I SA/Gd 216/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w M na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 31 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie: • art. 7 ust. 1-3, art. 9 ust. 1. art. 15 ust. 1 i ust. 6. art. 16 ust. 1. art. 16a - 16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2003 r., nr 54. poz. 654 z późn. zm.), • art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o. o. [...] "A" z/s w M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 września 2008 r. nr [...]. określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., w wysokości 68.746,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia, był następujący stan faktyczny: W dniu 31 marca 2005 r. Spółka z o. o. [...] "A" (dalej Spółka) złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT - 8 za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r., w którym - przy przychodach w wysokości 3.723.687,91 zł oraz kosztach uzyskania tych przychodów w wysokości 3.485.719,29 zł wykazała dochód w kwocie 237.968,62 zł. Od dochodu tego Spółka naliczyła (przy stawce 19%) należny podatek dochodowy w wysokości 45.213.00 zł. Decyzją z dnia 23 października 2007 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 68.155,00 zł. Od tej decyzji Spółka odwołała się w piśmie z dnia 8 listopada 2007 r., do Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej - po zapoznaniu się z materiałem dowodowym i ustaleniami dokonanymi w oparciu o ten materiał przez Organ l instancji w zakwestionowanej decyzji - decyzją z dnia 30 maja 2008 r.. nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ, bowiem stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - decyzją z dnia 1 września 2008 r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 68.746,00 zł. Powodem określenia Spółce zobowiązania w innej kwocie niż wykazano w zeznaniu było stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 123.852,58 zł, z tego: 1. 900.75 zł stanowiąca kwotę odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości środków trwałych niezwiązanych z działalnością Spółki, 2. 17.775.31 zł stanowiąca kwotę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od ujętej w ewidencji środków trwałych grupy składników majątkowych, 3. 104.318,26 zł stanowiąca kwotę odpisów amortyzacyjnych naliczonych od niewłaściwie przyjętej wartości początkowej środków trwałych, 4. 858,26 zł stanowiąca kwotę odpisów amortyzacyjnych dokonywanych łącznie od wiaty stalowej; i utwardzenia placu. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie tych odpisów w kwocie 122.093,57 zł za koszty uzyskania przychodu. Powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na nieuprawnionym uznaniu, że nieruchomość zabudowana nabyta mocą jednego aktu notarialnego której obiekty - naniesienia stanowią jednolitą funkcjonalnie całość produkcyjno-technologiczną nie jest wyodrębnionym składnikiem majątku podatnika, - art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieuprawnione uznanie, że aktualizacja wyceny nabytych w roku 1999 środków trwałych na podstawie opinii biegłego nie stanowi podstawy do naliczenia i zaliczenia w koszty amortyzacji od ustalonej przez biegłego realnej wartości środka trwałego podatnika. Nie zgadzając się z zakwestionowaniem odpisów amortyzacyjnych w kwocie 17.775,13 zł dokonanych od łącznej wartości początkowej obiektów strona wskazała, że przepisy odnoszące się do amortyzacji nie zawierają definicji określającej prawnie kategorię "wyodrębniony składnik majątku podatnika" pozostawiając - i słusznie ustalenie tej kategorii praktyce odnoszącej się do każdego konkretnego przypadku. Powołany przez Organ I instancji przepis art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani żadna inna norma prawa nie konstytuuje zasady, że wyodrębniony składnik majątku musi stanowić pojedynczy obiekt czy też przedmiot w sensie fizycznym. Spółka wskazała przy tym, że wszystkie obiekty, które były wspólnie amortyzowane zostały nabyte tym samym aktem notarialnym i stanowią jednolitą pod wzglądem funkcjonalnym i technologicznym całość, zaliczanych bez wyjątku według obowiązującej klasyfikacji do budynków i budowli, co do których zastosować można zgodnie z prawem jednolitą stawkę odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Spółki stanowisko organu I instancji w przedmiotowym zakresie wynika z niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni art. 16a ust. 1 ustawy. Odnosząc się do zakwestionowania odpisów amortyzacyjnych w kwocie 104.218.26 zł z uwagi na dokonanie ich od wartości przyjętej na podstawie opinii biegłego Spółka podniosła, iż operat szacunkowy zawierający aktualną wycenę wartości środków trwałych został sporządzony przez rzeczoznawcą działającego na zlecenie banku, a ustalenie wartości obiektów podatniku miało miejsce z uwagi na złożenie wniosku o kredyt. Zatem ustalenie wartości powyższych środków trwałych jest w pełni wiarygodne i zasadniczo, co do meritum dowodowa niepodważalne. Objęte wyceną obiekty zostały zmodernizowane przez podatnika własnymi środkami i pracą własnych pracowników i dlatego Spółka nie jest w stanie przedłożyć stosownych rachunków. Powołując się na wyrok NSA z dnia 2 lutego 1997 r., sygn. akt I SA./Po 586/96 Spółka twierdzi, że prawidłowo przyjęła wartość amortyzowanych środków. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym odnosząc się do kwoty 17.775,31 zł - odpisy amortyzacyjne od składnika określanego jako podwyższenie wartości środka trwałego - budynek gospodarczy stwierdza, że w ewidencji środków trwałych jak i tabeli amortyzacyjnej za 2004 r. pod poz. 1 Spółka wskazała środek trwały pod nazwą podwyższenie wartości środka trwałego - budynek gospodarczy, którego wartość początkową określono w kwocie 711.012,50 zł. Kwota ta stanowi różnicę pomiędzy wartością rynkową w kwocie 801.140,00 zł - określoną przez Rzeczoznawcę Majątkowego Pana J. Ś. - a kosztem zakupu przedmiotowego środka trwałego w wysokości 90.117,50 zł. Środek ten został przyjęty przez Spółkę na stan środków trwałych dowodem OT z dnia 31 grudnia 2003 r., nr 1/2003. W w/w dowodzie jako typ środka trwałego podatnik wskazał Podwyższenie wartości środka trwałego - budynek gospodarczy – M., [...]: a w pozycji charakterystyka wpisano: - hala produkcyjna - 268.740 zł, - wiata z rampą - 22.960 zł, - budynek kotłowni - 26.480 zł, - budynek suszami - 57,600 zł, - wiata - łącznik - 38.760 zł, - sprężarownia + magazynek - 12.900 zł, - budynek wielofunkcyjny (warsztat, wiata, magazynek) - 114.990 zł, - drogi i place przy budynku - 258.700 zł. Z przedłożonego przez Spółkę operatu szacunkowego ze stycznia 2004 r. sporządzonego przez Rzeczoznawcę Majątkowego Pana J. Ś., wynika że: • suszarnia, jest to budynek jednokondygnacyjny, nie podpiwniczony, który został wybudowany w 2002 r., • wiata - łącznik, jest to obiekt jednokondygnacyjny, nie podpiwniczony, dobudowany w 2002 r. do hali produkcyjnej, • sprężarownia + magazynek to również obiekt jednokondygnacyjny, nie podpiwniczony, dobudowany w 2002 r. do hali produkcyjnej, • kotłownia również została dobudowana w 2002 r. do hali produkcyjnej, jako budynek jednokondygnacyjny, nie podpiwniczony. Od tak przyjętej wartości początkowej przedmiotowego składnika majątku Spółka naliczała (przy stawce rocznej w wysokości 2,5%) odpisy amortyzacyjne i odnosiła je w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego 2004 r. odpisy w wysokości 17.775,31 zł, W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że w ewidencji środków trwałych prowadzonej za lata 1999-2002 Spółka już raz ujęła (pod poz. 7) środek trwały o nazwie budynek produkcyjny – P. Przedmiotowy środek trwały został nabyty przez Spółkę za cenę 90.517,50 zł na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 19 marca 1999 r., rep. A 889/99 - umowa ta dotyczyła nabycia całej nieruchomości obejmującej grunt i budynek hali produkcyjnej, budynek administracyjno-gospodarczy, wiatę przy hali produkcyjnej, budynek zbrojami przy budynku hali. Jak wynika z akt sprawy na mocy umowy sprzedaży z dnia 19 marca 1999 r. Spółka nabyła: • działkę budowlaną o numerze 371/2 położoną w P. o pow. 6.700 m2, • budynek hali produkcyjnej o pow. 517 m2 i kubaturze 2.420 m3, wymagający remontu, o stopniu zużycia technicznego określonego na 60%, • budynek administracyjno-gospodarczy o pow. użytkowej 143 m2, wymagający remontu, o stopniu zużycia technicznego określonego na 70%, • wiatę przy hali produkcyjnej o kubaturze 530 m3, zużytą w 70%, • zbrojarnię przy budynku hali, zużytą również w 70%, wymagającą remontu kapitalnego, • wiatę produkcji pustaków o pow, użytkowej 328 m2 o konstrukcji stalowej, zużytą w 65%. Spółka nie dokonała dla celów ewidencji środków trwałych wyodrębnienia poszczególnych obiektów objętych aktem notarialnym W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego zasadnie organ I instancji w zakwestionowanej odwołaniem decyzji stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu badanego 2004 r. o kwotę 17.775.31 zł, bowiem w świetle przepisów art. 16a ust, 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają odrębnie poszczególne składniki majątku podatnika. Brak jest zatem podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów badanego roku zarówno odpisów od wartości grupy środków trwałych wynikającej z umowy z dnia 19 marca 1999 r., jak i od kwoty podwyższenia wartości środka trwałego - budynek gospodarczy. Organ odwoławczy zauważa, że odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (zwane odpisami amortyzacyjnymi) są szczególnym rodzajem kosztów uzyskania przychodów, a podatnik - aby mógł je zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów - musi dokonywać tych odpisów wyłącznie w sposób opisany w przepisach art. 16a-16m w/w ustawy. Z przytoczonych powyżej przepisów zaś wynika, że: - aby składniki majątku podatnika mogły być uznane za środki trwałe muszą spełniać wymogi wskazane w art. 16a ust. 1 w/w ustawy, - amortyzacji podlegają odrębnie poszczególne składniki majątku podatnika, - za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, - wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego powiększają wartość początkową tego środka, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, - warunkiem zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych jest ujawnienie tego odrębnego poszczególnego składnika majątku podatnika (a nie całej grupy) w ewidencji środków trwałych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 2230. amortyzacji nie podlega ogólna wartość wszystkich zaewidencjonowanych przez podatnika środków trwałych, jako łączna wartość ich zbioru, lecz poszczególne środki trwałe, jako elementy tego zbioru, o określonej, zgodnej z prawem wartości. W świetle powyższego organ I instancji w kwestionowanej odwołaniem decyzji prawidłowo - w ocenie organu odwoławczego - uznał, że brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów badanego za 2004 r., odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę: - od wartości początkowej grupy składników majątkowych, a nie poszczególnych składników uznawanych za środki trwałe, a także - od różnicy pomiędzy ceną zakupu określonych w umowie z dnia 19 marca 1999 r. składników majątkowych a wartością rynkową całej nieruchomości określoną w operacie szacunkowym. Zgodnie z powyższymi ustaleniami organ l instancji prawidłowo nie uznał kwoty 17.775.31 zł za koszty uzyskania przychodów 2004 r. Odnośnie kwoty 104.318,26 zł - odpisy amortyzacyjne naliczone od niewłaściwie przyjętej wartości początkowej środków trwałych organ odwoławczy stwierdza, iż z ustaleń organu I instancji wynika, że w ewidencji za 2004 r. pod pozycjami od 2 do 17 oraz w tabeli amortyzacyjnej pod pozycjami od 1 do 16 Spółka wykazała następujące środki trwałe: dwie suszarnie, wielopiła, dwupiła, dwie oflisiarki, obrabiarka, piec, komin i ciąg wentylacyjny oraz dwa wózki widłowe, dwie pilarki, klockarka, podajnik kłód oraz automatyczna linia do formowania palet. Wartość tych środków trwałych została określona przez Rzeczoznawcę Majątkowego Pana J. Ś. w Operacie szacunkowym z dnia 23 stycznia 2004 r. Przedmiotowe środki trwałe zostały przyjęte przez Spółkę na stan środków trwałych dowodami OT z dnia 31 grudnia 2003 r., pod numerami od 2/2003 do 17/2003. W dowodach tych wpisano typy środków trwałych, oraz ich wartość początkową. Od przyjętych wartości początkowych przedmiotowych składników majątku, Spółka naliczała (przy stawkach w wysokości 7%, 10% i 14%) odpisy amortyzacyjne i odnosiła je w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W badanym 2004 r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w wysokości 104.318,26 zł. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że na okoliczność zasadności wprowadzenia do ewidencji i amortyzowania środków trwałych, kontrolowany przedłożył wycenę budynków, urządzeń i maszyn z miesiąca stycznia 2004 r. sporządzoną przez Rzeczoznawcę Majątkowego Pana J. Ś. W operacie szacunkowym sporządzonym przez Rzeczoznawcę podano, iż celem wyceny środków trwałych było określenie wartości rynkowej tych środków. Na wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przedłożenie dowodów zakupu tych składników majątkowych oraz dowodów poniesienia innych wydatków na te składniki, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych nie były one kompletne i zdatne do użytku, a także o podanie kiedy zaprowadzono ewidencję w/w środków trwałych Spółka stwierdziła, że nie posiada dowodów zakupu tych środków; nie wyjaśniła jednak: kiedy, gdzie i od kogo, jak również za jaką cenę, nabyła każdy z tych środków trwałych. Wspomniała jedynie, że w roku 2003, jak i w latach poprzednich odpisy amortyzacyjne w "A" nie były prowadzone. Zaprowadzono je dopiero od roku 2004 po przejęciu przez "B" s. c. księgowości "A". Wartość początkowa była ustalana wg formuły - kwota nabycia + nakłady, a także wycena ekspertów bankowych. Organ I instancji zauważył, że z rachunku zysków i strat sporządzonego za okres 1 styczeń 2004 r. - 31 grudzień 2004 r. wynika, że odpisy amortyzacyjne w roku 2003 były naliczane, a zatem podatnik musiał prowadzić ewidencję środków trwałych również w latach poprzednich. Organ ten odnosząc się do tych wyjaśnień strony stwierdził, że zakup środków trwałych nie uzasadnia braku dokumentów potwierdzających ich nabycie (faktur, umów sprzedaży, czy też innych dowodów), bowiem dowody potwierdzające nabycie tych środków powinny być wystawione, tym bardziej, że nie były to drobne przedmioty, a środki służące do produkcji. W związku z powyższym organ I instancji zasadnie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka nie wykazała, aby przedmiotowe urządzenia i maszyny stanowiły jej własność lub współwłasność, a zatem niezasadnie odnosiła w ciężar kosztów uzyskania przychodów badanego 2004 r., odpisy amortyzacyjne z tego tytułu. Organ odwoławczy podkreśla, że kosztem uzyskania przychodów są jedynie odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z art. 16a ust. 1 w/w ustawy wynika zaś, że odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane jedynie od środków trwałych, które albo stanowią własność lub współwłasność podatnika, albo zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie. Nie przedłożenie przez Spółkę dowodów potwierdzających prawo własności (lub współwłasności) ww. składników majątkowych wyłącza zatem możliwość uznania, że składniki te stanowią środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ww. ustawy, co skutkuje tym, że odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tych składników podatnik nie może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Mimo, że strona nie podniosła w odwołaniu zarzutów dotyczących zakwestionowania kwoty 900.75 zł stanowiącej kwotę odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości środków trwałych niezwiązanych z działalnością Spółki oraz kwoty 858,26 zł stanowiącej kwotę odpisów amortyzacyjnych dokonanych łącznie od wiaty stalowej i utwardzania placu - organ odwoławczy potwierdził zasadność dokonanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuca organom naruszenie: 1. art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na nieuprawnionym uznaniu, że nieruchomość zabudowana nabyta mocą jednego aktu notarialnego, której obiekty - naniesienia stanowią jednolitą funkcjonalnie całość produkcyjno-technologiczną nie jest wyodrębnionym składnikiem majątku podatnika, 2. art. 15 ust 6 ustawy o podattku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuprawnione uznanie, że aktualizacja wyceny nabytych w roku 1990 środków trwałych na podstawie opinii biegłego nie stanowi podstawy do "naliczenia" i zaliczenia w koszty amortyzacji od ustalonej przez biegłego realnej wartości środka trwałego podatnika. Nie zgadzając się z zakwestionowaniem odpisów amortyzacyjnych w kwocie 17.775, 13 zł dokonanych od łącznej wartości początkowej obiektów. Skarżąca wskazała, że przepisy odnoszące się do wyodrębnionego składnika majątku podatnika pozostawiają - i słusznie ustalenie tej kategorii praktyce odnoszącej się do każdego konkretnego przypadku. Powołany przez organy podatkowe przepis art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani żadna inna norma prawa nie konstytuuje zasady, że wyodrębniony składnik majątku musi stanowić pojedynczy obiekt czy też przedmiot w sensie fizycznym. Skarżąca wskazała przy tym, że wszystkie obiekty, które byty wspólnie amortyzowane zostały nabyte tym samym aktem notarialnym i stanowią jednolitą pod wzglądem funkcjonalnym i technologicznym całość, zaliczanych bez wyjątku według obowiązującej klasyfikacji do budynków i budowli, co do których zastosować można zgodnie z prawem jednolitą stawkę odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem skarżącej stanowisko organów podatkowych w przedmiotowym zakresie wynika z niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni art. 16a ust. 1 ustawy. Ponadto skarżąca podnosi, iż Urząd Kontroli Skarbowej w toku kontroli nie stwierdził, aby podatnik naruszył dokonując odpisów amortyzacyjnych od wspomnianych obiektów obowiązujące stawki amortyzacyjne, lub też dokonywał tych odpisów od wartości wyższych niż suma nabycia wymieniona w akcie notarialnym. Odnosząc się do zakwestionowania odpisów amortyzacyjnych w kwocie 104.218.26 zł z uwagi na dokonanie ich od wartości przyjętej na podstawie opinii biegłego skarżąca podniosła, iż operat szacunkowy zawierający aktualną wycenę wartości środków trwałych został sporządzony przez rzeczoznawcę działającego na zlecenie banku, a ustalenie wartości obiektów podatnika miało miejsce z uwagi na złożenie wniosku o kredyt. Zatem ustalenie wartości powyższych środków trwałych jest w pełni wiarygodne i zasadniczo, co do meritum dowodowa niepodważalne. Skarżąca podkreśla, że objęte wyceną obiekty zostały zmodernizowane przez Spółkę własnymi środkami i pracą własnych pracowników i dlatego Spółka nie jest w stanie przedłożyć stosownych rachunków. Powołując się na wyrok NSA z dnia 2 lutego 1997 r., sygn. akt I SA./Po 586/96 skarżąca twierdzi, że prawidłowo przyjęła wartość amortyzowanych środków. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Odnośnie kwoty 17,775,31 zł - odpisy amortyzacyjne od składnika określonego jako podwyższenie wartości środka trwałego - budynek gospodarczy w przedmiotowej kwestii stan faktyczny był następujący: Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że w ewidencji środków trwałych jak i tabeli amortyzacyjnej za 2004 r. pod poz. 1 Spółka wskazała środek trwały pod nazwą podwyższenie wartości środka trwałego - budynek gospodarczy, którego wartość początkową określono w kwocie 711.012.50 zł. Kwota ta stanowiła różnicę pomiędzy wartością rynkową w kwocie 801.140,00 zł - określoną przez Rzeczoznawcę Majątkowego Pana J. Ś. - a kosztem zakupu przedmiotowego środka trwałego w wysokości 90.117,50 zł. Z akt sprawy wynikało, że ten środek został przyjęty przez Spółkę na stan środków trwałych dowodem OT z dnia 31 grudnia 2003 r., nr 1/2003. W w/w dowodzie jako typ środka trwałego podatnik wskazał Podwyższenie wartości środka trwałego - budynek gospodarczy – M., [...]: a w pozycji charakterystyka wpisano: - hala produkcyjna - 268.740 zł, - wiata z rampą - 22.960 zł, - budynek kotłowni - 26.480 zł, - budynek suszarni-57.600 zł, - wiata - łącznik - 38.760 zł, - sprężarownia + magazynek - 12.900 zł, - budynek wielofunkcyjny (warsztat, wiata, magazynek) - 114.990 zł, - drogi i place przy budynku - 258.700 zł. Z przedłożonego przez Spółkę operatu szacunkowego ze stycznia 2004 r. sporządzonego przez Rzeczoznawcę Majątkowego Pana J. Ś. wynikało, że: • suszarnia, jest to budynek jednokondygnacyjny, nie podpiwniczony, który został wybudowany w 2002 r., • wiata - łącznik, jest to obiekt jednokondygnacyjny, nie podpiwniczony, dobudowany w 2002 r. do hali produkcyjnej, • sprężarownia + magazynek to również obiekt jednokondygnacyjny, nie podpiwniczony, dobudowany w 2002 r. do hali produkcyjnej, • kotłownia również została dobudowana w 2002 r. do hali produkcyjnej, jako budynek jednokondygnacyjny, nie podpiwniczony. Od tak przyjętej wartości początkowej przedmiotowego składnika majątku Spółka naliczyła (przy stawce rocznej w wysokości 2,5%) odpisy amortyzacyjne i odniosła w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy w wysokości 17.775,31 zł. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w ewidencji środków trwałych prowadzonej za lata 1999-2002 Spółka już raz ujęła (pod poz. 7) środek trwały o nazwie budynek produkcyjny - P. Przedmiotowy środek trwały został nabyty przez Spółkę za cenę 90.117,50 zł na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 19 marca 1999 r. rep. A 889/99 - umowa ta dotyczyła nabycia całej nieruchomości obejmującej grunt i budynek hali produkcyjnej, budynek administracyjno-gospodarczy, wiatę przy hali produkcyjnej, budynek zbrojami przy budynku hali. Spółka nie dokonała dla celów ewidencji środków trwałych wyodrębnienia poszczególnych obiektów objętych aktem notarialnym. W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe zasadnie uznały, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu badanego 2004 r. o kwotę 17.775.31 zł bowiem w świetle przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają odrębnie, poszczególne składniki majątkowe podatnika. Brak było zatem podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów badanego roku zarówno odpisów od wartości grupy środków trwałych wynikającej z umowy z dnia 19 marca 1999 r. jak i od kwoty podwyższenia wartości środka trwałego - budynek gospodarczy. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (zwane odpisami amortyzacyjnymi) są szczególnym rodzajem kosztów uzyskania przychodów, a podatnik - aby mógł je zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów - musi dokonywać tych odpisów wyłącznie w sposób opisany w przepisach art. 16a-16m ustawy. Jak już wyżej wskazano, ustawodawca w treści art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych postanowił, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich - nabycia (art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej), za którą zgodnie z art. 16g ust. 3 uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie - jak już wyżej wskazano - w myśl art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej, składnik majątku może być zaliczony do środków trwałych, gdy jest kompletny i zdatny do użytku. Tak więc wszelkie nakłady poniesione na zakupiony składnik majątku przed jego zaliczeniem do środków trwałych, zwiększają jego wartość początkową jako koszty związane z zakupem. Ponadto w myśl art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z kolei w myśl art. 16g ust. 4 tejże ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wykorzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wydarzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Z przytoczonych powyżej przepisów organy podatkowe trafnie zatem wywiodły, że: - aby składniki majątku podatnika mogły być uznane za środki trwałe muszą spełniać wymogi wskazane w art. 16a ust. 1 w/w ustawy, - amortyzacji podlegają odrębne poszczególne składniki majątku podatnika, - za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, - wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego powiększają wartość początkową tego środka, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, - warunkiem jednak zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych jest ujawnienie tego odrębnego poszczególnego składnika majątku podatnika (a nie całej grupy) w ewidencji środków trwałych. W świetle powyższego za zgodne z prawem uznać należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że brak było podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów badanego za 2004 r. odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę: - od wartości początkowej grupy składników majątkowych, a nie poszczególnych składników uznawanych za środki trwale, a także, - od różnicy pomiędzy ceną zakupu określonych w umowie a dnia 19 marca 1999 r. składników majątkowych a wartością rynkową całej nieruchomości określoną w operacie szacunkowym. Odnośnie kwoty. 104.318.26 zł - odpisy amortyzacyjne naliczone od niewłaściwie przyjętej wartości początkowej środków trwałych, stan faktyczny wynikający z akt był następujący: W ewidencji za 2004 r. pod pozycjami od 2 do 17 oraz w tabeli amortyzacyjnej pod pozycjami od 1 do 16 Spółka wykazała środki trwałe o nazwie: dwie suszarnie, wielopiła, dwupiła, dwie oflisiarki, obrabiarka, piec, komin i ciąg wentylacyjny oraz dwa wózki widłowe, dwie pilarki, klockarka, podajnik kłód oraz automatyczna linia do formowania palet. Wartość tych środków trwałych została określona na kwotę ogółem 804.000,00 zł. Kwota ta oznacza wartość rynkową w/w sprzętów i urządzeń określoną przez Rzeczoznawcę Majątkowego Pana J. Ś. w operacie szacunkowym. Przedmiotowe środki trwale zostały przyjęte przez Spółkę na stan środków trwałych dowodami OT z dnia 31 grudnia 2003 r., pod numerami od 2/2003 do 17/2003, od których Spółka naliczyła (przy stawkach w wysokości 7%, 10% i 14%) odpisy amortyzacyjne i odniosła w ciężar kosztów uzyskania przychodów, odpisy w wysokości 104.318,26 zł. Jak już wyżej podkreślono, kosztem uzyskania przychodów są jedynie odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast zgodnie z treścią art. 16 ust l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane jedynie od środków trwałych, które spełniają łącznie następujące warunki; - stanowią własność lub współwłasność podatnika, - zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, - są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, - przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok, - są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, - nie są wymienione w katalogu środków trwałych określonym w art. 16c. Za wartość początkową środków trwałych - stosownie do treści art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się: - w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia; - w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. W świetle powyższego stanu faktycznego i prawnego Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że nie przedłożenie przez Spółkę dowodów potwierdzających prawo własności (lub współwłasności) w/w składników majątkowych wyłącza możliwość uznania, że składniki te stanowią środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 w/w ustawy, co skutkuje tym, że odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tych składników podatnik nie może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej jednocześnie trafnie wskazał, że powołany przez Spółkę wyrok z dnia 2 lutego 1997 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I SA/Po586/96), potwierdzający - zdaniem skarżącej - zarzut w powyższej kwestii nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, skoro: • odnosił się do przepisów dotyczących opodatkowania dochodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z przepisami § 5 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., nr 124, poz. 553) mówi, że wartość początkową, środków trwałych wykonywanych sposobem gospodarczym lub w zakładzie podatnika, jeżeli ustalenie kosztów wytworzenia nie jest możliwe, ustala się, w wysokości określonej przez powołanego przez podatnika biegłego przy i uwzględnieniu cen z daty wytworzenia środka trwałego. Przepis ten został uchylony w roku 1995. • podobny przepis zawarty był w § 4 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji środków trwałych (Dz. U. nr 7, poz. 34), zgodnie z którym jeżeli ustalenie kosztu wykorzenia, o którym mowa w ust. 5, nie jest możliwe - jego wartość ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych z dnia przekazania składnika majątkowego do używania. Przepis ten dotyczył opodatkowania zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych, jednak utracił moc z dniem 1 stycznia 1997 r. • powyższe przepisy przewidywały możliwość ustalenia na podstawie opinii biegłego wartości początkowej środka trwałego w przypadku jego wytworzenia, a nie jak w przypadku wyżej wymienionych urządzeń i maszyn nabycia przez podatnika. W świetle powyższego skoro Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających przysługujące jej prawo własności w/w składników majątkowych, ani innego dowodu, na podstawie których zostały one przekazane jej do używania, uznać należy, iż Spółka niezasadnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej tychże składników. Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Przepisy te - jak już wyżej wskazano - określają w jaki sposób podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są ustalać wartość początkową przyjętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych składników majątkowych. Wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej wprowadzona do ewidencji w dniu przekazania tego składnika do używania, może się zmienić tylko wtedy, gdy: - zostanie urzędowo zarządzona aktualizacja wyceny środków trwałych. Stosownie do treści art. 15 ust. 5 ww. ustawy Minister właściwy do sprawy finansów publicznych określa w drodze rozporządzenia tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych o których mowa w art. 16a ust. 1 i 2 pkt 1-3, wartości początkowej składników majątku o której mowa w art.16d ust. 1, jednostkowej ceny nabycia części składowych i peryferyjnych o których mowa w art. 16g ust. 13, oraz wartości początkowej środków trwałych, o której mowa w art. 16j ust. 1 pkt 1 lit. a) i b), jeżeli wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego przekroczy 10%, - podatnik poniesie wydatki na ulepszenie środka trwałego (art. 16g ust. 13 ww. ustawy), - podatnik - stosując szczegółową zasadę ustalania wartości początkowej środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej - ustalił tę wartość nieprawidłowo, - stan faktyczny uzasadnia zmianę wartości początkowej (art. 16g ust. 16 i 17 ww. ustawy). Podatnik sam nie może podjąć decyzji o zmianie, uaktualnieniu wartości początkowej środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej. Tymczasem w niniejszej sprawie to właśnie zrobiła Spółka. Jak już wyżej wskazano Spółka najpierw w ewidencji środków trwałych prowadzonej za lata 1999-2002 ujęła środek trwały o nazwie budynek produkcyjny – P., a następnie w ewidencji środków trwałych za 2004 r. uwzględniła środek trwały pod nazwą podwyższenie wartości środka trwałego - budynek gospodarczy, którego wartość początkową ustalono jako różnicę pomiędzy wartością rynkową tego składnika majątkowego a kosztem nabycia tego składnika. Dlatego też odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości środków trwałych - ustalonej w oparciu o aktualizację dokonaną przez stronę - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku.