzymania i w związku z tym zaliczka na podatek z tego tytułu powinna być pobrana w roku 1996. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...], wydanym na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione przez podatnika w powyższym wniosku, jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Uzasadniając postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, powołując się na treść art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 79), że przyznana w 1996 r. funkcjonariuszowi pomoc finansowa na uzupełnienie wkładu mieszkaniowego stanowiła przychód ze stosunku służbowego, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych w roku kalendarzowym, w którym pomoc ta uległa umorzeniu, w niniejszym przypadku w roku 2004. Na powyższe postanowienie pan Z.Ł. wniósł zażalenie wywodząc w nim, iż zasadniczo pomoc finansowa udzielana funkcjonariuszom Policji na budownictwo mieszkaniowe była świadectwem bezzwrotnym i winna być traktowana jako przychód w tym roku podatkowym, w którym przyznana kwota została wypłacona funkcjonariuszowi lub pozostawiono ją do dyspozycji podatnika. Nadto, odwołując się do treści § 13 ust. 1 pkt 1 zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSW Nr 3, poz. 40), podniósł, iż pomoc finansowa nie podlegała zwrotowi, jeżeli udzielona była funkcjonariuszom, których okres służby wynosił co najmniej 10 lat a także emerytom i rencistom. Podatnik został przyjęty do służby w Policji w dniu 15 maja 1991 r., natomiast w okresie od 1 września 1983 r. do 30 kwietnia 1991 r. pełnił czynną służbę zawodową w Wojsku Polskim. Służba ta traktowana jest równorzędnie ze służbą w Policji zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu, Państwowej Straży Pożarnej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz. U. Nr 8, poz. 67 z późn. zm.). Tak więc łączny czas służby wojskowej i policyjnej przekracza 10 lat, i wobec tego otrzymaną pomoc finansową należało uznać za bezzwrotną, w myśl powołanego wcześniej zarządzenia Nr 41. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] uznał, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie i w związku z tym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organ I instancji, że w stanie prawnym obowiązującym do 29 października 1997 r. - co do zasady - pomoc finansowa przyznana na budownictwo mieszkaniowe miała charakter zwrotny (pożyczki) i jako taka w dniu jej otrzymania nie wywierała skutków podatkowych. Bezzwrotny charakter świadczenie to miało jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby wynosił co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów. Powyższe wynika z art. 94 ust. 1 ustawy o Policji i z treści § 13 ust. 1 zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z 19 marca 1993 r. Dyrektor podał dalej, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w 1996 r. decyzjami Komendanta Szkoły Policji w [...] podatnik otrzymał pomoc finansową w kwocie 10.358,40 zł na uzupełnienie wkładu mieszkaniowego. W 2004 r. Naczelnik Wydziału Gospodarki Materiałowo - Technicznej Szkoły Policji w [...] poinformował podatnika, że kwota ta po dniu 16 maja 2004 r. podlega umorzeniu i w dniu jej umorzenia doliczona jest do przychodów ze stosunku służbowego podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie ponad 10 - letniego okresu służby w Policji, na którą powołał się podatnik w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że podatnik służbę tę rozpoczął 15 maja 1991 r. Natomiast w okresie od 1 września 1983 r. do 30 kwietnia 1991 r. pełnił czynną służbę zawodową w Wojsku Polskim, która zgodnie z art. 28 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji nie jest wliczana do okresu zatrudnienia w służbie stałej w Policji, o której mowa w § 13 ust. 1 zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych. Okres służby liczy się od dnia określonego w rozkazie o mianowaniu funkcjonariusza Policji. Podatnik został mianowany funkcjonariuszem stałym w dniu 16 maja 1994 r. Tak więc przychód z tytułu wypłaty podatnikowi pomocy finansowej - w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - powstał u podatnika z dniem, w którym pomoc ta stała się faktycznie świadczeniem bezzwrotnym tj. z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej czyli 16 maja 2004 r. Zatem - stwierdził organ odwoławczy - pomoc finansowa przyznana na uzupełnienie wkładu mieszkaniowego w 1996 r. stanowiła dla podatnika przychód ze stosunku służbowego podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych w roku kalendarzowym, w którym pomoc ta została umorzona (tj. uznana za bezzwrotną) - w tym przypadku w roku 2004. Na powyższą decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której podtrzymał stwierdzenie, iż przyznawana funkcjonariuszom policji pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe w latach 1992 - 1997 podlegała opodatkowaniu w dacie jej faktycznego uzyskania. Potwierdzeniem słuszności tego stanowiska jest interpretacja przedstawiona w tym przedmiocie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (pismo z 28 września 2004 r. Nr PB-37005-I-426/04) i Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. Skarżący dalej podniósł, iż doliczenie kwot przyznanej pomocy finansowej do przychodów po upływie 10 lat służby stałej jest niezasadne oraz podniósł zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości wszystkich podmiotów wobec prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie wywodząc i argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że pomoc finansowa na cele mieszkaniowe wypłacana policjantom na podstawie art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 z późn. zm.) i zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSW Nr 3, poz. 40 z późn. zm.), nie ma charakteru pożyczki (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 1996 r. (sygn. akt SA/Łd 740/95) z dnia 18 marca 1997 r. (sygn. akt SA/Rz 1697/95), z dnia 19 stycznia 2001 r. (sygn. akt III SA 3011/99, LEX nr 47476) i z dnia 19 lutego 2002 r. (sygn. akt SA/Rz 447/00). Pożyczka jest umową nazwaną, a wiec instytucją prawa cywilnego (art. 720-724 Kodeksu cywilnego), natomiast pomoc na budownictwo mieszkaniowe udzielana funkcjonariuszom Policji jest przyznawana w formie decyzji administracyjnej. Zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. przewidywało w pewnych sytuacjach obowiązek zwrotu przyznawanej pomocy finansowej, ale z tego nie wynikało wcale, że pomoc ta nabierała przez to charakteru pożyczki. O "pożyczkowym" charakterze tej pomocy finansowej nie może również przesądzać fakt zabezpieczenia jej wekslem gwarancyjnym. Weksel stanowi jedynie pewne zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymująca ją osoba nie spełnia określonych warunków. Wypłaty z tytułu pomocy finansowej na cele mieszkaniowe nie są wolne od podatku dochodowego, ponieważ nie są wymienione w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Pomoc ta niewątpliwie stanowiła dla podatnika przychód ze stosunku służbowego, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę odstąpił od poglądu zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 20 stycznia 2006 r. (sygn. akt l SA/Gd 904/03). W ocenie Sądu pomoc mieszkaniowa udzielona funkcjonariuszom Policji przyznana na podstawie zarówno zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r., jak i późniejszego zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r., miała co do zasady charakter bezzwrotny, a jedynie w sytuacjach wskazanych w tych przepisach środki na pomoc mieszkaniową podlegały zwrotowi. Organy podatkowe opierając się wyłącznie na odczytaniu przepisu § 13 ust. 1 pkt 2 w/w zarządzenia z dnia 19 marca 1993 r. uznały, że bezzwrotny charakter ma jedynie pomoc dla funkcjonariuszy pozostających przez co najmniej 10 lat w służbie stałej oraz emerytów i rencistów. Tymczasem - w ocenie Sądu - zasadą jest bezzwrotny charakter pomocy, kierowana jest ona bowiem do policjantów, którzy z założenia uzyskują 10-letni okres służby. W punkcie 2 przewidziano jedynie, że zwolnienie funkcjonariusza ze służby przed upływem okresu, o którym mowa w pkt 1, powoduje, że udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi. Przy czym jest to tylko jeden z wymienionych w punkcie 2 powodów do zwrotu pomocy. Co istotne, pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Zatem, nawet gdyby przyjąć stanowisko, że o charakterze pomocy przesądza moment jej przyznania, to przynajmniej część jej od początku ma charakter bezzwrotny (za okres od przyjęcia do służby do udzielenia pomocy). Wobec tego datą uzyskania przychodu jest data otrzymania pomocy finansowej na cele mieszkaniowe. Słuszne jest więc stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku datowanym 6.01.2005 r. Podatnik po upływie 10 lat zatrudnienia nie mógł być zobowiązany do zwrotu udzielonej pomocy. Uzyskanie po upływie tego okresu pisma potwierdzającego umorzenie stanowiącego dokument o znaczeniu kasowym, nie zaś rozstrzygnięcie kształtujące sytuację podatkową, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w innej dacie niż otrzymanie pomocy finansowej (por. wyrok WSA z dnia 21.09.2006 r., sygn. akt I SA/Gd 937/05, z dnia 8.12.2006 r., sygn. akt I SA/Gd 555/05, wyrok z dnia 10.03.2005 r., sygn. akt I SA/Łd 62/05). Z tych względów Sąd uwzględnił skargę i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zgodnie z dyspozycją art. 152 w/w ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w/w ustawy, Sąd zasądził na rzecz skarżących od organu administracji.