I SA/Gd 191/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 28 listopada 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania M. W. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 13 czerwca 2016 r., określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości 295.849 zł, uchylił w całości decyzję Naczelnika US z dnia 13 czerwca 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ jej rozstrzygniecie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Skarżący w złożonej deklaracji VAT-7 rozliczył podatek od towarów i usług za wrzesień 2013 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 – 30 września 2013 r. oraz w związku z nieobecnością kontrolowanego oraz nieprzedłożeniem do czynności kontrolnych - pomimo wezwań - żadnych urządzeń księgowych lub dokumentów źródłowych, które potwierdzałyby nabycia towarów lub usług w okresie objętym kontrolą, organ działając na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm) - dalej jako "ustawa o VAT" nie uznał prawa Skarżącego do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. Naczelnik US postanowieniem z dnia 28 października 2015 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Pismem z dnia 13 stycznia 2016r. Naczelnik US poinformował pełnomocnika Skarżącego w postępowaniu kontrolnym - o wszczęciu wobec Skarżącego w dniu 13 listopada 2015 r. postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Decyzją z dnia 13 czerwca 2016 r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 207 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości 295.849 zł - w miejsce deklarowanej kwoty 2.574 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie przedłożono - pomimo wezwań - całości dokumentacji dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie której w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. odliczono podatek w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu przedłożone przez pełnomocnika faktury nabycia towarów i usług nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikające, ponieważ do dnia zakończenia postępowania podatkowego nie przedłożono ewidencji nabycia prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług. Tym samym nie można potwierdzić ujęcia tych faktur i odliczenia z nich wynikającego podatku w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. Mając na uwadze powyższe Naczelnik US wyłączył prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. Podatek należny z tytułu sprzedaży towarów i usług za wrzesień 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego z deklaracji za poprzedni miesiąc przyjęto w kwotach deklarowanych. W odwołaniu od wskazanej decyzji Naczelnika US z dnia 13 czerwca 2016 r. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2, art. 136, art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191, art. 99 ust. 12 w zw. z art. 21 § 3 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji Decyzją z dnia 28 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika US z dnia 13 czerwca 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ jej rozstrzygniecie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej, powołując art. 137 § 3 i art. 145 § 1 i 2 stwierdził, że bezspornym w sprawie jest, iż pełnomocnik reprezentował Skarżącego w ramach prowadzonej kontroli podatkowej - na podstawie pełnomocnictwa o szerokim zakresie z dnia 11 lipca 2014 r. W ocenie organu wskazane pełnomocnictwo zostało złożone w dniu 16 marca 2015 r. w toku kontroli podatkowej i nie może tym samym stanowić wystarczającej podstawy do oceny, że przez tę czynność została wyrażona wola uczestniczenia pełnomocnika również w postępowaniu podatkowym, które w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczyło i nie można było co do zasady w sposób pewny antycypować, że postępowanie podatkowe zostanie wszczęte. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe działanie Naczelnika US, który skierował do Skarżącego postanowienie z dnia 28 października 2015 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego. Pominięcie pełnomocnika ustanowionego na etapie kontroli podatkowej było zdaniem organu prawidłowe. Za nieuzasadniony organ uznał zarzut odwołania o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 165b § 3 O.p. Z analizy akt sprawy wynika, iż kontrola podatkowa zakończona została w dniu 29 maja 2015 r., natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu 13 listopada 2015 r. (14 dzień od pierwszego awizo). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik US pismem z dnia 13 stycznia 2016 r. poinformował pełnomocnika, że wobec Skarżącego toczy się postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Pełnomocnik poinformowany oraz wezwany do przedłożenia pełnomocnictwa nie tylko nie przedłożył do akt tego postępowania stosownego pełnomocnictwa lub jego odpisu, wykazującego jego umocowanie zgodnie z art. 137 § 3 O.p., ale również nie zgłosił swojego udziału. Działań takich nie podjął również Skarżący prawidłowo pouczony w tym zakresie w postanowieniu o wszczęciu postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe było działanie organu pierwszej instancji, który w toku postępowania podatkowego wysyłał pisma na adres Skarżącego, w tym prawidłowo wysłał na jego adres decyzję kończącą postępowanie. Zdaniem organu, dokument pełnomocnictwa złożony w marcu 2014 r. w trakcie kontroli podatkowej nie mógł wywoływać skutków prawnych w postępowaniu podatkowym wszczętym w październiku 2015 r., jak również na podstawie tego pełnomocnictwa nie powstał obowiązek organu pierwszej instancji doręczenia decyzji kończącej to postępowanie. Organ odwoławczy powołał treść art. 99 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji nie spełnia wskazanych w tych przepisach wymogów. W zakresie wyłączenia prawa Skarżącego do odliczenia całości podatku naliczonego z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i stwierdził, że Naczelnik US wyłączył w całości prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r., ograniczając się w tym zakresie do stwierdzenia, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie przedłożono - pomimo wezwań - całości dokumentacji dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, a przedłożone przez pełnomocnika faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikające, ponieważ do dnia zakończenia postępowania podatkowego nie przedłożono ewidencji nabycia prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług i w związku z tym nie można potwierdzić ujęcia faktur i odliczenia podatku wynikającego z tych faktur w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego, działanie organu pierwszej instancji narusza art. 122 O.p. w zw. z art. 86 ustawy o VAT w stopniu wywierającym wpływ na wynik sprawy, bowiem organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania na okoliczność prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedłożonych w toku postępowania podatkowego 19 faktur VAT. W okolicznościach sprawy nie przeprowadzono dowodu na okoliczność, czy doszło do transakcji udokumentowanych na podstawie tych faktur oraz czy dokonane zakupy miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Te zaś okoliczności powinny być wyjaśnione według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, w tym przy udziale strony - co w sprawie nie miało miejsca. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że dokonując samoobliczenia podatku VAT za wrzesień 2013 r. podatnik uwzględnił w nim kwotę podatku naliczonego z przeniesienia z sierpnia 2013 r. Organ powołał treść art. 86 ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, oraz art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i stwierdził, że w decyzji Naczelnik US dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. bez weryfikacji istotnego elementu wpływającego na prawidłowość tego rozliczenia tj. kwoty nadwyżki podatku naliczonego przeniesionej z poprzedniej deklaracji VAT-7, czyli z deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r., tym samym niemożliwym jest ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, bowiem zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, nie zawiera niezbędnych informacji dotyczących wysokości przysługującego stronie podatku naliczonego do odliczenia z uwzględnieniem wcześniejszego okresu rozliczeniowego, a poza sporem jest, że taki element był wykazany w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc i nie został zbadany i poddany ocenie przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do poczynionych przez Naczelnika US ustaleń w zakresie podatku należnego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonując weryfikacji samoobliczenia za wrzesień 2013 r. organ pierwszej instancji przyjął kwotę podatku należnego w wysokości deklarowanej, jednocześnie z przedłożonych w toku postępowania podatkowego faktur zakupu wynika, że Skarżący powiązał prawo do odliczenia za wrzesień 2013 r. z zakupami związanymi z użytkowaniem samochodów o numerach rejestracyjnych [...] - czego organ pierwszej instancji nie poddał weryfikacji w aspekcie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zauważył, że z akt rejestracyjnych wynika, że z dniem 30 września 2013 r. Skarżący zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dlatego zasadnym stało się przeprowadzenie postępowania dowodowego w kierunku oceny obowiązku wynikającego z art. 14 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 5 i ust. 8 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie posiadania przez Skarżącego na dzień 30 września 2013 r. towarów spełniających warunki, o których mowa w art. 14 ustawy o VAT może odnieść wpływ na wynik sprawy, ponieważ podatek z tytułu remanentu likwidacyjnego stanowi jeden z elementów rozliczenia podatku w części dotyczącej wysokości podatku należnego. Zdaniem organu, dowody w tym zakresie nie mogą zostać zebrane i ocenione w ramach reformatoryjnych uprawnień organu odwoławczego, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Brak jest przy tym podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art.229 O.p. i przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w sytuacji, w której organ pierwszej instancji nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy i pominął ocenę materiału dowodowego w kontekście prawidłowości deklarowanych kwot podatku należnego i naliczonego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2016 r. Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej jej uzasadnienia w zakresie, w którym organ nie stwierdził naruszenia prawa poprzez podejmowanie przez organ pierwszej instancji czynności procesowych względem Skarżącego, z pominięciem pełnomocnika. Skarżący zarzucił decyzjom organów obu instancji naruszenie: - przepisu art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji pomimo braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi Skarżącego; - przepisów art. 136, art. 137 § 3 O.p. w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym, niedoręczenie mu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co powoduje, iż nie zostało ono wszczęte. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że pozbawienie pełnomocnika możliwości udziału w postępowaniu stanowi istotne naruszenie procesowe, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Jeżeli organ podatkowy pomija pełnomocnika w toku czynności kontrolnych, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony przez stronę swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa. Pominięcie pełnomocnika przez organ podatkowy lub kontroli skarbowej jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu. Skarżący stwierdził, że pełnomocnik ustanawiany jest do "sprawy podatkowej", a nie do określonego etapu postępowania. Jeżeli w toku kontroli zostało złożone pełnomocnictwo, a następnie organ wszczął postępowanie podatkowe w tej samej sprawie, to brak było podstaw do uzależnienia działania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym od złożenia ponownie pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zarzuty skargi skupiają się w istocie wokół jednego problemu prawnego. Skarżący stwierdził, że wymiarowe postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem zasad podatkowych. Zdaniem Skarżącego postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego powinno zostać doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym, a nie bezpośrednio Skarżącemu. Strona wywodzi zatem tak jak na etapie postępowania odwoławczego, że nie doszło do formalnego wszczęcia postępowania podatkowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej - art. 165 § 4 oraz art. art. 137 § 3 w zw. z art. 145 § 2. Z art. 136 O.p. wynika, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do art. 137 § 2 O.p., pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, a według art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Stosownie do treści art. 145 § 2 O.p. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Na podstawie art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W kwestii konieczności wykazania stosownym pełnomocnictwem, uprawnienia danej osoby fizycznej do reprezentowania podatnika w danym postępowaniu, wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego doręcza się stronie i dopiero wówczas pełnomocnik może przystąpić do sprawy przedkładając do akt pełnomocnictwo, przy czym przez akta w rozumieniu art. 137 § 3 O.p., rozumie się akta konkretnego postępowania (zob. np. wyroki NSA: z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2125/11; z 14 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2617/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa gov.pl – dalej jako "CBOSA"). Postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z postępowaniem kontrolnym i złożenie pełnomocnictwa do akt jednego z tych postępowań nie oznacza samo przez się dołączenia go do akt drugiego z nich w rozumieniu art. 137 § 3 O.p. (por. wyroki NSA: z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09, z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, z 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06, z 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 682/07, CBOSA). Sąd w składzie niniejszym w pełni aprobuje powyższy pogląd. Sąd aprobuje stanowisko, że zgodnie z art. 137 § 3 O.p. osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis, zaś organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji tego obowiązku. Dokument pełnomocnictwa winien trafić do akt konkretnej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika. Organ nie jest uprawniony do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone. Konieczne jest przedkładanie pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu - co do zasady stronie. Sąd stanął na stanowisku, że zasadnie organ odwoławczy uznał, iż złożone w trakcie postępowania kontrolnego pełnomocnictwo nie może być utożsamiane z później złożonym pełnomocnictwem do akt postępowania podatkowego – na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Skoro art. 137 § 3 O.p. stanowi o aktach sprawy, to należy przez to rozumieć akta postępowania podatkowego zakładane w chwili jego wszczęcia, a nie przed tym momentem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, gdyż nie ma wówczas fizycznie jeszcze żadnych akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo. Przez akta z art. 137 § 3 O.p., do których pełnomocnik dołącza pełnomocnictwo, rozumieć należy zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego przez konkretny organ. Art. 137 § 3 O.p. nakłada na pełnomocnika obowiązek dołączenia pełnomocnictwa do akt, pod rygorem skuteczności jego działania w danej sprawie, a regulacja ta jest kompletna i jednoznaczna (wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10). W ocenie Sądu z wyroków przywołanych zarówno przez organ jak i Skarżącego w celu wykazania istotnego naruszenia prawa w sprawie objętej odwołaniem poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania Skarżącemu oraz prowadzenie postępowania bez udziału pełnomocnika ustanowionego w toku kontroli wynika, że choć wszystkie wyroki zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych, to jednak również w sposób pośredni potwierdzają prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, bowiem nie narusza prawa skierowanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do Skarżącego, a ustanowiony na etapie kontroli pełnomocnik może być o tym postępowaniu powiadomiony i może przystąpić do tego postępowania, a polemika Skarżącego z organami w tym zakresie jest pozbawiona podstaw. W ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy wykazano, że pełnomocnik pismem z dnia 13 stycznia 2016 r. został powiadomiony o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącego, ale również został wezwany do przedłożenia pełnomocnictwa - jednakże nie złożył takiego pełnomocnictwa, jak również na żadnym etapie postępowania nie zamanifestował chęci udziału w toczącym się postępowaniu. Stosowne pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy podatkowej dopiero na etapie składania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, co ważne: w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 września 2016 r. do uzupełnienia braków formalnych odwołania, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpoznania. Podkreślenia wymaga, że w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych odwołania organ wyjaśnił, że złożone w toku postępowania kontrolnego pełnomocnictwo nie obejmowało swoim zakresem reprezentowania Skarżącego w postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika US z dnia 13 czerwca 2016 r. Skoro decyzja Naczelnika US została wprowadzona do obrotu prawnego, a Skarżący złożył od tej decyzji odwołanie, to nie znajduje podstaw stanowisko, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na rozstrzygnięcie. Wyjaśnić również należy, że Skarżący prawidłowo pouczony w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego nie tylko formalnie nie złożył pełnomocnictwa, ale nie przekazał jakiejkolwiek informacji pozwalającej na uznanie, że ustanowiony na etapie postępowania kontrolnego pełnomocnik w dalszym ciągu ma legitymację do działania w imieniu Skarżącego w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że nieuzasadnione jest twierdzenie Skarżącego, że został pozbawiony możliwości udziału w postępowaniu. Przeciwnie - to właśnie postawa Skarżącego jak i pełnomocnika skutkowała brakiem udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, złożone w toku kontroli pełnomocnictwo chociaż zawiera szeroki zakres umocowania, bowiem obejmuje postępowanie przez sądami wszystkich instancji oraz sądem Najwyższym, organami egzekucyjnymi, organami administracji publicznej, a także innymi podmiotami, w tym osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz podmiotami nieposiadającymi osobowości prawnej, we wszystkich czynnościach sądowych i pozasądowych, to jednak nie może być uznane za pełnomocnictwo ogólne w rozumieniu art. 138d § 1 O.p., zgodnie z którym pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Prawidłowo organ skonstatował, że przepis ten obowiązuje dopiero od 1 lipca 2016 r. i nie ma zastosowania w odniesieniu do pełnomocnictw przedłożonych przed tą datą. Natomiast pod rządami obowiązującego do dnia 31 grudnia 2015 r. art. 137 § 3 O.p. tego rodzaju pełnomocnictwo (czyli pełnomocnictwo szerokie i o ogólnym charakterze) nie wyłączało ustanowionego w tym przepisie wymogu dołączenia oryginału pełnomocnictwa (lub jego odpisu) do akt konkretnie wszczętego postępowania podatkowego. Z podanych przyczyn, pełnomocnictwo z dnia 11 lipca 2014 r. złożone w dniu 16 marca 2015 r., w toku kontroli podatkowej nie może stanowić wystarczającej podstawy do stwierdzenia, że Skarżący wyrażał wolę uczestniczenia pełnomocnika umocowanego do postępowania kontrolnego również w postępowaniu podatkowym, które jeszcze się nie toczyło. Sąd aprobuje również stanowisko wyrażone przez organ, że brzmienie art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 137 § 3 O.p. wskazuje, że obowiązek organu do dokonywania doręczeń i wszelkich czynności procesowych z udziałem pełnomocnika aktualizuje się dopiero w chwili złożenia do akt sprawy konkretnego postępowania pełnomocnictwa o określonym zakresie umocowania. Podsumowując Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały naruszone żadne ze wskazanych przez Skarżącego przepisów prawa procesowego, stąd też zarzuty należy uznać za nieuzasadnione i pozbawione podstaw. Końcowo Sąd z urzędu badając sprawę również w zakresie nieobjętym zarzutami skargi, działając w oparciu o art. 134 p.p.s.a. stwierdził, że prawidłowa była konstatacja organu odwoławczego, który uznał, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy i pominął ocenę materiału dowodowego w kontekście prawidłowości deklarowanych kwot podatku należnego i naliczonego, dlatego uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części było zasadne i znalazło oparcie w obowiązujących przepisach Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT, co organ prawidłowo w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił. Z tych wszystkich przyczyn, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.