I SA/Gd 1957/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie : WSA Tomasz Kolanowski /spr./ NSA Ewa Kwarcińska Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 września 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik i grudzień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 130,40 zł (sto trzydzieści złotych 40/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1957/01 UZASADNIENIE Izba Skarbowa decyzją z dnia 18 września 2001 roku utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego z dnia 12 czerwca 2001 roku w sprawie "A" z siedzibą w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 200 roku oraz za grudzień 2000 roku. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny: Urząd Skarbowy w trakcie przeprowadzonej w dniu 25 stycznia 2001 roku kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik i grudzień 2000 roku ustalił, że strona dokonała zawyżenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Spółkę "B". Strona w złożonych deklaracjach za październik 2000 i grudzień 2000 wykazała podatek naliczony do odliczenia z faktur Nr [...] w kwocie [...] zł. i Nr [...] w kwocie [...] zł. z określonym terminem zapłaty odpowiednio: 15 listopada 2000r. oraz 16 stycznia 2001r. Zdaniem organu strona naruszyła tym samym art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 42 ust. 2-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245). Zgodnie z art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę. Natomiast zgodnie z § 42 ust. 4 powołanego rozporządzenia, za miesiąc otrzymania faktury, uważa się miesiąc w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze w przypadku wykonywania między innymi usług w zakresie oczyszczania ścieków. Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania przez Urząd Skarbowy w decyzji z dnia 12 czerwca 2000 roku w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2000 roku oraz za grudzień 2000 roku. W wyniku złożonego przez stronę odwołania, Izba Skarbowa decyzją z dnia 18 września 2001 roku utrzymała w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Izba Skarbowa nie podzieliła argumentacji zaprezentowanej przez stronę. Odnosząc się do powołanych w odwołaniu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz pisma Ministerstwa Finansów wyjaśniła, że dotyczą one odmiennych sytuacji faktycznych i nie mogą być uwzględnione w przedmiotowej sprawie. Strona na powyższą decyzję złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października, wnosząc o jej uchylenie. W skardze nie kwestionowała ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe ale podniosła, że powinny one w toku postępowania ująć inne faktury z określonym terminem płatności na październik i grudzień 2000 roku. Wskazała, że kontrola powinna uwzględniać wszystkie okoliczności, zarówno na korzyść jak i niekorzyść strony. Na poparcie własnej argumentacji powołała orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz pismo Ministerstwa Finansów z 11 października 1999 roku. Następnie pismem procesowym z dnia 16 listopada 2001 roku strona uzupełniła skargę, wskazując że Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (z dnia 29 października 2001 roku, sygn. akt FPS 10/01), która potwierdza zarzut skargi o tym, że organ podatkowy powinien z urzędu uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w danym miesiącu, ale wadliwie ujętej przez podatnika w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzygając w granicach sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Badając w tym kontekście zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że strona rozliczyła podatek od towarów i usług w ten sposób, że potrąciła podatek naliczony z faktur za usługi w zakresie oczyszczania ścieków w miesiącach otrzymania faktury, a nie w miesiącach, w których określony był ich termin płatności. Zasadę określającą termin odliczenia podatku naliczonego zawierał art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić nie wcześniej aniżeli w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W związku z tym regulacje określające odmienne od zaprezentowanej zasady odliczeń, powinny być zawarte w ustawie bądź wymagają upoważnienia ustawowego. Przepis § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku, jako przepis wykonawczy do ustawy nie może zmieniać regulacji ustawowej określającej termin odliczenia podatku naliczonego. W ocenie sądu, przepis ten wydano bowiem bez wyraźnego upoważnienia ustawowego, co powoduje kolizję z art. 92 Konstytucji RP. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawierała bowiem takiego upoważnienia. Przepis na podstawie którego wydano rozporządzenie wykonawcze to art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposobu ich przechowywania, a także określenia wzorów tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że powołany przepis rozporządzenia stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji, wydany został niezgodnie z upoważnieniem ustawowym – art. 92 Konstytucji RP. Ustawodawca dopiero ustawą z dnia 15 lutego 2002 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy-Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185) dodał ust. 5 do art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, upoważniając Ministra do Spraw Finansów Publicznych do określenia innych, niż określone w art. 19 ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego. Przepis ten obowiązuje jednak dopiero od 26 marca 2002 roku. Z powyższych względów sąd jest uprawniony do pominięcia § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku, przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Wobec tego, w stanie prawnym obowiązującym w 2000 roku, stanowisko organów podatkowych, iż w stanie faktycznym sprawy, strona nie mogła odliczyć podatku naliczonego od podatku należnego w miesiącu otrzymania faktury pozbawione jest podstawy prawnej. Należy zauważyć, że podobne stanowisko zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 12.11.2002r., sygn. akt III SA 977/01 (publ. M. Podatkowy 2003/6/34); z 7.11.2002r., sygn. akt III SA 962/01 (publ. Glosa 2003/3/41); z 23.04.2003r., sygn. akt III SA 2479/01 (publ. M. Podatkowy 2003/12/30); z 11.06.2003, sygn. akt I SA/Łd 1548/01 (publ. POP 2003/5/146). Ponadto sąd zwraca uwagę, że skarżąca zasadnie powołała się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.11.2001 roku, sygn. akt FPS 12/01, dotyczącą przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego. Jednak w związku z tym, że zaskarżona decyzja pozbawiona była podstawy prawnej, sąd nie ustosunkowuje się szczegółowo do powyższego zagadnienia. Skoro stwierdzone wyżej naruszenie prawa przez organ podatkowy miało istotny wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku.