I SA/Gd 217/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Monika Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu wpłaconych kwot podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lutego 2004 r. Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.100 (słownie: pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 217/06 U z a s a d n i e n i e Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 442/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę E.M. -"A." Zakład Pracy Chronionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], którą odmówiono dokonania całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT-7 za sierpień 2003 r. w wysokości 64.980 zł. Sąd zważył, że w części pierwszej skargi zawarto zarzut, iż zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej, bo w dacie wydania tej decyzji przepis art. 14a ustawy o podatku VAT został już uchylony ustawą z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 7, poz. 79). Sąd wskazał, że w sformułowaniu tego zarzutu brak jest konsekwencji skoro nie wymienia się decyzji pierwszoinstancyjnej, która również wydana została po dniu l stycznia 2004 r., a zatem winna być obarczona tą samą wadą co zaskarżona decyzja. Jeżeli stawia się taki zarzut, to nie można pominąć tego aspektu, że jest on (zarzut) w swej istocie działaniem na niekorzyść skarżącej. Skoro bowiem decyzje wydane zostały bez podstawy prawnej, to tym samym skarżącej - z tego powodu - nie przysługiwał zwrot podatku VAT, a zatem dalsze zarzuty skargi, w tym podniesione "z ostrożności procesowej", uznać się powinno za bezprzedmiotowe w omawianych jak dotąd okolicznościach. Sąd stwierdził, że ustawa z dnia 20 grudnia 2002 r. faktycznie w art. 5 uchyliła art. 14a ustawy o podatku VAT i w stosunku do tego przepisu weszła w życie z dniem l stycznia 2004 r. Jednakże w przepisie art. 16 ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. zawarto zastrzeżenie tego rodzaju, iż prowadzący zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu otrzymuje zwrot podatku VAT na podstawie przepisów odrębnych za okresy miesięczne w 2003 r. nie dłużej jednak niż za grudzień 2003 r. Problem tkwi zatem nie w tym kiedy wydano decyzję, jakby tego chciała skarżąca, ale w tym czy organ podatkowy mógł stosować przepisy o zwrocie podatku VAT. Sąd podniósł, że skoro przepis art. 16 zezwalał na zwrot podatku VAT za okresy miesięczne 2003 r., to rzeczą organu podatkowego było stosowanie przepisów z daty złożenia deklaracji VAT-7 i wniosku o zwrot podatku VAT niezależnie od tego, iż przepis art. 14a został uchylony i niezależnie od daty wydania decyzji, jeżeli tylko dotyczyła deklaracji VAT-7 i wniosku o zwrot podatku VAT za któryś z miesięcy 2003 r. Na poparcie tego stanowiska, zdaniem Sądu, przytoczyć można -wprawdzie odnoszące się do przepisu art. 19 ust. l ustawy o podatku VAT -zdanie drugie z tezy wyroku 7 sędziów NSA z dnia 25 sierpnia 2003 r., sygn. akt FSA 1/03 tej treści, iż gdy w miesiącu powstania tego zobowiązania obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. W ocenie Sądu, przedstawione powyżej argumenty pozwalają na stwierdzenie, iż zarzut o wydaniu zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej uznać należy za bezpodstawny. Sąd zważył, że drugi zarzut skargi opiera się na założeniu, iż zmiana w stanie zaległości podatkowych wskutek wydania decyzji w tym zakresie ma zawsze odniesienie do stanu w tych zaległościach na dzień złożenia wniosku o zwrot podatku VAT. Przepis art. 14a ust. l ustawy o podatku VAT stanowił, iż prowadzący zakład pracy chronionej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT według zasad określonych w ust. 2-6a. Natomiast przepis art. 14 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT miał także brzmienie, że przepisu ust. l nie stosuje się do podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. l, występują określone lub stwierdzone przez organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Sąd wskazał, że przepis cyt. art. 14a ust. 7 pkt 2 nie wymagał wprost, by zaległość w podatkach określona została decyzją, gdyż decyzje ogólnie związane są z konstytutywnym lub deklaratoryjnym powstaniem zobowiązania podatkowego (decyzje określające lub ustalające), a nie ma decyzji "stwierdzających". Jeżeli zaś taka decyzja, spośród dwóch, została wydana, to jej moc obowiązywania trwa do czasu wyeliminowania jej z obrotu prawnego. O istnieniu zaległości, jako istotnego warunku uzyskania zwrotu podatku VAT, przesądzała data złożenia wniosku (łącznie z deklaracją VAT-7). Oznacza to, że ocena czy występują u podatnika zaległości podatkowe określone istniejącą w obrocie decyzją następowała na dzień złożenia wniosku niezależnie od tego, co dalej działo się z zaległością podatkową. Sąd stwierdził, że przepis art. 14a ust. 7 pkt 2 nie wymaga innych metod wykładni, bo treść jego jest jednoznaczna. Oznacza to, że Sąd zwolniony jest od dalszych rozważań w tym zakresie, albowiem nie jest związany z argumentami, które nie mogą być w ogóle wykorzystane w sprawie, a chodzi tu o dalsze postępowanie co do stanu zaległości podatkowej. W tym sformułowaniu mieści się również treść zaświadczenia, gdyż ocena zaległości nie dotyczyła okresu, w którym skarżąca składała roczne zeznanie podatkowe (na dzień 2 maja 2001 r.). Sąd zważył, iż niesporne w sprawie jest, że na dzień 25 września 2003 r. (data złożenia wniosku) wystąpiła u skarżącej zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, której wysokość określono decyzją z dnia [...] i której nie wzruszona na dzień złożenia przedmiotowego wniosku. Zatem odmowa zwrotu podatku VAT za sierpień 2003 r. wyrażona w zaskarżonej decyzji odpowiadała prawu. Skargą kasacyjną z dnia 10 marca 2005 r. zaskarżono powyższy wyrok w całości i wniesiono o: zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Gdańsku z dnia [...] r., Nr [...] oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w I instancji przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zgodnie z załączonym spisem kosztów. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 14 a ust. 7 ustawy o podatku od towarów z usług oraz o podatku akcyzowym, oraz art. 21 § 2 i 3 w zw. z art. 47 § 3 i art. 51 § l Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zaległość podatkowa skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. istniała pomimo tego, że skarżąca w świetle obowiązujących przepisów dokonała terminowego i prawidłowego rozliczenia się ze Skarbem Państwa z tytułu podatku i pomimo uchylenia decyzji określającej zaległość podatkową, 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2 i 32 Konstytucji RP poprzez całkowite pominięcie przez Sąd I instancji wyrażonych w tych przepisach zasad sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa, 3) naruszenie przepisów postępowania art. 133 § l w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego w postaci przedstawionego przez skarżącą zaświadczenia wydanego przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o braku zaległości podatkowych według stanu na dzień złożenia wniosku o zwrot podatku VAT oraz poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów strony skarżącej, w tym do przytaczanych przez nią przepisów Ordynacji podatkowej - co miało istotny wpływ na wynik postępowania, 4) naruszenie przepisów art. 194 Ordynacji podatkowej i art. 218 § l Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez odmówienie mocy dowodowej dokumentowi urzędowemu (zaświadczeniu właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o braku zaległości podatkowych) bez wskazania przez Sąd I instancji przyczyny na podstawie, której to nastąpiło - co miało istotny wpływ na wynik postępowania. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów stwierdzono, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, podobnie jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług, terminem płatności podatku jest termin, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata powinna nastąpić. Podniesiono, że bezsporne jest między stronami, iż skarżąca złożyła deklarację podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 oraz, że uiściła w ustawowym terminie podatek. Obecnie bezspornym jest również, że dokonała prawidłowego samoobliczenia podatku i wpłacony przez nią podatek był prawidłowej wysokości (definitywnie przesądził o tym fakt ostatecznego uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] Nr [...] oraz protokół ponownej kontroli podatkowej z dnia 15 kwietnia 2004 r., Nr [...]). Twierdzenia Sądu, jakoby fakt ten (tj. czy rzeczywiście istniała zaległość podatkowa pod pojęciem której zgodnie z ustawą rozumie się należny a niezapłacony podatek w terminie określonym w ustawie) nie miał znaczenia dla przyjęcia, czy w dacie składania wniosków o zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. skarżąca posiadała zaległość podatkową, są nielogiczne i niespójne wewnętrznie. Stwierdzono, że o istnieniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym nie przesądza decyzja organu administracji a ustawa. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd stanął na bezpodstawnym stanowisku, iż "przepis cyt. art. 14 a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie wymaga innych metod wykładni, bo treść jego jest jednoznaczna", tymczasem każdy zapis ustawowy wymaga wykładni, w szczególności zaś przedmioty zapis ustawy, która nie zawiera definicji takich pojęć jak obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe czy zaległość podatkowa, które to definicje wprowadzone zostały przez przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Wskazał, że z zaległością podatkową "nic się dalej nie działo", bowiem zaległość taka w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej nigdy nie istniała, podatnik bowiem prawidłowo naliczył i rozliczył się ze Skarbem Państwa z podatku dochodowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji RP stwierdził, że wykładnia przepisu art. 14 a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług dokonana przez Sąd narusza konstytucyjne zasady sprawiedliwości społecznej oraz równości obywateli wobec prawa, tym samym burzy także wszelkie zaufanie obywateli wobec Państwa i jego organów. Wszyscy obywatele, którzy rozliczyli się prawidłowo ze Skarbem Państwa z podatków winni mieć prawo skorzystania z ustawowego uprawienia do zwrotu podatku. W niniejszej sprawie pozbawiono obywatela nadziei, że w Państwie prawnym prawo jest równe dla wszystkich, gdyż obywatel podjął decyzje gospodarcze, poczynił nakłady finansowe oczekując zwrotu podatku VAT, a odmówiono mu zwrotu podatku z powodu "niewłaściwie przeprowadzonej kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej". Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § l i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazano, że Sąd nie uwzględnił w ogóle zaświadczenia przedstawionego przez skarżącą, wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , potwierdzającego, że według stanu na dzień składania wniosku o zwrot podatku VAT za sierpień 2003 r. nie posiadała ona zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podnoszonych przez stronę m.in. twierdzeń dotyczących rozumienia i wykładni art. 21 i nast. Ordynacji podatkowej oraz nie uzasadnił w sposób należyty swojego stanowiska. Wskazując na naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej i art. 218 § l Kodeksu postępowania administracyjnego stwierdzono, że E.M. przedstawiła w postępowaniu wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenie potwierdzające, że według stanu na dzień składania wniosku o zwrot podatku VAT za sierpień 2003 r. nie posiadała zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał dlaczego odmówił temu zaświadczeniu mocy dowodowej. Zgodnie art. 194 Ordynacji podatkowej i art. 218 Kodeksu postępowania administracyjnego wydane zaświadczenie stanowi urzędowe potwierdzenie faktów lub stanu prawnego, i dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Ewentualne sprzeczności w systemie prawnym powinny być tłumaczone na korzyść obywatela, a nie jak to uczynił Sąd w sposób pozbawiający obywatela jego uprawnień ustawowych i prowadzący do jego pokrzywdzenia pomimo tego, że przestrzegał przepisów prawa podatkowego i prawidłowo rozliczył się z podatków. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie. W piśmie procesowym strona skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę kasacyjną i podtrzymała argumentację zawartą w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 grudnia 2005 r. w sprawie I FSK 293/05 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. W uzasadnieniu orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na trafność zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego w postaci przedstawionych przez stronę skarżącą zaświadczeń o braku zaległości podatkowych na dzień składania wniosków o zwrot podatku. Sąd uznał, że wbrew ustaleniu Sądu I instancji, skarżąca wykazała brak tychże zaległości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd, któremu sprawa została przekazana w myśl art. 190 ustawy p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tak rozumiejąc rolę Sądu, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Stronie skarżącej zarzucano istnienie zaległości podatkowych w podatku dochodowym. Podatek dochodowy jest podatkiem powstającym z mocy prawa, a decyzja określająca ten podatek ma charakter deklaratoryjny. Skoro więc z zaświadczenia przedstawionego przez skarżącą wynika brak zaległości w tym podatku w dacie składania wniosków o zwrot podatku, to jest to okoliczność nieznana organowi podatkowemu w dacie składania wniosków, ale obiektywnie istniejąca. W rzeczywistości bowiem tej zaległości podatkowej nie było i okoliczność ta, jako nieznana organowi w dacie składania wniosków wypełnia hipotezę art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny obecnie rozpoznając sprawę - nie będąc związany granicami skargi uwzględnił tę okoliczność i rozważył ją zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec powyższego uznano, że na tej podstawie zachodzą uzasadnione podstawy do uchylenia wydanych w sprawie decyzji. Odnosząc się do zarzutu skargi strony, iż organ podatkowe orzekły bez podstawy prawnej, Sąd wskazuje, iż ustawa z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej ... (Dz. U. z 2003 r. Nr 7, poz. 79) uchyliła art. 14a ustawy o podatku VAT i w stosunku do tego przepisu weszła w życie z dniem l stycznia 2004 r. Jednakże w przepisie art. 16 ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. zawarto zastrzeżenie, iż prowadzący zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu otrzymuje zwrot podatku VAT na podstawie przepisów odrębnych za okresy miesięczne w 2003 r. nie dłużej jednak niż za grudzień 2003 r. Skoro przepis art. 16 ustawy z 20 grudnia 2002 r. zezwalał na zwrot podatku VAT za okresy miesięczne 2003 r., to rzeczą organu podatkowego było stosowanie przepisów z daty złożenia deklaracji VAT-7 i wniosku o zwrot podatku VAT niezależnie od tego, iż przepis art. 14a został uchylony i niezależnie od daty wydania decyzji, jeżeli tylko dotyczyła deklaracji VAT-7 i wniosku o zwrot podatku VAT za któryś z miesięcy 2003 r. Przedstawione powyżej argumenty pozwalają na stwierdzenie, iż zarzut o wydaniu zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej uznać należy za bezpodstawny. Mając jednak na uwadze poczynione na wstępie rozważania wynikające z mocy cytowanego art. 190 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, a o wykonalności decyzji – na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a.