I SA/Gd 207/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2011 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 27 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. L., uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 września 2009 r. i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 do kwoty 99.603,00 zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: J. L. prowadził w 2004 roku działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Budowlane i Transportowe J. L. Przedmiotem tej działalności były roboty ziemne, rozbiórki i transport. W złożonym za 2004 rok zeznaniu na druku PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej J. L. wykazał przychody w wysokości 2.557.026,05 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.494.691,80 zł oraz dochód w wysokości 62.334,25 zł. Zgodnie zatem ze złożonym zeznaniem podatkowym należny podatek dochodowy J. L. za 2004 rok, po uwzględnieniu odliczeń od podatku (składek na ubezpieczenie zdrowotne) w kwocie 1.673,88 zł, wynosił 10.169,60 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 21 maja 2008 r. wydał decyzję, w której określił podatnikowi J. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok na kwotę 99.603,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 06 października 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 10 września 2009 r. wydał decyzję, w której określił podatnikowi J. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok na kwotę 101.239,00 zł. Wysokość dochodu z prowadzonej przez J. L. działalności gospodarczej Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył w kwocie 541.646,43 zł jako różnicę pomiędzy przychodem skorygowanym do kwoty 2.558.074,43 zł, a kosztami uzyskania przychodu obniżonymi do kwoty 2.016.428,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji podniósł, że J. L. w 2004 r. zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodu wydatki w łącznej kwocie 481.180,00 zł udokumentowane fakturami i rachunkami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Nie zostały one wystawione przez podmioty figurujące w nich jako sprzedający, dotyczyło to m. in. faktur wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową T. R., A. W. s.c., L. [...], [...] S. (10 faktur o łącznej wartości 99.850 zł na zakup oleju napędowego) i faktur wystawionych przez Hurt-Detal Stacja Paliw D. K., [...] C. M. (faktura nr 2463/04 z dnia 20.12.2004r. o wartości 8.610,00 zł na zakup oleju napędowego). W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, zarzucając mu naruszenie art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7, art. 8, art. 10 § 1, art. 75 § 1, art. 78 § 1, art. 79 i art. 86 k.p.a., przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, zwłaszcza zaniechanie przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez podatnika w piśmie z 12 lutego 2008 r. dowodów z przesłuchania i konfrontacji świadków (T. R., D. K. i innych poza D. L. i B. S. jego pracowników, a także w charakterze strony J. L.). Skarżący zarzucił, że nie zapewniono mu czynnego udziału w toku postępowania zakończonego wydaniem skarżonej decyzji, w szczególności przy odbieraniu oświadczeń od różnych współpracujących z nim w 2004 r. przedsiębiorców, na okoliczność dokonywania na jego rzecz sprzedaży towarów i usług. W związku z powyższym J. L. zgłosił w odwołaniu potrzebę (podnoszoną już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli) przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków dalszych jego pracowników, którzy mają znacznie większą wiedzę i rozeznanie w sprawach handlowych i organizacyjnych jego przedsiębiorstwa niż świadkowie B. S. i D. L. i byli obecni przy realizowanych w 2004 roku spornych transakcjach handlowych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 27 kwietnia 2010 r. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 września 2009 r. i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 99.603 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że postępowanie podatkowe nie toczyło się z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, a przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie znajdowały w sprawie zastosowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji podjął niezbędne działania dla ustalenia rzeczywistego stanu sprawy – zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasadne było uznanie księgi podatkowej prowadzonej przez J. L. za nierzetelną w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodu, ponieważ podatnik po stronie tych kosztów uwzględnił kwoty wynikające z faktur i rachunków opisujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a które szczegółowo wymienił Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z 10 września 2009 r. (z wyłączeniem jednak transakcji dokonanej z Hurt – Detal Stacja Paliw D. K.). Nierzetelność przedmiotowych faktur i rachunków potwierdziły tak zeznania świadków (podmiotów figurujących na spornych fakturach i rachunkach jako sprzedawcy), jak i wyciągi z rachunku bankowego J. L. (na kwestionowanych fakturach i rachunkach znajdowała się adnotacja, że zapłata miała nastąpić gotówką), z których nie wynikało, aby podatnik dokonał w danym dniu wypłaty gotówki w kwocie odpowiadającej wartości transakcji z danego dnia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kwoty wskazane na spornych fakturach i rachunkach nie mogą więc w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zostać uznane za wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu, czy za koszty uzyskania przychodu. Zdaniem organu podatkowego II instancji J. L. poprzez księgowanie fikcyjnych faktur i rachunków obniżył zatem wysokość dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej (podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym) o kwotę 472.570,00 zł, która winna podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadzając się jednak z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 września 2009 r., zaliczył do kosztów uzyskania przychodu podatnika wydatki wynikające z faktury nr 2463/04 z 20 grudnia 2004 r. wystawionej przez Hurt – Detal Stacja Paliw D. K., [...] C. M. za zakup oleju napędowego o wartości netto 8.610,00 zł. W ocenie Dyrektora ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że D. K. w 2004 r. dokonywał obrotu paliwami, a postępowanie kontrolne i podatkowe nie wykluczyło, aby mógł on w tym czasie sprzedać paliwo podatnikowi. Dlatego organ odwoławczy uznał kwotę 8.610,00 zł za koszt uzyskania przychodu podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej uznał też po stronie kosztów uzyskania przychodu podatnika kwotę 2.916,20 zł stanowiącą wartość wydatków związanych z opłatami i prowizjami bankowymi pobranymi przez Bank [...] S.A., a których podatnik nie ujął w podatkowej księdze podatkowej. Organ odwoławczy zwiększył także przychody podatnika J. L. o kwotę 1.048,38 zł, jako że J. L. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2004 nie zaewidencjonował odsetek w tej kwocie, od środków zgromadzonych na rachunku bankowym, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ podatkowy II instancji rozliczył zatem działalność gospodarczą prowadzoną przez J. L. w 2004 r. w ten sposób, że jego przychód ustalił na kwotę 2.558.074,43 zł, koszty uzyskania przychodu na kwotę 2.025.038,00 zł oraz dochód na kwotę 533.036,43 zł. Należne zobowiązanie J. L. w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2004 r., wg stawki 19%, wynosiło więc 99.603,00 zł (obliczone od podstawy opodatkowania w kwocie 533.036,00 zł), z uwzględnieniem odliczenia od podatku w postaci składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.673,88 zł. W skardze do WSA w Gdańsku, J. L. zaskarżył tak decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 27 kwietnia 2010 r., jak i decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 września 2009 r. w części dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. na kwotę 18.972 zł, wobec bezzasadnego wyłączenia przez organy podatkowe poniesionych przez skarżącego wydatków w kwocie 99.850 zł na zakup w 2004 r. oleju napędowego na podstawie 10 faktur od T. R. i A. W. wspólników spółki cywilnej Firma Handlowo – Usługowa L. Skarżący wniósł o uchylenie w zaskarżonej części decyzji z 27 kwietnia 2010 r., jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 września 2009 r., jako wydanych z rażącym naruszeniem zarówno materialnego, jak i proceduralnego prawa podatkowego, a w szczególności przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że kwestionowana przez organy podatkowe sporna kwota (99.850 zł) nie stanowi kosztów uzyskania przychodu skarżącego, a także przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Zdaniem podatnika organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły jedynie, że nie doszło w 2004 r. do zawarcia transakcji handlowych z M. K. (P. H. "A"). Natomiast pozostałe sporne transakcje doszły do skutku, ale że skarżący nie może tego udowodnić, to ograniczył zaskarżenie decyzji jedynie co do wyłączenia przez organy podatkowe jego wydatków na zakup paliwa od spółki cywilnej T. R. i A. W. J. L. zarzucił błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że nie było możliwe przeprowadzenie przez niego transakcji zakupu oleju napędowego o łącznej wartości netto 99.850 zł w sytuacji, gdy ustalono, że jego kontrahent (Firma Handlowo-Usługowa T. R., A. W. s.c.) prowadził do 20 maja 2004 r. działalność gospodarczą. Wskazał, że w 2004 r. posiadał na terenie nieruchomości w G. zbiorniki do przechowywania paliw silnikowych w ilości ponad 5.000 litrów, dzięki czemu mógł kupować olej napędowy. Zaś współpracę ze spółką cywilną T. R. i A. W. zdecydował się ze względu na najkorzystniejszą cenę zbytu spośród znanych hurtowników oleju napędowego. Wszystkie 10 faktur wystawił i podpisał współwłaściciel przedsiębiorstwa T. R. i każdorazowo fakt ten utrwalił dowodami Wz i Kp. Z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków nie wynikało, aby nie doszło do kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. Jednocześnie w ocenie skarżącego nie był on zobowiązany do sprawdzania aktualności wpisów swoich kontrahentów do rejestrów sądowych i ewidencji działalności oraz sposobu rozliczania się przez nich z danin publicznych. Skarżący podkreślił też, że w postępowaniu podatkowym bezskutecznie żądał przeprowadzenia w jego obecności dowodu z przesłuchania w charakterze świadków obu wspólników spółki cywilnej: T. R. i A. W. na okoliczność sprzedaży J. L. w 2004 roku oleju napędowego, pomimo że zeznania wskazanych świadków złożone w innym postępowaniu były sprzeczne z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dodał, że świadkowie B. S. i D. L. nie mieli wiedzy o dokonywanych przez niego w 2004 r. zakupach paliwa, ponieważ podatnik zajmował się tymi sprawami osobiście, względnie tego typu sprawami zajmował się jego pracownik – W. G. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie wskazując, iż skarżący wniósł ją po upływie zakreślonego terminu. Z ostrożności procesowej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z 06 września 2010 r. WSA w Gdańsku na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odrzucił skargę, w uzasadnieniu wskazując, iż termin do wniesienia skargi rozpoczął swój bieg dla podatnika w dniu 18 maja 2010 r., a jego koniec nastąpił 17 czerwca 2010 r. (w zw. z doręczeniem zastępczym tj. z końcem czternastodniowego terminu, na który pozostawiono skarżoną decyzję w urzędzie pocztowym), niezależnie od tego, iż skarżący decyzję tę odebrał w dniu 20 maja 2010 r. W związku z tym nadaną w dniu 19 czerwca 2010 r. skargę WSA w Gdańsku potraktował jako wniesioną po upływie terminu. Od powyższego postanowienia skarżący wywiódł w zakreślonym terminie skargę kasacyjną, wskazując na naruszenie przepisu prawa procesowego – art. 150 Ordynacji podatkowej i przyjęcie przez WSA w Gdańsku, że instytucja doręczenia zastępczego pism, o których mowa w skarżonym przepisie znajduje zastosowanie także w sytuacji, gdy adresat odbierze takie pismo w placówce pocztowej przechowującej go bez wiedzy adresata dłużej niż 14 dni. Skarżący wniósł zatem o uchylenie skarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej J. L. uchylił zaskarżone postanowienie WSA w Gdańsku z 06 września 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż z analizy potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 27 kwietnia 2010 r. wynika, że przesyłkę tę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Na przedmiotowym dokumencie potwierdzenia odbioru przesyłki brak było jednak informacji czy i gdzie umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. W świetle tego nie można było uznać daty 18 maja 2010 r. za datę doręczenia zaskarżonej decyzji. Za datę doręczenia zaskarżonej decyzji uznać należało dzień 20 maja 2010 r., a więc nadanie przez J. L. skargi w dniu 19 czerwca 2010 r. oznaczało w ocenie NSA zachowanie terminu wskazanego w art. 53 § 1 P.p.s.a. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej jako "P.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa nie była przedmiotem merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez J. L. skargi kasacyjnej postanowieniem z 23 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 2635/10, uchylił wyłącznie z powodu uchybień proceduralnych postanowienie o odrzuceniu skargi (z 06 września 2010 r.) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, WSA w Gdańsku nie stwierdził zatem zaistnienia przesłanek umożliwiających dokonanie oceny prawnej w oparciu o stanowisko NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone przez WSA w Gdańsku samodzielnie. Przechodząc do meritum sprawy, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonana bowiem ocena legalności zaskarżonego aktu, stosownie do postanowień art. 1 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. doprowadziła Sąd do przekonania, że tak decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 27 kwietnia 2010 r., jak i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 września 2009 r. odpowiadają prawu. Ostatecznie stan faktyczny niniejszej sprawy w większości nie był przez strony kwestionowany. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie pozostało – bezpodstawne zdaniem skarżącego zakwestionowanie przez organy podatkowe, że kwota 99.850 zł netto udokumentowana dziesięcioma fakturami wystawionymi przez Firmę Handlowo – Usługową T. R., A. W. s.c., L. [...], [...] S. za zakup oleju napędowego, została w rzeczywistości przez podatnika poniesiona – skarżący nie zgadzał się ze stanowiskiem organów podatkowych, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawo podatnika do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika wydatku w kwocie 99.850 zł uznając, że faktury VAT fakt ten potwierdzający w istocie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy przy tym zauważyć, że organy podatkowe negowały już sam fakt współpracy podatnika ze spółką cywilną A. W. i T. R. Logiczną jest w tej mierze konstatacja organów podatkowych, że o nie nabywaniu paliwa od przedmiotowej spółki cywilnej świadczy szereg okoliczności ustalonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. W szczególności dowodzą tego, zaliczone w poczet materiału dowodowego ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, że przedmiotowa spółka cywilna nie zaewidencjonowała w ewidencjach podatkowych żadnej zawartej z J. L. transakcji handlowej. Wnioskowanie organu podatkowego wzmacnia treść zeznań wspólników spółki cywilnej – świadka A. W. (przesłuchanego w niniejszej sprawie przez Urząd Skarbowy), a także świadka T. R. (zeznającego w sprawie prowadzonej przez Urząd Skarbowy), z których bezsprzecznie wynika, że pomiędzy spółką cywilną Firma Handlowo – Usługowa A. W., T. R., a J. L. nigdy nie doszło do zrealizowania żadnej transakcji handlowej, a w szczególności nie było żadnej transakcji obejmującej dostawę paliw. W 2004 r. przedmiotowa spółka cywilna nie handlowała paliwami, a świadczyła wyłącznie usługi ogólnobudowlane. A. W. i T. R. jednomyślnie stwierdzili również, że nie wystawili dla J. L. żadnej faktury. Ich zgodne zeznania wskazują, że przedłożone przez skarżącego sporne faktury różniły się od faktur wystawianych przez przedmiotową spółkę, jako że w 2004 r. posługiwała się ona fakturami wystawionymi ręcznie, a podatnik przedłożył faktury sporządzone komputerowo. Znajdująca się zaś na spornych fakturach pieczątka nie odpowiadała oryginalnej pieczątce, którą posługiwali się wspólnicy spółki cywilnej. Obaj świadkowie zgodnie zanegowali także wiarygodność podpisu "T. R." na spornych fakturach. Zgodne z powyższymi zeznaniami pozostają zeznania pracowników J. L. – D. L. i B. S. Z treści zeznań D. L. jednoznacznie wynika, że w 2004 r. J. L. nie kupował paliwa od żadnej firmy zewnętrznej - do posiadanych przez podatnika zbiorników paliwa w G. nie dowożono paliwa od żadnej firmy zewnętrznej, a podatnik kupował paliwo w firmie "B" w Ż., w której miał otwarty rachunek. Świadek B. S. również nie potwierdził faktu dowozu paliwa z firmy zewnętrznej, stwierdzając przy tym, że paliwo do sprzętu budowlanego podatnika dowożone było samochodem w kanistrach, wcześniej uzupełnianych na stacji benzynowej. Za trafne Sąd uznaje również wnioskowanie organu, że skoro postępowanie dowodowe dotyczące innych kwestionowanych dokumentów podatkowych wykazało, że J. L. nabywał "puste" rachunki i faktury, to nabył także "puste" faktury dokumentujące zakup paliwa od spółki cywilnej A. W. i T. R. W ocenie Sądu dokonane ustalenia organów podatkowych odpowiadają rzeczywistemu stanowi faktycznemu także z tego powodu, że podatnik zawierając transakcje handlowe ze spółką cywilną A. W. i T. R. zaniechał dokonywania z tym podmiotem płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, pomimo że był do tego zobowiązany na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447). Podatnik uniemożliwił przez to zweryfikowanie przebiegu operacji finansowych z przedmiotową spółką, co w konsekwencji uprawnia do stwierdzenia, że sporne faktury nie dokumentują prawdziwych transakcji handlowych. Z kolei sam fakt prowadzenia przez A. W. i T. R. w 2004 roku działalności gospodarczej nie przesądzał jeszcze o tym, że skarżący zakupił od nich w tym okresie olej napędowy. Podatnik obowiązany był bowiem do wykazania maksimum staranności, by dokonywane przez niego czynności podatkowe w sposób jednoznaczny udowadniały transakcje handlowe dokonane ze spółką cywilną A. W. i T. R. i nie stwarzały żadnych wątpliwości co do ich wiarygodności. W kontekście powyższego w ocenie Sądu postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, zaś analiza zeznań poszczególnych świadków, w tym świadków A. W. i T. R. nie miała charakteru wybiórczego. Organ wskazał w jakim zakresie zeznania te pokrywają się z innymi dowodami, a przy tym oceny treści zeznań dokonano we wzajemnym powiązaniu z innymi dowodami. Dopiero na podstawie tak przeprowadzonej analizy zostały przez organ podatkowy wyciągnięte wnioski końcowe co do ich wiarygodności. Takie postępowanie organu podatkowego w ocenie Sądu nie uchybia przepisom Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji odniósł się również do zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dokładna analiza treści zaskarżonego aktu wskazuje bowiem na to, że kwestie wystawienia faktur nieujętych w ewidencji spółki cywilnej A. W. i T. R., zeznań świadków wskazujących na fakt nabywania paliwa przez podatnika na stacji paliw, czy nabywania przez podatnika fikcyjnych faktur zostały wyjaśnione przez organ odwoławczy i poddane ocenie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceny tej nie można przy tym uznać za dowolną, a ustaleń faktycznych poczynionych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego za niezupełne. Sąd pragnie przy tym podkreślić, że wykazanie okoliczności, iż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych spoczywało na organie podatkowym. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, mają one wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. W sytuacji, gdy gromadzone w toku postępowania dowody wskazują w ocenie organu podatkowego na zaistnienie (lub nie zaistnienie) określonej okoliczności, wówczas to rolą podatnika jest przedstawić dowody, mogące przeczyć takim ustaleniom. W postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje bowiem zasada współdziałania. Skoro organ twierdzi, że dowody zgromadzone w sprawie wskazują na fikcyjność transakcji, to zadaniem podatnika jest w takiej sytuacji przedstawienie dowodów służących zanegowaniu ustaleń organu. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje bowiem poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Szczególnego znaczenia nabiera to w sytuacji, gdy wolą podatnika jest skorzystanie przez niego z określonego, przysługującego mu uprawnienia. W takiej sytuacji to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że istnieją takie okoliczności, które przemawiają za możliwością skorzystania z danego prawa. Poza tym nałożonego na organ podatkowy obowiązku gromadzenia materiału dowodnego nie można pojmować, jako braku uprawnienia do przedstawiania kontrdowodu, mogącego wykazać przeciwieństwo twierdzeń organu. Jeżeli bowiem na podstawie zgromadzonego przez siebie materiału dowodowego organ podatkowy wyciąga określone wnioski, to prawem podatnika jest przedstawienie takich dowodów, które zaprzeczą twierdzeniom organu. W sytuacji, gdy podatnik nie korzysta z tego uprawnienia, odstępując od możliwości przedłożenia własnych dowodów, musi liczyć się z niekorzystnymi dla niego konsekwencjami prawnopodatkowymi. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd ustalił, że podatnik wniósł tylko o przesłuchanie uczestników spornych transakcji i o przesłuchanie w charakterze świadków jego pracowników: B. S. i D. L. (w piśmie z 25 listopada 2008 r.), w pozostałym zakresie zgłosiwszy tylko potrzebę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków "kilkunastu [swoich] pracowników – o ile zajdzie potrzeba ich konfrontacji ze świadkami, którzy nie przypominają sobie zdarzeń z 2004 r." (zastrzeżenia do protokołu kontroli przeprowadzonej w okresie 14 sierpień 2007 r. – 29 styczeń 2008 r.). Swoje stanowisko konsekwentnie podtrzymywał w toku postępowania, podnosząc w odwołaniu od decyzji z 10 września 2009 r. potrzebę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków "kilku dalszych [swoich] pracowników, którzy posiadają znacznie większą wiedzę i rozeznanie w sprawach handlowych i organizacyjnych przedsiębiorstwa [...] niż B. S. i D. L." Z dyspozycji przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej zaś jednoznacznie wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu trzeba uwzględnić tylko wtedy, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Redakcja cytowanego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadków na daną okoliczność musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem (zob. wyrok NSA z 02 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 424/08, Lex nr 515603). Skarżący temu obowiązkowi nie podołał, ponieważ poza żądaniem przesłuchania uczestników spornych transakcji i przesłuchania B. S. i D. L., nie wnosił o przesłuchanie żadnej konkretnej osoby – nie spersonalizował z imienia i nazwiska żadnego ze swoich pracowników, którzy mieli wiedzę o logistyce jego firmy, jak też nie wskazał na jakie okoliczności ci świadkowie mieliby zeznawać (nie zakreślono tezy dowodowej). Sąd zważył, że tezy dowodowe skarżący postawił dopiero na etapie postępowania sądowego (w uzasadnieniu skargi), wtedy też wskazał, że dokładniejszą wiedzę o sprawach jego przedsiębiorstwa ma również jego pracownik – W. G. Co należy jednak jeszcze raz podkreślić, w postępowaniu podatkowym skarżący poza żądaniem przesłuchania uczestników spornych transakcji i przesłuchaniem świadków B. S. i D. L. nie wnosił o przesłuchanie w charakterze świadka żadnej innej konkretnej osoby. Słusznie zatem organy podatkowe – odnosząc się do części objętej skargą – przesłuchały w charakterze świadka A. W. i zaliczyły w poczet materiału dowodowego złożone w innej sprawie zeznania świadka T. R. (który w niniejszej sprawie nie stawił się na wyznaczony termin przesłuchania). Zasadnie przesłuchano w sprawie w charakterze świadków: B. S. i D. L., a następnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pozostałych świadków. Jak już bowiem podniesiono, skarżący nie wskazał danych personalnych tych świadków (pracowników skarżącego – poza B. S. i D. L.) i nie podał na jaką okoliczność mieliby ci świadkowie zostać przesłuchani. W świetle tego nie było w ocenie Sądu jakiejkolwiek możliwości ustalenia przez organy podatkowe wartości tych dowodów, a co więcej w sposób oczywisty nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ odwoławczy słusznie odmówił przesłuchania wszystkich pozostałych świadków również dlatego, że okoliczności mające znaczenia dla sprawy zostały już w ocenie Sądu wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w tym zeznaniami świadków przedstawionych przez skarżącego. Dlatego w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustaliły stan faktyczny odpowiadający rzeczywistości. Jednocześnie podjęcie przez organy podatkowe przyjętej przez skarżącego linii obrony i podjęcie się przez nie ustalenia i przesłuchania wszystkich jego pracowników zmusiłoby je do prowadzenia postępowania dowodowego w nieskończoność, stąd trafnie Dyrektor Izby Skarbowej wytknął skarżącemu nonszalancję w zgłaszaniu wniosków dowodowych. Jeżeli bowiem dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody nie ma konieczności dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, Lex nr 558887). Powyższą wykładnię znakomicie uzupełnia stanowisko Piotra Pietrasza, zgodnie z którym nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna zatem tylko, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. W innym wypadku, z uwagi na inicjatywę dowodową strony, postępowanie dowodowe mogłoby bowiem trwać bez końca (zob. Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2009, wyd. III). Skarżący miał też w postępowaniu podatkowym możliwość osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań, jak również mógł być obecny w czasie przesłuchań wszystkich świadków w sprawie. Nie próbował jednak należycie udowodnić swoich racji – nie stawił się na wyznaczony termin przesłuchania, nie uczestniczył w zeznaniach świadków. W takiej sytuacji nie można też mówić o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 199 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1048/09, Lex nr 593484). Zaniechanie w tej mierze inicjatywy dowodowej i nie dostarczenie dowodów mogących w sposób wiarygodny potwierdzić stanowisko strony obciąża podatnika w tym sensie, że za niewystarczające należy uznać dowody z dokumentów w postaci przedłożonych przez podatnika faktur VAT. Sama faktura, co wielokrotnie było podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie stanowi dowodu nabycia towaru czy usługi, jeśli ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji gospodarczej. Taka faktura nie może więc stanowić podstawy do zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodu. Zauważyć należy, że ustalenie ewentualnego faktu nabywania znacznych ilości paliwa nie daje podstaw do twierdzenia, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste nabycie paliwa oraz do skorzystania z prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu pozostaje w ścisłym związku z danymi wynikającymi z faktur zakupu towaru lub usługi. To faktura VAT wskazuje bowiem ilość nabywanego towaru i poniesiony w związku z tym wydatek. Oczywiście powyższe prawo może być realizowane tylko wówczas, gdy faktura ta stanowi odzwierciedlenie rzeczywistej transakcji gospodarczej. Jak tymczasem zostało dowiedzione w przeprowadzonym postępowaniu, faktury przedłożone przez podatnika, jako nie dokumentujące nabycia paliwa, nie wskazują poniesionego przez podatnika wydatku, który może zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodu. Co jest bowiem w sprawie najistotniejsze i wymaga szczególnego podkreślenia to fakt, że fakturami przedłożonymi przez podatnika nie dysponował ich wystawca. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie więc zakwestionowano faktury VAT, mające dokumentować nabycie paliwa od spółki cywilnej A. W. i T. R. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że J. L. w ogóle nie nabył w 2004 r. paliwa od tego podmiotu. W konsekwencji słusznie uznano, że faktury te nie dokumentują faktycznej sprzedaży, a w związku z tym nie mogą one stanowić podstawy do zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodu podatnika za rok 2004. W tym miejscu wskazać należy, że art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przedstawionego przepisu w sposób oczywisty wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do zaliczenia jej w poczet kosztów uzyskania przychodów musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych. W przypadku więc wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstaw do zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodów. Za utrwalony bowiem należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do zaliczenia danego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie wyłączyły zatem z kosztów uzyskania przychodu podatnika za 2004 r. kwotę 99.850 zł i w żaden sposób nie doszło do naruszenia przez nie przepisów prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło tak przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Zasadnie organy podatkowe uznały zatem, że skarżący winien opodatkować zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych swoje dochody od ustalonej przez Dyrektora Izby Skarbowej kwoty 533.036,43 zł stawką 19%. Należne zobowiązanie J. L. w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2004 r., przy uwzględnieniu odliczeń od podatku w postaci składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.673,88 zł, stanowi więc kwotę 99.603,00 zł (obliczone od podstawy opodatkowania w kwocie 533.036,00 zł). Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.[pic]