I SA/Gd 1986/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Elżbieta Rischka Sędziowie: NSA: Sławomir Kozik /spr./ NSA: Ewa Kwarcińska Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2000r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 134,60 zł (sto trzydzieści cztery złote i sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego. I SA/Gd 1986/00 UZASADNIENIE "A" spółka z o.o. ZPChr złożyła w dniu 14 lutego 2000 r., w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za miesiąc listopad 1999 r. w wysokości [...] zł. Urzędzie Skarbowym decyzją z dnia 28 kwietnia 2000 r. odmówił "A" spółce z o.o. stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999 r. zgodnie z jej wnioskiem. "A" spółka z o.o. ZPChr w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Izba Skarbowa decyzją z dnia 10 sierpnia 2000 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 28 kwietnia 2000 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty "A" spółki z o.o. ZPChr . Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdziła, iż ordynacja podatkowa normuje zagadnienia ogólne, a ustawy dotyczące poszczególnych podatków zawierają unormowania szczególne specyficzne dla tych podatków. Dlatego też w przypadkach, gdy zasady wyrażone w ustawach podatkowych regulujących poszczególne instytucje w sposób odmienny niż ordynacja podatkowa, należy dać pierwszeństwo przepisom ustaw podatkowych. Organ II instancji przedstawił, że w konstrukcji podatku od towarów i usług zasadą jest samoobliczanie kwoty zobowiązania lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług, a zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Izba Skarbowa wskazała, iż najważniejszym prawem podatników podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten precyzuje sposób korzystania z posiadanego przywileju, wymieniając warunki i przesłanki umożliwiające realizację prawa do odliczenia. Organ odwoławczy przedstawił również, że art. 19 ust. 3 tej ustawy precyzyjnie określa terminy, w których z prawa podatnik może skorzystać. Obniżenie kwoty podatku należnego, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Zgodnie z art. 19 ust 3a w/w ustawy obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8. ustawy o VAT. Jest to dokładny sposób określenia terminów, których niezachowanie skutkuje bezwzględną i bezpowrotną utratą prawa określonego w analizowanym przepisie. Organ II instancji wskazał, że ustawodawca nie uwzględnia tutaj możliwości przywrócenia terminu, czy też innej możliwości skorzystania z odliczenia w innych momentach czasowych niż określone w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie, spółka - podatnik podatku od towarów i usług wnioskuje o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku VAT za miesiąc listopad 1999 r. powołując się na art. 79 § 2 ordynacji podatkowej oraz fakt, iż w deklaracji za miesiąc listopad 1999 r. omyłkowo, przez nieuwagę, w działaniu nieumyślnym nie ujęła kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z dokumentu administracyjnego SAD 8 nr [...]. Przesłanką pozytywną wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest samo istnienie nadpłaty, której przyczyną powstania jest jedno ze zdarzeń wskazanych w przepisie art. 79 ordynacji podatkowej, co w tej sprawie nie ma miejsca. Treść art. 79 § 2 ordynacji podatkowej umożliwia w przypadku, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, złożenie żądania stwierdzenia nadpłaty podatku. Zdaniem Izby Skarbowej żądanie podatnika należy rozpatrzyć wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dotyczące konstrukcji podatku VAT oraz praw i obowiązków podatników z nich wynikających, wyrażonych w art. 10 oraz art. 19 i 21 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Z przepisów tych wynika, zdaniem organu II instancji, że z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik może skutecznie skorzystać wyłącznie w terminach określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, a po upływie wyznaczonych terminów podatnik traci bezpowrotnie to prawo. Skoro jest to uprawnienie, a nie obowiązek podatnika, zaś realizacja tego prawa nie została powierzona organom podatkowym, uwzględnienie z urzędu tego typu odliczeń w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 79 § 1 pkt 1 lit. b ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne. Dodatkowo przepis art. 80 § 2 ordynacji podatkowej wyraźnie odsyła do przepisów prawa materialnego w przypadku odmiennej regulacji kwestii zwrotu podatku. Ustawa o podatku od towarów i usług właśnie w art. 19 reguluje zwrot podatku w sposób odmienny niż przepisy ordynacji podatkowej dlatego też zgodnie z art. 80 § 2 ordynacji podatkowej nie stosuje się przepisów art. 79 § 2 pkt 1 lit. b tej ustawy, który to przepis stanowił podstawę żądania spółki. "A" spółka z o.o. ZPChr w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2000 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżąca w deklaracji VAT - 7 za miesiąc listopad 1999 r. omyłkowo nie ujęła podatku VAT naliczonego wynikającego z decyzji Urzędu Celnego SAD z dnia 11 października 1999 w wysokości [...] zł. Po stwierdzeniu, iż pozycja ta nie została wykazana w deklaracji, pomimo iż figurowała w ewidencji prowadzonej przez skarżącego w myśl art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a należność została zapłacona, skarżący wystąpił do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Działanie to było podyktowane treścią art. 81 § l pkt 2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 § l pkt 1 2 ordynacji podatkowej, korygują uprzednio złożoną deklarację w razie wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 79 § l lub 2 tej ustawy. Zatem, w ocenie skarżącej spółki, aby skorygować błędną deklarację niezbędne było wcześniejsze wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie przez organ podatkowy nadpłaty. Stosowny wniosek skarżący złożył w dniu 14 lutego 2000 r., wskazując w nim jako podstawę prawną art. 73 § l oraz 79 § 2 ust l pkt b ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przewidują w art. 19 ust 3, że podatnik ma prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny albo w miesiącu następnym. W ocenie skarżącej spółki wykładnia treści art. 79 § 2 i 80 § 2 ordynacji podatkowej dokonana przez organy podatkowe jest nieprawidłowa, a wydane decyzje naruszają prawo. Z art. 79 § 2 ust l pkt b ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, iż uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty przysługuje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § l pkt l, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 74 § 2 pkt 3 wykazali kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej niż należna. Zdaniem skarżącej wypełniła wszystkie przesłanki opisane w tym przepisie, bowiem jej zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, deklaracja VAT - 7 jest inną deklaracją niż deklaracja podatku akcyzowego (art. 74 § 2 pkt 3 ordynacji podatkowej) i skarżąca wykazała kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. W tym kontekście, w ocenie strony skarżącej, niezrozumiałe jest stwierdzenie Izby Skarbowej, iż "przesłanką pozytywną wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest samo istnienie nadpłaty, której przyczyną powstania jest jedno ze zdarzeń wskazanych w art. 79 ordynacji podatkowej, co w konkretnej sprawie nie ma miejsca. Nadpłata przecież istnieje i znajduje odzwierciedlenie w różnicy pomiędzy stanem w ewidencji VAT, a złożoną deklaracją VAT - 7 i zaszło jedno ze zdarzeń wskazanych w art. 79 ordynacji podatkowej - wykazano bowiem kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej (art. 79 § 2 ust 1 pkt b in fine). Skarżąca spółka nie zgadza się wykładnią art. 79 § 2 ordynacji podatkowej zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że "treść art. 79 § 2 ordynacji podatkowej umożliwia w przypadkach, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, złożenie żądania stwierdzenia nadpłaty podatku". Taka interpretacja, w ocenie skarżącego, jest nieprawidłowa. Określenia "jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku" zawarte są i odnoszą się tylko do sytuacji przewidzianej w art. 79 § 1 tej ustawy, nie można ich jednak przenosić do sytuacji regulowanych przez art. 79 § 2 ustawy. Ten paragraf stanowi przecież samodzielną całość i rozszerza krąg sytuacji, w których podatnikowi przysługuje żądanie stwierdzenia istnienia nadpłaty, nie uzależniając ich od wystąpienia dodatkowych przesłanek, takich jak kwestionowanie zasadności lub wysokości poboru podatku. Jednoznacznie wskazuje na to użycie w § 2 słowa "również". Według strony skarżącej przepis art. 79 ordynacji podatkowej kreuje dwie sytuacje: w § l - gdy podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku oraz w § 2 - który ma zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. W tej sytuacji nieprawidłowe jest rozciągnięcie przesłanek wymienionych w § 1 tegoż przepisu na jego § 2, co uczyniła Izba Skarbowa. W ocenie skarżącej istnieją przesłanki do zastosowania w jego sytuacji art. 79 § 2 ordynacji podatkowej, co czyni dalsze rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bezprzedmiotowymi. Skarżąca spółka wskazała, że domagała się jedynie wydania decyzji o stwierdzeniu istnienia nadpłaty, w oparciu o którą, zgodnie z art. 81 § l pkt 2 ordynacji podatkowej, mogłaby dokonać korekty zobowiązania podatkowego. Z art. 81 ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż bez uprzedniego wydania takiej decyzji złożenie deklaracji korygującej jest możliwe tylko, jeżeli w deklaracji wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty w wysokości większej od należnej oraz przez płatników i inkasentów w przypadkach opisanych w art. 79 § 2 pkt 2 (art. 81 § 2 pkt 2) tej ustawy. Jako iż skarżący w deklaracji wykazał kwotę do zwrotu mniejszą od prawidłowej, a zatem nie spełnił przesłanek z art. 81 § 2 ordynacji podatkowej, to w celu złożenia korekty deklaracji musiał najpierw wystąpić o wydanie decyzji stwierdzającej istnienie nadpłaty. Ponadto w ocenie skarżącej, nie ma do przedmiotowej sytuacji zastosowania art. 80 § 2 ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, przepisów art. 79 § 2 pkt l lit b ordynacji podatkowej nie stosuje się jeżeli ustawy podatkowe przewidują odmienny tryb zwrotu podatku. Jednakże ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która miałaby zastosowanie w niniejszej sytuacji nie zawiera regulacji odnośnie "kwestii zwrotu podatku", przez co strona skarżąca rozumie możliwość skorygowania błędnie złożonych deklaracji. Przytaczane w zaskarżonej decyzji przepisy art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym regulują warunki realizacji prawa do odliczenia. Jednak nie są to przepisy określające sposób zwrotu nienależnie wykazanego podatku. Dlatego też w takiej sytuacji zastosowanie powinny mieć przepisy ordynacji podatkowej, w myśl której organ podatkowy najpierw stwierdza istnienie nadpłaty, a następnie podatnik składa stosowną deklarację korygującą. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga "A" spółki z o.o. ZPChr zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Izby Skarbowej narusza przepisy art. 79 § 1 i 2, art. 80 § 2 i art. 81 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w sprawie niniejszej Izba Skarbowa dokonuje również błędnej interpretacji art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT i zaprezentowała mylny pogląd, że z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik może skutecznie skorzystać wyłącznie w terminach określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, a po upływie wyznaczonych terminów podatnik traci bezpowrotnie to prawo. Istotą możności skorzystania przez podatnika z możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony jest wykazanie swojego uprawnienia w deklaracji za odpowiedni miesiąc tj. "nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny" i mieć należy na uwadze, że ustawodawca (wg stanu prawnego na listopad 1999 r.) nie przewidział prekluzji tego uprawnienia, co upoważnia podatnika do złożenia stosownej korekty deklaracji za właściwy miesiąc. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2001 r. w sprawie sygn.akt I SA/Gd 2198/98 stwierdził, że "Podatnicy nie tracą bezpowrotnie prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony za miesiąc, w którym omyłkowo tego nie dokonali, gdyż mogą złożyć stosowną korektę deklaracji za ten miesiąc. Nie mogą natomiast dokonywać rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za inny miesiąc." (Takie stanowisko zajął również NSA w wyrokach z dnia 20 lutego 2003 r. w sprawie sygn.akt III SA 1883/01, z dnia 2 grudnia 1999 r. w sprawie sygn.akt III SA 1636/99, z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie sygn.akt I SA/Lu 880/98, z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie sygn.akt I SA/Wr 3106/00 i z dnia 3 września 2002 r. w sprawie sygn.akt III SA 2377/01). Wskazać należy, że art. 81 ordynacji podatkowej odnosi się również do korekt deklaracji w podatku od towarów i usług. Bowiem z dniem 1 stycznia 1998 r., to jest po wejściu w życie ordynacji podatkowej, podatnik podatku od towarów i usług może na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. b/ zdanie ostatnie domagać się stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracji podatkowej wykazał różnice podatku naliczonego nad należnym, która podlega zwrotowi przez urząd skarbowy na jego rachunek bankowy (art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w wysokości mniejszej od należnej. Mieć należy na uwadze, że ustawodawca przewidział w art. 81 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej możliwość dokonania korekty deklaracji przez podatników, gdy organ wydał decyzję na podstawie art. 79 § 2 tej ustawy i skoro ustawodawca wprost nie unormował ograniczeń do złożenia wniosku o nadpłatę w trybie art. 79 § 2 pkt 1 lit. b in fine ordynacji podatkowej (gdy nastąpiło wykazanie w pierwotnie złożonej deklaracji kwoty podatku przypadającej do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej) i w konsekwencji złożenia następnie deklaracji korygującej, należy zatem przyjąć, że podatnikowi przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji. Zważyć również trzeba, że w stanie prawnym, który miał zastosowanie w sprawie niniejszej żaden z przepisów ustawy z 1993 r. o VAT nie wprowadzał zakazu skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, która nie wykazywała niższej od należnej kwoty zobowiązania (a contrario art. 27 ust 5 - 7), a w konsekwencji, w sytuacji takiej nie istniał zakaz obniżenia w odpowiednim trybie kwoty podatku należnego, pod tym jednakże warunkiem, że obniżenie podatku należnego następowało w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym, jak tego wymaga art. 19 ust. 3 tej ustawy. (Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 19 maja 1998 r. w sprawie III SA 1594/96). Ponadto mieć należy na uwadze, że skoro ustawodawca od 26 marca 2002 r. wprowadził w ustawie o VAT przepis art. 19 ust. 3c i zmienił dodany z dniem 1 stycznia 2000 r. ust. 3b tego artykułu, które wprowadzały ograniczenia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w rozliczeniu za dany miesiąc, zatem uznać należało, że wcześniej takich ograniczeń nie było, i że w takim wypadku jak w sprawie niniejszej, skutku w postaci braku możliwości korekty deklaracji podatkowej ustawodawca nie przewidywał. Ponownie rozpoznając sprawę Izba Skarbowa zgodnie z wyżej określonymi wskazaniami dokona oceny zasadności wniosku o nadpłatę skarżącej spółki z dnia 10 lutego 2000 r. i dołączonej deklaracji korygującej, który to wniosek należy rozpoznać na zasadzie art. 79 § 2 pkt 1 lit. b in fine w zw. z art. 81 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. W pkt II rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.