I SA/Gd 19/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 sierpnia 2011 r., po rozpatrzeniu żądania wniesionego przez M. S., odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 października 2010 r. w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. W uzasadnieniu decyzji podano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r. ustalił M. S. podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Strona wniosła w dniu 2 grudnia 2010 r. skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Pismem z dnia 4 lipca 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2011 r., M. S. złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 października 2010 r. Jako podstawę wznowienia strona wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej jako "Op.". Dyrektor Izby Skarbowej, w tak ustalonym stanie faktycznym uznał, że nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Powyższą oceną prawną wywiódł z art. 54 § 1 i art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz z art. 243 § 3 Op. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającej wznowienia postępowania strona wniosła o jej uchylenie i wznowienie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Op. Nadto strona zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Op. poprzez nieuwzględnienie wniosku o wznowienie postępowania mimo zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania. Odwołująca podniosła także, iż organ podatkowy nie dokonał rozważań w zakresie zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 Op., który zezwala na zawieszenie postępowania, jeżeli jego rozstrzygnięcie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia 28 października 2011 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że kwestionowaną odwołaniem decyzją organ I instancji nie badał i nie oceniał żądania strony o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 25 października 2010 r. w kontekście zaistnienia jednej z przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 Op. Odnotowano, że wniosek strony o wznowienie postępowania nie skutkuje wznowieniem postępowania lecz wszczęciem postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy najpierw rozstrzyga czy w danej sprawie postępowanie to jest w ogóle dopuszczalne. W razie niedopuszczalności wznowienia postępowania ten etap postępowania kończy decyzja o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 Op.). W przeciwnym wypadku organ wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Op.). Data doręczenia postanowienia stronie jest datą wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, czego wyrazem będzie decyzja wydana na podstawie art. 245 Op. W kontekście przedstawionych uwag organ odwoławczy ocenił jako niezasadny zarzut odwołania, iż odmowa wznowienia postępowania następuje wówczas, gdy we wstępnej fazie postępowania wznowieniowego można jednoznacznie stwierdzić, że nie istnieją podstawy wznowienia postępowania. Organ odwoławczy odniósł się następnie do kwestii możliwości wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania w sytuacji, gdy podatniczka wniosła skargę do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną z dnia 25 października 2010 r. W tym kontekście organ odwoławczy powołując treść art. 56 p.p.s.a. wywiódł, że ratio legis tego przepisu zmierzało do uniknięcia kumulacji dwóch trybów rozpoznawania sprawy. Każde rozstrzygnięcie merytoryczne dokonane przez organ administracji w trybie nadzwyczajnym prowadziłoby do zbędnego mnożenia postępowań i mogłoby spowodować niepożądane komplikacje i zbędne wydłużenie postępowań. Organ odwoławczy wyraził przekonanie, że nie ma wątpliwości, iż wszystkie przyczyny wznowienia postępowania mogą zostać ujawnione przed sądem administracyjnym, gdyż skarżąca może na nie powołać się na etapie skargi. Organ odwoławczy stwierdził także, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do zawieszenia postępowania. M. S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 240 § 1 i art. 243 § 3 Op. poprzez ich zastosowanie i wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania, pomimo braku podstaw do takiego działania, 2) rażące naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Op. poprzez nieuwzględnienie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego pomimo zaistnienia przesłanki do takiego działania. W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 243 § 3 Op. Przepis ten określa jednak jedynie formę w jakiej odmowa wznowienia postępowania powinna nastąpić, nie określa zaś przesłanek odmowy wznowienia postępowania. Przywołany w uzasadnieniu przepis art. 56 p.p.s.a. nie dotyczy stanu faktycznego, który zaistniał w niniejszej sprawie. W ocenie strony skarżącej, z przepisów Ordynacji podatkowej da się wywieść pozytywne przesłanki wznowienia postępowania, tj. zakończenie sprawy decyzją ostateczną lub postanowieniem, na które przysługuje zażalenie (art. 240 § 1 i art. 219 Op.), zachowanie terminu do jego wszczęcia (art. 241 § 2 Op.), i w przypadkach złożenia żądania – pochodzenie tego żądania od strony lub jej następcy prawnego, posiadającego zdolność do czynności prawnych (art. 240 § 1 Op.) a także, w przypadku zgłoszenia żądania przez stronę – wskazanie jednej z ustawowych podstaw do wznowienia. W ocenie strony skarżącej z przepisów Ordynacji podatkowej nie da się jednak wywieść negatywnej przesłanki wznowienia postępowania – zawisłości sprawy sądowoadministracyjnej dotyczącej tej samej decyzji ostatecznej, która miałby być weryfikowana w postępowaniu nadzwyczajnym. Zauważono też, że przed sądem administracyjnym nie przeprowadza się co do zasady uzupełniającego postępowania dowodowego. Nie będzie więc możliwe przeprowadzenie nowych dowodów, na które strona powołuje się we wniosku o wznowienie postępowania. Strona skarżąca zauważyła i podkreśliła również, że skoro sąd administracyjny kontroluje zgodność z prawem aktu administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego, obowiązującego w dniu jego wydania, to nawet prawomocność orzeczenia sądu nie może wyłączać możliwości wzruszenia decyzji ocenianej przez sąd w wyniku wznowienia postępowania administracyjnego, jeżeli nowe okoliczności lub nowe dowody zostały ujawnione lub powstały dopiero po wydaniu decyzji lub nawet po rozpoznaniu skargi przez sąd. Powyższe prowadzi do wniosku, że zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym nie stanowi o niedopuszczalności wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, jeżeli jako podstawę wznowienia wskazano ujawnienie się istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na określoną decyzję podatkową, dopuszczalne jest wznowienie postępowania i rozstrzyganie w tym trybie w odniesieniu do przedmiotu objętego tą decyzją (zaskarżoną do sądu). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że w obu postępowaniach mamy do czynienia z tożsamością sprawy. Przesądzające co do tożsamości sprawy winno być bowiem to, że w jednym i w drugim przypadku chodzi o decyzję ostateczną w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych za 2004 r. W jednym i drugim przypadku przedmiotem sprawy jest określone, zindywidualizowane rozliczenie podatkowe. Odpowiedzi na przedstawione na wstępie pytanie poszukiwać należy przede wszystkim na gruncie przepisów regulujących procedurę sądowoadministracyjną, skoro chodzi tu o sytuację powstałą po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego (po wszczęciu postępowania przed sądem). Według art. 56 p.p.s.a., w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Z przytoczonego unormowania wynika, że zasadniczo wykluczone jest jednoczesne prowadzenie postępowania sądowego oraz administracyjnego postępowania nadzwyczajnego, co wszakże ustawodawca wyraźnie odniósł do sytuacji, w której najpierw wszczęte zostało postępowanie administracyjne, a później dopiero wniesiona skarga. W tym bowiem przypadku postępowanie sądowe podlega zawieszeniu (z urzędu). Wynika stąd, że w opisanym przypadku pierwszeństwo przyznane zostało administracyjnemu trybowi weryfikacji decyzji. Dla zastosowania tego przepisu istotne jest, aby postępowanie administracyjne nadzwyczajne zostało wszczęte przed wniesieniem skargi. W przypadku wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie (art. 243 § 1 Op.), a zatem z tym zdarzeniem łączyć należy wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia, co jest istotne dla umiejscowienia tego momentu w czasie. Jednakże odmienna sytuacja zachodzi wtedy, gdy najpierw strona wniosła skargę do sądu administracyjnego, a dopiero później podjęła starania zmierzające do uruchomienia jednego z nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji ostatecznych, a przede wszystkim w trybie stwierdzenia nieważności decyzji oraz wznowienia postępowania (podobnie w przypadku podjęcia inicjatywy uruchomienia postępowania w trybie nadzwyczajnym przez organ z urzędu). Przytoczony powyżej przepis art. 56 p.p.s.a. nie normuje tej drugiej sytuacji, to jest dopuszczalności wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w celu zamiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Również ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), która poprzednio normowała postępowanie sądowoadministracyjne, nie zawierała w art. 35 ust. 4 takiego uregulowania. Jednakże na tle wymienionego przepisu, zarówno w doktrynie (A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, pod red. J. Borkowskiego, Warszawa 1989 r., s. 333; L. Żukowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1999 r., sygn. akt II SA/Gd 1353/98, OSP z. 5/2000, s. 265-270; T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004 r., s. 180; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, s. 273-274) jak i w orzecznictwie (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99, publ. ONSA z. 1/2001, poz. 7) przyjmowano, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Stanowisko to należy uznać za aktualne także na gruncie obowiązującej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego należy przyjąć, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Nizegódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005 r., s. 153-154; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006 r., s. 170). Również w orzecznictwie sądowym jest wyrażany pogląd, że nie jest dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności, a w tym także postępowania w sprawie wznowienia postępowania po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2005 r., sygn. akt II SAB/Wa 76/05, LEX nr 171672, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2006 r., sygn. akt VII SA/Wa 1138/05, LEX nr 206577, wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1813/06, niepubl., wyrok NSA z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I FSK 974/07, LEX nr 440633, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 608/07, niepubl.). Zarówno względy ekonomii postępowania organów państwowych, jak i ochrona autorytetu ich orzeczeń nie zezwalają na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą oraz wydawania rozbieżnych orzeczeń przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny. Po wniesieniu skargi do sądu prowadzenie postępowania przez organ podatkowy jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych przez art. 54 § 3 p.p.s.a. Stosownie do jego treści, organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Wynika z tego, że nie jest możliwe jakiekolwiek inne rozstrzygnięcie organu, to jest uwzględniające jedynie niektóre zarzuty skargi, a także pretensje wcześniej nie formułowane, wysuwane obecnie obok zarzutów skargi. Skarżąca podnosiła i argumentowała, że zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym, a nawet prawomocność orzeczenia tego sądu nie może wyłączać możliwości wzruszenia decyzji ocenianej przez sąd w wyniku wznowienia postępowania administracyjnego, jeżeli nowe okoliczności lub nowe dowody zostały ujawnione lub powstały dopiero po wydaniu decyzji lub nawet po rozpoznaniu skargi przez sąd. Akceptując powyższe stanowisko Sąd nie podziela jednak konsekwencji z niego wyprowadzonych przez skarżącą. Twierdzenie powyższe stanowi bowiem o dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania, gdy decyzja ostateczna była przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, a Sąd w tym przedmiocie prawomocnie orzekł. Pogląd ten nie daje jednak uzasadnionych podstaw aby twierdzić, że możliwe jest równoczesne prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego i postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Są to bowiem dwie różne sytuacje procesowe i w konsekwencji różnie powinny być traktowane. Odnosząc się do zastrzeżeń strony w zakresie w jakim zostanie ona pozbawiona możliwości skutecznego podniesienia zarzutów opartych na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op., to trzeba zauważyć, że okoliczność, iż strona określonych zarzutów nie formułowała w toku postępowania podatkowego, jak również w skardze, nie stoi na przeszkodzie temu aby zarzuty te sformułowała w toku postępowania sądowego. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tego wynika, że sąd administracyjny może nie tylko stwierdzić istnienie innych uchybień niż zarzucanych w skardze, ale może również wydać orzeczenie innej treści niż to, o jakie wnosił skarżący. Przedstawioną argumentację można i należy uzupełnić poprzez wskazanie treści art. 249 § 1 pkt 2 Op., który stanowi, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Op. Tego rodzaju zastrzeżenia ustawodawca nie wprowadził jednak odnośnie wznowienia postępowania. Zatem ewentualny brak możliwości skutecznego podniesienia i uzasadnienia zarzutów w postępowaniu sądowoadministracyjnym z powodu ograniczeń wynikających z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. nie pozbawia strony możliwości żądania wznowienia postępowania, już po zakończeniu postępowania sadowadministracyjnego, z powołaniem się na okoliczności wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Pełnomocnik skarżącej podniósł na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, że tocząca się przed sądem karnym sprawa przeciwko skarżącej została przez nią wygrana – Sąd Apelacyjny uchylił sprawę do ponownego rozpoznania, co potwierdza stanowisko skarżącej reprezentowane w niniejszej skardze. W ocenie Sądu okoliczność ta pozostaje bez wpływu na przedstawioną wyżej ocenę prawną ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Trzeba bowiem zauważyć, że przedmiotem postępowania przed sądem karnym nie był wymiar podatku, w tym zakresie organem właściwym jest organ podatkowy, ale kwestia odpowiedzialności karnej skarżącej z tytułu zarzucanych jej czynów. Nie zachodziła więc tutaj relacja tego rodzaju jak pomiędzy nadzwyczajnym postępowaniem podatkowym a postępowaniem sadowadministracyjnym wykluczającą możliwość równoległego prowadzenia tych postępowań. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.