I SA/Gd 19/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 października 2015 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2015 r. określającej "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G.za wrzesień 2011 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 47.493,- zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły na tle następującego stanu faktycznego. W deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2011 r. "A" Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka", "strona", "skarżąca") wykazała: podatek należny 44.849,- zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji 25.406,- zł, podatek naliczony 74.020,- zł, razem do odliczenia 99.426,- zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 54.577,- zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy 54.577,- zł. Na podstawie upoważnienia z dnia 7 grudnia 2012 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową w spółce, w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r. oraz wrzesień 2012 r. w związku z wykazanym zwrotem podatku VAT w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. Pismem z dnia 6 marca 2013 r. spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: "NUS") mając na uwadze ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej postanowieniem z dnia 3 lipca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. i wrzesień 2012 r. W ramach ww. postępowania podatkowego dokonano badania ksiąg podatkowych w postaci ewidencji (rejestrów) sprzedaży i zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług. Z wyżej wymienionych czynności, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") sporządzono protokół badania ksiąg spisany w dniach 3, 4, 10, 16 września 2014 r., którego odpis (kserokopię) doręczono stronie. W zastrzeżeniach do ustaleń zawartych w protokole z badania ksiąg podatkowych złożonych pismem z dnia 20 października 2014 r. strona wniosła o przesłuchanie świadków: S.P., M.W., J.H., z kontroli krzyżowej firm: "B" R.S., "C" J.H. oraz wizji lokalnej miejsca wykonania usług objętych kwestionowanymi fakturami. Postanowieniem z dnia 14 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] 2015 r. decyzję za wrzesień 2011 r., którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż spółka prowadzi działalność gospodarczą od dnia 6 grudnia 2007 r. Przedmiotem prowadzonej działalności jest m.in.: produkcja statków, z wyłączeniem działalności usługowej; PKD 33.11.A oraz wynajem i dzierżawa samochodów i furgonetek; PKD 77.11.Z. Ustalono, że spółka we wrześniu 2011 r. zakupiła usługi polegające na położeniu kafli gresowych w K. przy ul. [...] od "C" J.H., na podstawie następujących faktur: z dnia 19 września 2011 r. wartość netto 14.800,- zł, podatek VAT 3.404,- zł oraz z dnia 30 września 2011 r. wartość netto 16.000,- zł, podatek VAT 3.680,- zł (zamówienia z dnia 1 września 2011 r.- położenie 370m2 oraz 400m2 kafli gresowych). Organ I instancji działając w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") stwierdził, że ww. faktury wystawione przez "C" J.H. nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, faktury zakupu usług budowlanych od ww. podmiotu, ujęte przez spółkę w rejestrach zakupu prowadzonych dla celów podatku VAT za wrzesień 2011 r., zgodnie z art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Uzasadniając powyższe organ ten wskazał, że podjęte rozstrzygnięcie poprzedzone zostało szczegółową analizą istotnych dla sprawy okoliczności, które podważają wiarygodność dokonania przez "C" J.H. czynności wykazanych w fakturach. Na podstawie przedstawionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że firma J.H. nie wykonała zafakturowanych robót budowlanych oraz uznał, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazując na powyższe, organ i Instancji stwierdził, że naruszając przepisy w zakresie prawa do odliczenia podatku, spółka nie wywiązała się z obowiązku wynikającego z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zakresie ewidencji. Ponadto, NUS mając na uwadze przepisy art. 193 § 1, § 2 i §4 O.p. oraz cały zgromadzony materiał dowodowy i dokonane ustalenia stwierdził, że prowadzona ewidencja zakupu nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń tzn. jest nierzetelna za wrzesień 2011 r. w części dotyczącej ujęcia faktur zakupu wystawionych przez "C" J.H.. Organ ten nie uznał tym samym za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonego rejestru zakupów za wrzesień 2011 r. W zakresie dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku należnego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. nie stwierdzono nieprawidłowości, dlatego też organ I instancji przyjął podatek należny z tytułu dostaw towarów i usług za kontrolowany okres w wysokości wykazanej w złożonej przez stronę za wrzesień 2011 r. deklaracji VAT-7. Tym samym organ I instancji dokonał w następujący sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r.: podatek należny 44.849,- zł, podatek naliczony 66.936,- zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji 25.406,- zł, podatek do odliczenia 92.342,- zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym 47.493,- zł, kwota różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy 47.493,- zł. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, względnie przekazania sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia, nadto wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów. Pismami z dnia 9 czerwca 2015 r. oraz z dnia 18 września 2015 r. (wobec dopuszczenia w toku postępowania odwoławczego jako dowodów w sprawie materiałów i dowodów zawierających informacje pozostające w bezpośrednim związku z niniejszą sprawą) Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona skorzystała z ww. uprawnienia i pismami z dnia 2 lipca 2015 r. oraz z dnia 30 października 2015 r. wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 19 października 2015 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, przedstawiając swoje stanowisko w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia. W dniu [...] 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził bezzasadność zarzutów naruszenia art. 121 w zw. z art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p., albowiem przeczą powyższemu przeprowadzone przez organ I instancji niżej wymienione czynności: wezwano spółkę o udostępnienie danych w formie elektronicznej w zakresie przebiegu transakcji zawartych oraz o przedłożenie dokumentów i złożenie wyjaśnień celem ustalenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres - pismo z dnia 18 grudnia 2012 r.; wezwano J.H. do osobistego zgłoszenia się w charakterze świadka na okoliczność dokonanych transakcji w 2011 r. z "A" Sp. z o.o. wraz ze wszystkimi dokumentami potwierdzającymi zawarte transakcje; wezwano S.P. do osobistego zgłoszenia się w charakterze świadka w związku ze współpracą w 2011 r. ze spółką; wystosowano do J.H. w trybie art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wezwanie do sporządzenia i przesłania wykazu transakcji pomiędzy J.H. "C" a "A" Sp. z o.o. oraz dostarczenie kserokopii wszystkich faktur i dokumentów potwierdzających zawarte transakcje; wezwano w charakterze świadków pracowników firmy "C" J.H. (A.W., J.S., R.S.); w dniu 16 października 2013 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania S.P. w charakterze świadka; w dniu 12 grudnia 2013 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka J.S., A.W., A.Ł., R.S.; wystąpiono do Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego wobec "C" J.H., włączono dowody, w tym z innych postępowań, do postępowania podatkowego prowadzonego wobec "A" Sp. z o.o., m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., które miały związek z prowadzonym postępowaniem podatkowym - postanowienie z dnia 3 lipca 2013 r.; wezwano S.T. do osobistego zgłoszenia w charakterze świadka w związku z współpracą w 2011 r. z "A" Sp. z o.o.; wystosowano do R.S. wezwanie do osobistego zgłoszenia się w charakterze świadka w związku z wykonaniem usługi w K. przy ul. [...] w 2011 r. z "A" Sp. z o.o.; w dniu 2 grudnia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym przeprowadzono dowód z przesłuchania S.T. w charakterze świadka. W ocenie organu, z akt sprawy bezspornie wynika, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy poprzedziła analiza całości materiału dowodowego tj. zgromadzonego w wyniku przeprowadzonych przez organ I instancji wyżej wymienionych czynności, wyjaśnień strony oraz włączonego do akt niniejszej sprawy (postanowienie z dnia 11 marca 2014 r.) m.in. wyciągu z protokołu kontroli podatkowej z dnia 31 maja 2012 r. przeprowadzonej u J.H., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2011 r. do 31 października 2011 r., a także włączonego przez organ odwoławczy do akt sprawy (postanowienie z dnia 16 września 2015 r.) wyciągu z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2015 r., którą organ ten dokonał rozliczenia J.H. podatku od towarów i usług za miesiące IX-X 2011 r. w sposób odmienny od deklarowanego oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty kwot podatku wynikającego z faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawionych w okresie IX-X 2011 r. W uzasadnieniu ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że J.H. zarejestrował działalność gospodarczą nie po to, aby samemu ją wykonywać, ale po to by pod szyldem jego firmy umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej M.W. W trakcie prowadzonego postępowania dowiedziono, że J.H. za wynagrodzeniem godził się na to, by w obrocie gospodarczym funkcjonowały faktury VAT, w których jego firma figuruje jako nabywca lub sprzedawca, choć on sam faktycznie nie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych i nie dokonywał żadnych zakupów związanych z tą działalnością, co więcej nic o tej działalności nie wiedział. Powyższa decyzja potwierdza tym samym stanowisko organu I instancji w zakresie fikcyjności wystawionych przez J.H. na rzecz spółki kwestionowanych faktur VAT. W konsekwencji nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 122, art. 124 oraz art. 125 O.p. poprzez oparcie materiału dowodowego o inne postępowania wskazał, że takie działanie organu ma swoje umocowanie w przepisach, tj. w art. 180 i art. 181 O.p. Organ przywołując art. art. 194 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. Nr 112, poz. 1198 z późn. zm.). Zdaniem organu dopuszczenie w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie dokumentów pochodzących z postępowań kontrolnych i podatkowych u innych podmiotów, w tym wypadku wystawcy spornych faktur nie powoduje naruszenia przepisów procesowych tj. podnoszonej w odwołaniu zasady bezpośredniości dowodów oraz zasady czynnego udziału strony. W ocenie organu całkowicie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 190 O.p. poprzez nie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym w przesłuchaniach J.H. i M.W., świadczą podjęte przez organ I instancji w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego czynności: wystosowanie do spółki szeregu pism, oraz informowanie w trybie art. 121 O.p. o możliwości wglądu w akta na każdym etapie postępowania oraz zgodnie z art. 190 § 2 O.p. Tym samym, zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem organu nie dokonano obrazy przepisów art. 188 oraz art. 123 § 1 O.p. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ ustosunkowując się do kwestii spornej przywołał art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) i wyjaśnił, że realizacja uprawnienia do odliczenia podatku związana jest z zaistnieniem czynności nabycia towaru lub usługi oraz z wykorzystaniem nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby skutecznie zrealizować prawo do obniżenia podatku, podatnik winien znajdować się w posiadaniu faktury spełniającej zarówno wymogi materialne, jak i formalne. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku. Prawo to przysługuje wówczas, gdy podatek wykazany związany jest z faktycznie dokonaną czynnością. Organ wyjaśnił, że na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności objęte spornymi fakturami nie zostały dokonane miedzy stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca, co nie oznacza, że strona nie nabyła usług, których wykonawcą był inny podmiot. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłączne wykazana że doszło do wykonania czynności (jak podnosi w odwołaniu strona), należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Organ wskazał, że aby móc skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, trzeba zatem ujawnić fakt zawarcia umowy sprzedaży, w wyniku której podatnik nabył towary lub usługi oraz jej przedmiot i cenę. Udowodnienie faktu nabycia towaru lub usługi następuje poprzez podanie nazwy lub nazwiska sprzedawcy towaru czy usługi. Brak zaistnienia transakcji sprzedaży skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy powoduje, że istnieje podstawa do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tyt. czynności jej nabycia. W takim przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podlega ograniczeniu przewidzianemu przepisem art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ odwoławczy za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 oraz postanowieniem z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13, wskazuje, że dla prawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT organy krajowe winny wykazać, iż z ogółu obiektywnych okoliczności podatnik mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Zdaniem organu, z materiału dowodowego firma "C" J.H. nie świadczyła na rzecz "A" Sp. z o.o. usług (położenia kafli gresowych w budynku znajdującym się w K. przy ul. [...]) objętych zakwestionowanymi fakturami VAT. Za powyższym stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności faktyczne ustalone w sprawie: - zeznania pracowników firmy "C" J.H. zatrudnionych w okresie, w którym miały być wykonane usługi położenia kafli gresowych w K. przy ul [...] tj. 2 września 2011 r. – 26 września 2011 r. którzy stwierdzili, że nie wykonywali usług budowlanych, ani nie słyszeli aby którykolwiek z pracowników tej firmy wykonywał prace budowlane; - dowody dostarczone w trakcie kontroli podatkowej w firmie "C" J.H. przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 6 marca 2012 r., z których bezspornie wynika iż czynności objętych kwestionowanymi fakturami nie wykonała firma "C", ani J.H. osobiście tj.: ▪ w aktach ww. firmy ujawniono fakturę z dnia 26 września 2011 r. dotyczącą zakupu od "B" R.S. usługi położenia kafli gresowych (770 m2) - roboty trwały w dniach 2 do 26 września 2011 r. - protokół odbioru z dnia 26 września 2011 r. (R.S. zarejestrował działalność gospodarczą w dniu 18 września 2010 r. ze wskazaniem przeważającej działalności w zakresie sprzedaży odpadów i złomu; w Urzędzie Skarbowym R.S. złożył dokumenty dotyczące rozpoczęcia działalności gospodarczej z dniem 18 września 2010 r.; w dniu 25 stycznia 2011 r. złożył druk VAT-R zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług, w którym zaznaczył, iż rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT i od stycznia 2011 r. będzie składał deklaracje VAT-7. W toku podjętych czynności ustalono, że R.S. nie złożył żadnej deklaracji VAT-7; wezwanie urzędu do złożenia wyjaśnień w sprawie brakujących deklaracji VAT -7 za okres od stycznia 2011 r. zostało przez pocztę zwrócone jako nie podjęte w terminie; ostatnie zeznanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 złożył za 2008 r. z informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że R.S. w 2011 r. nie podlegał obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym oraz ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu zatrudnienia oraz prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.) - stwierdzono nieścisłości w dokumentach oraz zeznaniach świadków: np. J.H. twierdził, że to on zajmował się w "C" "budowlanką" a następnie zeznał, że tymi usługami zajmował się M.W.; natomiast według zeznań M.W. tymi usługami zajmował się J.H.; według zeznań J.H. usługa dotyczyła elewacji domu, a w umowie zlecenia z dnia 2 września 2011 r. wskazano, że usługa dotyczy posadzki w biurowcu; - J.H. w trakcie przesłuchania w urzędzie skarbowym w dniu 13 kwietnia 2012 r. zeznał, że nie zna R.S. - właściciela firmy "B" (któremu rzekomo zlecił podwykonawstwo) faktyczne wskazują, że firma "B" R.S. jest podmiotem, który nie uczestniczył legalnie w obrocie gospodarczym, a faktura VAT z dnia 26 września 2011 r. dotyczy usługi, która w rzeczywistości nie została wykonana; - zeznania w trakcie przesłuchania w dniu 13 kwietnia 2012 r. J.H. - właściciela firmy "C", - zeznania S.P. (do XI 2011 r. właściciela firmy "A" Sp. z o.o., który podjął się wykonania usługi położenia kafli gresowych w K. ul. [...] dla firmy "D" oraz, który z uwagi na brak w swojej firmie pracowników z branży budowlanej podzlecił wykonanie niniejszych prac firmie "C" J.H.), - stwierdzone sprzeczności w zeznaniach J.H., M.W.a, S.T., S.P. oraz dokonane płatności gotówką; - odwrotna chronologia zdarzeń niż być powinna - stwierdzono, że sprzedaży usług położenia kafli gresowych w K. ul. [...] ("A" Sp. z o.o. dokonuje sprzedaży na rzecz "D") dokonano przed ich zakupem ("C" J.H. dokonuje sprzedaży na rzecz "A" Sp. z o.o., a wcześniej "B" R.S. dokonuje sprzedaży na rzecz "C" J.H.) - co potwierdzają daty na fakturach VAT, - stwierdzone przez organ nieprawidłowości: na fakturze z dnia 30 września 2011 r. - wskazano "termin płatności": 16 września 2011 r. "data zapłaty: 16 września 2011 r., na zamówieniu z dnia 1 września 2011 r. podano datę realizacji "wg uzgodnień z 30 czerwca 2011 r.", a umowę o świadczenie usług zawarto w dniu 30 sierpnia 2011 r., ponadto na ww. zamówieniu brak jest podpisu J.H.; numery faktur wystawionych przez J.H. oraz "A" Sp. z o.o. zawierają pierwsze litery nazw firm, dla których wystawione są faktury (jakby dla identyfikacji podmiotu po numerze), co jest nietypowe dla standardowej numeracji: przy tak dużej powierzchni kładzionych kafli (770 m2) w każdym przypadku w protokołach odbioru wynik odbioru prac jest "pozytywny" (nie zgłaszano żadnych uwag i nie żądano poprawek); stwierdzono również nieczytelne podpisy na pieczątkach oraz stawianie pieczątek w nieodpowiednich miejscach protokołów odbioru prac np. w miejscu pieczątki i podpisu odbierającego, postawiono pieczątkę i podpis wykonawcy ("C" J.H.); - "A" Sp. z o.o. nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie, że usługi położenia kafli dokonał "C" J.H.; - okoliczność, że S.T. (właściciel budynku, w którym kładzione były kafle) zawarł umowę z firmą "A" Sp. z o.o. nie sprawdzając czy ww. firma posiadała w przedmiocie swojej działalności wykonywanie usług budowlanych. Ponadto z akt wynika, że S.T. nie posiadał wiedzy o tym, iż powyższe usługi wykonywał podwykonawca - nie sprawdził w związku z tym uprawnień podwykonawcy tj. J.H. w zakresie budownictwa. Niezależnie od powyższego, S.T. zeznał, iż kilkakrotnie sprawdzał zaawansowanie prac budowlanych i nie miał zastrzeżeń do wykonanej usługi położenia kafli oraz, że sam dokonał odbioru przedmiotowej usługi. Reasumując organ stwierdził, że: wykazana fikcyjność zakupu usługi od podwykonawcy tj. "B" R.S., brak wiedzy o okolicznościach transakcji zarówno u właściciela firmy "C" tj. J.H. jak i u upoważnionego do działania w jego imieniu M.W.a, sprzeczności pomiędzy zeznaniami oraz nieprawidłowości w datach podpisywanych dokumentów i fakturach VAT wskazują, że sprzedaż usług na rzecz "A" Sp. z o.o. wykazana w fakturach z dnia 16 września 2011 r. i z dnia 30 grudnia 2011 r. dotyczy czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur tj. "C" J.H.. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że J.H. - właściciel firmy "C" w trakcie przesłuchań - zarówno w trakcie prowadzonej w jego firmie kontroli podatkowej, jak również w trakcie prowadzonego przesłuchania przez pracowników urzędu skarbowego zeznał, że nie świadczył usługi położenia kafli gresowych w budynku w K. ul. [...], co również potwierdzili pracownicy tej firmy. Również S.T. - właściciel firmy "D" na którego rzecz świadczone były ww. usługi zeznając, że usługi wynikające z kwestionowanych faktur zostały wykonane, nie potwierdził wprost, że wykonał je "C" J.H.. Ww. zeznał, że kontaktował się wyłącznie z M.W. oraz, że umowę na wykonanie powyższych usług podpisał z "A" Sp. z o.o. Tym samym powyższy argument mający przekonać o wykonaniu powyższych usług przez "C" J.H. również nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy podkreślił, że brak jest dowodów potwierdzających, że transakcje objęte kwestionowanymi fakturami zostały wykonane przez ich wystawcę tj. "C" J.H.. Mając zatem na uwadze przytoczone wyżej przepisy, utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie oraz fakt, iż J.H. nie wykonał czynności opisanych w kwestionowanych fakturach organ stwierdził, że ww. faktury VAT za zakup usług budowlanych na łączną kwotę netto 30.800 zł, podatek VAT 7.084 zł., na których jako wystawca widnieje firma "C" J.H. nie obrazują rzeczywistych transakcji, a jedynie stanowią pokrycie dla prac wykonanych przez "A" Sp. z o.o. siłami niewiadomego pochodzenia i rodzaju. Powyższe znajduje umocowanie w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym, ujęcie przez spółkę podatku naliczonego z ww. faktur w ewidencji i deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r. powoduje zawyżenie kwoty podatku naliczonego (kwoty do zwrotu na rachunek bankowy) o 7.084 zł. W przedmiotowej sprawie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że spółka ujęła w rejestrze zakupu za wrzesień 2011 r. faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Ze względu na stwierdzoną nieprawidłowość, powyższy rejestr nie stanowi dowodu w myśl art. 193 § 1 O.p. Mając jednak na uwadze dyspozycję art. 23 § 2 O.p., organ I instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, i ustalił kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w prawidłowej wysokości w oparciu o dane wynikające z rejestrów zakupu oraz dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego. Organ wyjaśnił, że dla zanegowania prawa do odliczenia konieczne jest spełnienie dwóch warunków: okoliczności te stanowiły oszukańcze zachowanie, wykazano na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że transakcja była oszustwem. W niniejszej sprawie powyższe przesłanki zostały ziszczone, albowiem oszukańcze zachowania potwierdzają ustalone okoliczności faktyczne sprawy oraz zeznania właściciela firmy "C" J.H.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji z przywołanym orzecznictwem (wypełniając wskazane tam obowiązki), najpierw stwierdził sprzeczny z prawem charakter transakcji, wskazał świadomy udział "A" Sp. z o.o., a następnie na tej podstawie zasadnie powołując przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, wobec stwierdzenia, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę. W konsekwencji zarzut dotyczący obowiązku organów w zakresie dokonywania ustaleń czy skarżący "wiedział lub powinien wiedzieć o przestępstwie" przed odmową prawa do odliczenia oraz niezasadnego odebrania prawa stronie do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT jest bezpodstawny. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przemawiają za powyższym choćby zasady logiki i doświadczenia życiowego niewątpliwie wskazujące na okoliczność, że strona nie dochowała nawet zwykłej staranności, jakiej można wymagać od podmiotu aktywnie funkcjonującego w obrocie gospodarczym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zaskarżyła wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji organów I i II instancji w całości. Spółka zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wyrażające się w nierozpoznaniu sprawy i zasadności wydania określonej decyzji przez organ podatkowy, a także w braku sprawowania w sposób należyty kontroli działalności organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszym postępowaniu zebrano wystarczający materiał dowodowy wobec podatnika o stosowaniu rygorów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT określając kwotę podatku do zapłaty w sposób odmienny niż deklarowana i uznając, że faktury, na których widnieje wystawca "C" J.H. nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów i usług dokonanych przez ten podmiot; 2. art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. dotyczące właściwego zebrania oraz oceny zgromadzonych w sprawie dowodów - polegające na braku przeprowadzenia dowodów oraz uwzględnienia wniosków, o które wnosiła strona, pomimo ustawowego obowiązku oceny wszystkich ustaleń mających wpływ na wynik sprawy; 3. art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na naruszeniu zasady dokonywania wykładni "in dubio pro tributario", zgodnie z którą wszystkie wątpliwości winny być interpretowane na korzyść podatnika 4. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo istnienia przesłanek do jej uchylenia; 5. poprzez: przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym ze względu na fakt przyjęcia przez organ II instancji stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji; brak ustosunkowania się do kwestii, czy spółka na podstawie obiektywnych okoliczności mogła być świadoma, iż kontrahenci "nie byli faktycznymi sprzedawcami towarów lub wykonawcami usług" i w ten sposób dokonują oszustwa; ogólnikowe potraktowanie w uzasadnieniu poszczególnych zarzutów, które szczegółowo zostały przedstawione przez stronę; 6. art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez m.in. nienależytą i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a ponadto poprzez uznanie w oparciu o - problematyczne w ocenie pod względem logiczności i rzetelności przeprowadzenia - wnioski organów podatkowych, iż strona świadomie uczestniczyła w działalności będącej w ocenie organu podatkowego oszustwem podatkowym, a ponadto poprzez zlekceważenie w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. 04.90.864/30) poprzez: - bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania znikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynikało, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych prowadziłoby do uzyskania przez nią korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów, 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazującego, iż zasada neutralności podatku VAT nie może ucierpieć wskutek zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw/usług lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Zdaniem spółki błędne jest twierdzenie organów, jakoby faktury przedstawione przez spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie, strona zarzucając organom niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, przywołuje treść przepisów Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo dotyczące procedury, którymi organy podatkowe winny się kierować przy jego ustaleniu. Spółka wskazała, że organy dowolnie selekcjonowały dowody i bezpodstawnie odmówiły przesłuchań świadków oraz przerzuciły odpowiedzialności na stronę, co ma wpływ na wynik sprawy w szczególności w postaci braku wszechstronnego rozważenia sprawy. Przywołując wyrok w sprawie C-18/13, strona wskazała, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa i winno być poprzedzone wykazaniem przez organy, że podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (wyrok z dnia 6.12.2012 r. w sprawie C-285/11). Według strony skupienie się przez organy skarbowe na wykazaniu, że wystawione dla spółki sporne faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług, w świetle orzecznictwa TSUE nie może samo w sobie decydować o pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku. Końcowo strona przywołując wyrok TSUE w sprawie C-277/14 wskazuje, że organy podatkowe konsekwencjami obarczają skarżącą pomimo tego, iż nie miała wiedzy i nie wie do tej pory czy "C" J.H. działał w procederze przestępczym. Spółka podkreśla, że w wydanych w tej sprawie decyzjach brak jest stosownych ustaleń organów podatkowych oraz ich oceny, czy skarżąca Spółka, czyli odbiorca usług z zakwestionowanych faktur, wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, iż dane czynności wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka zarzuca również naruszenie art. 108 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na określeniu kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 tej ustawy i uznanie w konsekwencji, iż dostawy usług budowlanych oraz dostawy towarów w rzeczywistości nie zostały przez spółkę wykonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez "C" J.H., wobec stwierdzenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii spornych niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ww. ustawy w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (opubl. CBOSA) zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (...) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Zatem aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny nie sposób podzielić trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W stanie faktycznym sprawy działania podjęte przez organy podatkowe oraz zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy wyjaśniają okoliczności świadczące, że w zakresie, w jakim podatnik wywodził prawo do obniżenia podatku naliczonego w rozliczeniu za wrzesień 2011 r. z faktur wystawionych przez "C" J.H. - stanowią wystarczającą podstawę dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, skutkującego wyłączeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za te okresy, co znalazło wyraz w zastosowaniu, adekwatnych do stanu faktycznego przepisów prawa materialnego, w tym m. in. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wskazać należy, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, z którego bezsprzecznie wynika, że firma "C" J.H. nie wykonała czynności objętych spornymi fakturami. Zauważyć należy, że pracownicy "C" J.H. zatrudnieni w okresie, w którym miały być wykonane usługi położenia kafli gresowych nie potwierdzili, aby którykolwiek z pracowników tej firmy wykonywał prace budowlane. Dowody dostarczone w trakcie kontroli podatkowej w firmie "C" J.H. potwierdziły, że czynności objętych kwestionowanymi fakturami nie wykonała firma "C", ani J.H. osobiście. W aktach ww. firmy ujawniono fakturę z dnia 26 września 2011 r. dotyczącą zakupu od firmy "B" R.S. usługi położenia kafli gresowych (770m2) - roboty trwały w dniach 2 do 26 września 2011 r. - protokół odbioru z dnia 26 września 2011 r. W toku podjętych czynności ustalono m.in. że R.S. nie złożył żadnej deklaracji VAT-7, ostatnie zeznanie w podatku dochodowym od osób fizycznych złożył w 2008 r., nie podlegał obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu oraz ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu zatrudnienia oraz prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdzono nieścisłości w dokumentach oraz zeznaniach świadków: np. J.H. raz twierdził, że zajmował się w "C" "budowlanką" a następnie zeznał, że tymi usługami zajmował się M.W.. Natomiast według zeznań M.W. tymi usługami zajmował się J.H.. Z zeznań J.H. wynikało, że usługa dotyczyła elewacji domu, natomiast w umowie zlecenia z dnia 2 września 2011 r. wskazano, że usługa dotyczyła posadzki w biurowcu. J.H. w trakcie przesłuchania w dniu 13 kwietnia 2012 r. zeznał, że nie zna R.S. - właściciela firmy "B" (któremu zlecił podwykonawstwo), nie wiedział dla kogo ww. świadczył te usługi. Wyjaśnił, że nie płacił mu gotówki, a jedynie podpisywał druki. Zdaniem sądu, powyższe okoliczności faktyczne wskazują, że firma "B" R.S. jest podmiotem, który nie uczestniczył legalnie w obrocie gospodarczym, a faktura VAT z dnia 26 września 2011 r. dotyczy usługi, która w rzeczywistości nie została wykonana. Również zeznania J.H. - właściciela firmy "C" wpisują się w powyższą tezę, albowiem nie on miał żadnej wiedzy na temat wykonanej usługi, nie wiedział ilu pracowników wykonywało prace i przy użyciu jakich narzędzi. Na pytanie w jaki sposób "A" Sp. z o.o. znalazła jego ofertę odpowiedział, że nie wie, bowiem M.W. "to załatwił". Również zeznał, że nie prowadził rozmów z "A", nie kontaktowali się z nim, w jego ocenie kontaktowali się z M.W. Na budowę pojechał po wykonaniu pracy – elewacji. Osobiście nie był przy wykonywaniu tych prac, nie odebrał żadnej zapłaty, a M.W. pokazywał mu, że "to są jego pracownicy". J.H. zeznał, że nie znał tych pracowników i nie zawierał z nimi umów, a jedynie podpisywał gotowe egzemplarze umów, nie wypłacał pracownikom wynagrodzenia w gotówce. Wyjaśnił, że za podpisane dokumenty co miesiąc otrzymywał 2.000,- zł gotówką od M.W. i że nadal dostaję taką kwotę. Wyjaśnił, że założył działalność gospodarczą, żeby otrzymywać te 2.000,- zł miesięcznie. Zeznania S.P. (właściciela "A" Sp. z o.o. do XI 2011 r., który podjął się wykonania usługi położenia kafli w K. dla firmy "D") również są sprzeczne. Ww. wyjaśnił, że z uwagi na brak w swojej firmie pracowników z branży budowlanej zlecił wykonanie prac jednej firmie "C" J.H.. J.H. zeznał, że pracę wykonywała jedna firma. Z akt wynika jednak, że była również druga firma tj.: "B" R.S.. S.P. zeznał w dniu 16 października 2013 r., że J.H. przedstawił budowy, które prowadził i dlatego zdecydował się na tę firmę, przy czym J.H. zeznał, że jedynie podpisywał dokumenty przedłożone mu przez M.W. Organ szeroko uzasadnił w zaskarżonej decyzji również na inne sprzeczności w zeznaniach: J.H. zeznał, że nigdy nie był na budowie (widział tylko zdjęcia), a wszystkim zajmował się M.W., natomiast M.W. zeznał, że pracami budowlanymi zajmował się J.H., a on zajmował się pracami stoczniowymi. Zauważyć należy, że J.H. zeznał, iż usługa dotyczyła elewacji domu, natomiast z zamówienia z dnia 1 września 2011 r. wynikało, że prace dotyczyły posadzki w pomieszczeniach na budowie w K. przy ul. [...]. M.W. zeznał, że według jego wiedzy kafle kładziono w D., w biurowcu S.T., zaś S.P. wskazał, że w K. ul. [...]. S.T. - właściciel firmy "D" zeznał, że umowa z "A" Sp. z o.o. w zakresie położenia kafli gresowych zawarto w sierpniu 2011 r., natomiast S.P. zeznał, że zamówienie złożono dnia 1 września 2011 r. S.T. stwierdził, że na budowie widział M.W., nie przypomina sobie J.H., a R.S. nie zna oraz że nie pamięta czy zapłacił za usługę przelewem czy gotówką. S.P. zeznał, że prace położenia kafli wykonał "C" J.H., podczas gdy S.T. zeznał, że usługę wykonała "A" sp. z o.o. Mając na uwadze powyżej przedstawione okoliczności, jak również to, że: - płatności dokonywano gotówką z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173 poz. 1807 ze zm.); - nie zachowano odpowiedniej chronologii zdarzeń - sprzedaży usług położenia kafli gresowych w K. ul. [...] ("A" Sp. z o.o. dokonuje sprzedaży na rzecz "D") dokonano przed ich zakupem ("C" J.H. dokonuje sprzedaży na rzecz "A" Sp. z o.o., a wcześniej "B" R.S. dokonuje sprzedaży na rzecz "C" J.H.) - co wynika z dat na fakturach VAT : a) wystawiona przez "A" Sp. z o.o. faktura sprzedaży z dnia 15 września 2011 r. na rzecz "D" (370 m2) oraz z dnia 30 września 2011 r., (400 m2), obie dotyczące zlecenia z dnia 30 sierpnia 2011 r. (położenie płytek gresowych 770 m2 na posadzkach budynku przy ul. [...] w K.; b) wystawiona przez "C" J.H. faktura sprzedaży z dnia 16 września 2011 r. na rzecz "A" Sp. z o.o. ww. usług (370 m2) oraz z dnia 30 września 2011 r., (400 m2) dotyczy: zamówienia z dnia 1 września 2011 r. (położenie kafli gresowych 770 m2 na budowie w K. przy ul. [...]; c) wystawiona przez "B" R.S. faktura sprzedaży z dnia 26 września 2011 r. na rzecz "C" J.H. dotycząca tych samych usług (770 m2); (położenie kafli gresowych 770 m2 na budowie w K. przy ul. [...]. Mając na uwadze powyższe oraz szereg innych okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu decyzji – zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zakup usług od podwykonawcy tj. "B" R.S. był fikcyjny, brak wiedzy o okolicznościach transakcji zarówno u właściciela firmy "C" tj. J.H. jak i u upoważnionego do działania w jego imieniu M.W., sprzeczności pomiędzy zeznaniami oraz nieprawidłowości w datach podpisywanych dokumentów i fakturach VAT wskazują, że sprzedaż usług na rzecz "A" Sp. z o.o. wykazana w fakturach z dnia 16 września 2011 r. i z dnia 30 września 2011 r. dotyczy czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur tj. "C" J.H.. Uwzględniając wyżej wskazane okoliczności, organy słusznie wywiodły, że czynności objęte spornymi fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. Czynności wynikających ze spornych faktur VAT ww. firma nie wykonała, w związku z czym nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług u tego podatnika, w konsekwencji należało uznać przedmiotowe faktury za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pozbawienie skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT wynikało z niedokonania transakcji sprzedaży usługi położenia kafli gresowych przez wskazanego na fakturze sprzedawcę, co oznacza, że treść spornych faktur VAT nie dokumentowała rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy "C" J.H. a "A" Sp. z o.o. Jeżeli widniejący na fakturze sprzedawca jest podmiotem, który nie wykonał czynności objętych jej treścią, to umowa sprzedaży usług nie może dojść do skutku. Dane zawarte na przedmiotowych fakturach są nieprawdziwe, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co jest równoznaczne z brakiem uprawnienia do odliczenia podatku VAT z tych faktur. W świetle powyższego, za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez "C" nie zostały wykonane. Przeczy powyższemu cały tok dowodzenia sprowadzający się do ostatecznego stwierdzenia, że przedmiotem transakcji opisanych na spornych fakturach wystawionych na rzecz "A" Sp. z o.o. nie mogła być sprzedaż usług budowlanych dokonana przez "C" J.H.. Powyższy podmiot, jak ustalono w trakcie kontroli podatkowej nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie otrzymywał wynagrodzenie za podpisywanie przedkładanych mu dokumentów, zatem wystawione przez niego faktury VAT były fakturami nieodzwierciedlającymi zdarzeń rzeczywistych. Zgodnie z wyrokiem NSA z 8 listopada 2011 r. I FSK 1582/10, kwota wykazana na pustej fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą podszywającą się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Powyższe oznacza, że nabywca takiej faktury nie ma na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) ustawy o podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Zdaniem sądu, w trakcie postępowania dowiedziono, że byt prawny "C" J.H. utrzymywany był w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie wszystko wskazuje na to, że podmiot ten został wykorzystany do legalizacji za jego pośrednictwem sprzedaży usług wykonanych przez inny podmiot. Transakcje, objęte zakwestionowanymi fakturami, mające stanowić podstawę odliczenia, nie zostały dokonane przez firmę "C" J.H. wskazaną w tych fakturach jako wystawca. Tym samym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia nie zostały spełnione. W niniejszej sprawie udowodniono, że wyszczególniony na kwestionowanych fakturach VAT wystawca nie dokonał sprzedaży usług na rzecz "A" Sp. z o.o., w związku z czym przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie zanegował zasady neutralności podatku VAT (co sugeruje skarżąca spółka), bowiem zasada ta nie rozciąga się na działania stanowiące nadużycie prawa. Faktury wystawione przez "C" J.H. stanowiły bowiem uzyskanie korzyści podatkowych przez stronę w podatku od towarów i usług. Zauważenia wymaga, że dla zanegowania prawa do odliczenia konieczne jest spełnienie dwóch warunków: okoliczności te stanowiły oszukańcze zachowanie oraz wykazano na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że transakcja była oszustwem. W niniejszej sprawie powyższe przesłanki zostały ziszczone, albowiem oszukańcze zachowania potwierdzają ustalone okoliczności faktyczne sprawy oraz zeznania właściciela firmy "C" J.H., który potwierdził, że nie prowadził działalności gospodarczej, tylko ją pozorował w zamian za wynagrodzenie. Natomiast za świadomością "A" Sp. z o.o. (reprezentowaną przez S.P.) w zakresie uczestnictwa w oszukańczej transakcji przemawia fakt, że zlecając wykonanie we wrześniu 2011 r. usług położenia kafli firmie "C" J.H. - S.P. kontaktował się jedynie z M.W., pomijając właściciela firmy "C" tj. J.H., co ww. potwierdził składając zeznania. W świetle wyżej wskazanego materiału dowodowego, nieuprawniony jest zarzut dotyczący braku odniesienia się do okoliczności świadomości spółki "A", iż kontrahenci nie byli faktycznymi sprzedawcami towarów lub wykonawcami usług. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez nienależytą i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a także poprzez uznanie, że strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a ponadto poprzez zlekceważenie w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odnosząc się do powyższego wskazania wymaga, że organ w zaskarżonej decyzji oparł się o orzecznictwo w powyższym zakresie. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przemawiają za powyższym choćby zasady logiki i doświadczenia życiowego niewątpliwie wskazujące na okoliczność, że strona nie dochowała staranności, jakiej można wymagać od podmiotu aktywnie funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Świadczą o tym okoliczności nawiązania współpracy z ww. firmą oraz niesprawdzenie swojego kontrahenta - zważywszy właśnie na okoliczności nawiązania współpracy. Jak wynika z dowodów dołączonych do akt sprawy, S.P. współpracę między firmami "A" Sp. z o.o. i "C" J.H. nawiązał na terenie stoczni, gdzie pracował J.H. i M.W., w czasie tej rozmowy umówili się i na podstawie zdjęć w telefonie S.P. zlecił firmie "C" J.H. wykonanie usług położenia kafli gresowych, nie sprawdził natomiast kwalifikacji J.H. w zakresie świadczenia usług budowlanych, nie wiedział czy prace położenia kafli wykonał J.H. osobiście, czy jego pracownicy, nie wiedział czy J.H. zatrudniał pracowników (skoro był na budowie powyższe informacje powinien posiąść). Organ również podniósł, że pomimo wieloletniego doświadczenia spółki w prowadzeniu działalności gospodarczej do grudnia 2007 r. - S.P. - reprezentujący "A" Sp. z o.o. nie przyłożył większej wagi do sprawdzenia i oceny rzetelności kontrahenta, a decyzję podjął wyłącznie na podstawie zdjęć w telefonie. Zdaniem sądu prawidłowo organy przyjęły, że o świadomości skarżącej o oszukańczej transakcji świadczy ponadto fakt załatwiania spraw dotyczących przedmiotowych usług (położenia kafli) wyłącznie z M.W., z pominięciem właściciela firmy "C" J.H.; brak poinformowania firmy "D" S.T. (na jej rzecz były wykonywane usługi) o zatrudnieniu podwykonawców (który dopiero w trakcie przesłuchania dowiedział się o tej okoliczności). Zapłaty za usługę dokonano w formie gotówki. Wystąpiły błędy w dokumentach (zamówieniu, fakturze, umowie) dołączonych do kwestionowanych faktur VAT, a dołączone do faktur VAT umowy, protokoły odbioru prac, zamówienia, miały jedyni za zadanie uwiarygodnić wykonanie przedmiotowej usługi. W tym zakresie należy wskazać za TSUE, że "warunki umowne, jakkolwiek stanowią one czynnik, który należy brać pod uwagę, nie są decydujące do celów ustalenia, kto jest usługodawcą i usługobiorcą w transakcji "świadczenia usług" w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Można je w szczególności pominąć, jeżeli okaże się, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych wydarzeń gospodarczych i handlowych, lecz stanowią całkowicie sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych" (TSUE z 20.06.2013 r. C-653/11 Paul Newery -Zjednoczone Królestwo). Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie, kluczowe dla potwierdzenia dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, iż wykonania usług położenia kafli gresowych w budynku ul. [...] w K. nie dokonała firma "C" J.H., lecz inny podmiot, są zeznania samego J.H. wystawcy spornych faktur VAT, który oświadczył, że nigdy nie był na budowie w K. przy ul. [...], widział jedynie na zdjęciach wykonane prace, nie wiedział dla kogo świadczone były usługi, natomiast M.W. oznajmił mu, że roboty budowlane wykonali jego pracownicy. Tymczasem przesłuchiwani przez organ I instancji pracownicy firmy "C" J.H. (spawacze, monterzy kadłubów, wykonawcy sekcji statków) zgodnie zeznali, że nie wykonywali usług budowlanych, ani nie słyszeli, aby inni pracownicy tej firmy świadczyli usługi na budowie w K. ul. [...]. W ocenie sądu, wszystkie wyżej wskazane okoliczności potwierdzają, że skarżąca wiedziała, że transakcje objęte kwestionowanymi fakturami związane były z oszustwem dotyczącym podatku VAT. Skarżąca spółka podejmując współpracę z wystawcą kwestionowanych faktur VAT winna była sprawdzić jej wiarygodność. Wyżej wskazane okoliczności oraz brak w dokumentacji spółki innych wiarygodnych dowodów, oprócz faktur VAT takich jak np.: umów o współpracy, zleceń, kosztorysów, dokonywane przez stronę płatności jedynie w formie gotówki oraz brak wiedzy o szczegółach usługi, pracownikach i miejscu wykonywania usługi samego wykonawcy, prawidłowo skutkowała uznaniem, iż skarżąca spółka mogła przewidzieć, że dokonywane przez nią transakcje mogą wiązać się z nadużyciem (oszustwem podatkowym). W niniejszej sprawie organy podatkowe bezsprzecznie udowodniły na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązało się z przestępstwem lub nadużyciem i prawidłowo zakwestionowały odliczenie podatku VAT, albowiem "A" Sp. z o.o. nie zachowała należytej staranności biznesowej, a wręcz przeciwnie aktywnie uczestniczyła w tym procederze. W świetle dokonanych ustaleń i zgromadzonego materiału dowodowego - nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skargi, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Zgodnie z ww. przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zauważyć należy, że strona wnosząc żądanie przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu, nie wskazała konkretnych okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia. Natomiast art. 188 O.p. nie może być interpretowany jako konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego dotyczącego okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia, skoro organ podatkowy ustalił już na podstawie innego materiału dowodowego wszystkie znaczące okoliczności faktyczne. Na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z działalnością skarżącej, jak i jego kontrahentów, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji. Sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187 § 1, art. 122, uznać należy za nieuzasadnione. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.