I SA/Gd 230/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił "A" sp. z o. o. z siedzibą w [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji powodem określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, aniżeli wykazana przez podatnika, było stwierdzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że spółka zaniżyła przychody o kwotę stanowiącą wartość otrzymanych, nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z cudzego kapitału tj. niewypłaconego udziałowcom spółki "czystego zysku" za lata 1992 – 1997. Ponadto stwierdzono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez błędnie ustaloną wartość odpisów amortyzacyjnych. Od decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Odwołująca zakwestionowała zwiększenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz sposób ustalenia tych świadczeń. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] zwrócił sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego wskazując, iż przy ustalaniu wartości przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie został uwzględniony zysk zatrzymany przez spółkę w roku 1998. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] zmienił swoją decyzję z dnia [...] określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 11.407,00 zł. Od decyzji z dnia [...], strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w umowie spółki z dnia 20 września 1991 r. brak jest zapisu odnośnie podziału zysku. W umowie zawarto jednocześnie zapis, że w sprawach w niej nieuregulowanych stosuje się przepisy kodeksu handlowego. Dopiero w dniu 23 lutego 1999 r. zmieniono umowę spółki w ten sposób, że dodano § 7C o treści "Wspólnicy uczestniczą w podziale czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu według zasad ustalonych przez Zgromadzenie Wspólników podjęte zwykłą większością głosów. Wspólnicy mogą podjąć uchwałę o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na fundusz rezerwowy, zapasowy oraz inne fundusze celowe". Postępowanie podatkowe wykazało, że spółka w latach 1992 – 1998 nie wypłaciła wspólnikom należnych im zysków. Dyrektor Izby Skarbowej powołując art. 191 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy stwierdził, że z chwilą zatwierdzenia bilansu prawo do czystego zysku przysługuje bezwzględnie wspólnikom, a w związku z tym, czysty zysk staje się mieniem tych wspólników w rozumieniu art. 44 Kc. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego pozostawiony w spółce zysk stanowił nieodpłatne świadczenie na rzecz spółki. Z treści art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia ustawodawca odwołał się do kryterium cen rynkowych. Według Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku, gdy przedmiotem świadczenia jest prawo do dysponowania środkami pieniężnymi, najwłaściwszym kryterium ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń jest cena wyrażona wartością odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku. Przyjęto zatem, dla określenia wartości przedmiotowego świadczenia, średnią stopę oprocentowania kredytów dla podmiotów gospodarczych udzielonych w 2000 r. przez banki na terenie [...]. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do zarzutu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 stycznia 2005 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie określenia spółce zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1996. W wyroku tym Sąd stwierdził, że organy podatkowe niezasadnie kumulowały przychody z tytułu nieodpłatnego świadczenia od zysku pozostawionego za lata 1992 – 1994. Organ odwoławczy, wskazując art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyjaśnił, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie sąd oraz ten organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Podniesiono również, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd odmienny od zaprezentowanego w powołanym wyroku. Otóż twierdzi się, że zyski z lat wcześniejszych niezwrócone udziałowcom przez cały czas ich zatrzymania w spółce stanowią nieodpłatne świadczenie. "A" sp. z o. o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 7 ust. 5, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych i prawnych. Podnosząc powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, określenie, że nie może być wykonana w całości oraz o zasądzenie kosztów sądowych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z niewypłaconą dywidendą, ale z trwałym przekazaniem zysku na fundusz rezerwowy. O dysponowaniu skumulowanym zyskiem przez spółkę można by mówić jedynie w sytuacji, kiedy wspólnicy mieliby prawo żądać w każdej chwili wypłaty dywidendy za okres 1992 – 1998. Tymczasem, wspólnicy podejmując kolejno skuteczne uchwały o przekazaniu zysku w latach 1992 – 1998 w sposób trwały rozporządzili swoim majątkiem na rzecz spółki. Skuteczności takich uchwał nie kwestionował NSA w uchwale z dnia 18.11.2002 r. FPS 9/02. Skoro wspólnicy nie mogą żądać zwrotu zysku, tym bardziej nie mogli i nie mają podstaw do żądania oprocentowania od tego zysku. Wobec powyższego całkowicie nieuprawnione jest doszukiwanie się w przedmiotowej sprawie nieodpłatnego świadczenia w wysokości odpowiadającej odsetkom, jakie musiałaby zapłacić spółka, gdyby pożyczyła wymienione środki od banku. W istocie można jedynie mówić o powstaniu przychodu po stronie spółki w każdym roku podatkowym, w okresie 1993 – 1999, w kwocie odpowiadającej przekazanemu na fundusz rezerwowy zyskowi w danym roku podatkowym. Jednakże przedmiotowe postępowania tych lat nie dotyczy. Nadto, skarżąca podniosła, że brak jest podstaw do kumulowania zysków w roku 2000 celem ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń. Taka możliwość została w sposób jednoznaczny wykluczona przez art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd ten został także potwierdzony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2005 r. w sprawie Sygn. akt I SA/Gd 1594/01. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006 r. Sygn. akt II FSK 532/05 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2005 r. uzasadniając, że nie spełniała ona warunków formalnych przewidzianych dla skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga "A" sp. z o. o. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Mając na uwadze zarzuty skargi, w pierwszym rzędzie należało ustalić, czy organy podatkowe wyczerpująco zgromadziły materiał dowodowy w zakresie mającym wpływ na rozstrzygnięcie i dokonały jego prawidłowej oceny. W ocenie Sądu, podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sprawie niniejszej nie miały miejsca. Organy podatkowe zgromadziły, bowiem w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiał dowodowy i w sposób swobodny, ale nie dowolny dokonały jego oceny. Ocena materiału dowodowego dokonana została w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe zgodne są z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, tym samym zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej uznać należy za chybiony. Ponieważ Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w dalszej kolejności rozważyć należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na to, z jakich źródeł dochód ten został osiągnięty (art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.). Źródła przychodu, w sposób przykładowy określa art. 12 ust. 1 – 3 tej ustawy, wymieniając wśród nich nieodpłatne świadczenia. W art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyczerpująco ustanowiono, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Wszystkie, zatem inne przychody, niewymienione w powołanym art. 12 ust. 4, w tym dysponowanie cudzym kapitałem i osiągnięte z tego korzyści powodują powstanie obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu należy zwrócić uwagę na to, że okolicznością niekwestionowaną w rozpoznawanej sprawie jest, iż umowa spółki w latach 1992 – 1998 nie wyłączała zysku od podziału odsyłając w tym zakresie do przepisów kodeksu handlowego. To zaś oznacza, że zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu handlowego wspólnicy z chwilą zatwierdzenia bilansu spółki uzyskali do spółki roszczenie łączne o wypłatę czystego zysku. Zgromadzenie wspólników może wyłączyć zysk od podziału, lecz musi mieć do tego wyraźne upoważnienie umowne (uchwała siedmiu sędziów NSA z 18.11.2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz wyroki NSA z 29.11.1999 r. sygn. akt I SA/Lu 1171/98 i NSA z 05.04. 2001 sygn. akt I SA/Po 826/00, a także z 01.06.1994 r. sygn. akt SA/Kr 2647/93, Pr. Gosp. 1994/5/24, z 05.04.2001 r. sygn. akt I SA/Po 826/00, Prz. Podat. 2001/9/38). Dla skutecznego, bowiem wyłączenia zysku od podziału między wspólników spółki konieczne jest wyraźne przekazanie takiej kompetencji i wskazanie w treści umowy spółki, że wyłączenie zysku może nastąpić każdorazowo w drodze uchwały zgromadzenia wspólników. Jakkolwiek Sądowi znane są spory w piśmiennictwie wokół interpretacji regulującego omawianą kwestię art. 191 § 2 k.h. (Kodeks handlowy. Komentarz, pr. zb. pod red. K. Kruczalaka, Warszawa 1998, a także S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. I, Warszawa 1994), to jednak wyrażone powyżej stanowisko Sąd uważa za uzasadnione nie tylko gramatyczną wykładnią analizowanego przepisu, która w jego ocenie nie budzi wątpliwości, ale również względami słusznościowymi, w tym m.in. koniecznością ochrony równych praw wspólników spółki. Jak słusznie podnosi się bowiem w literaturze, przyjęcie stanowiska odmiennego, tj. przyznającego na mocy art. 191 § 2 k.h. zgromadzeniu wspólników prawo wyłączania z podziału wypracowanego zysku bez wyraźnego upoważnienia w umowie spółki, mogłoby w sposób nieuzasadniony faworyzować silniejszych wspólników, narażając pozostałych udziałowców na ryzyko nieotrzymania należnych dywidend. W ocenie Sądu bez znaczenia jest argument, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z niewypłaconą dywidendą, czyli pozostawionymi do dyspozycji spółki środkami, ale z trwałym przekazaniem zysku wspólników na fundusz rezerwowy, utworzony na podstawie umowy zgromadzenia wspólników. Jak trafnie wskazano w uchwale 7 sędziów NSA z 18.11.2002 r. Sygn. akt FPS 9/02 ONSA 2003/2/47, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenie wspólników podjętej na podstawie art. 191 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej - Kodeks handlowy w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału, jak i niewypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie. Trafność powyższej definicji nieodpłatnego świadczenia została potwierdzona w uchwale siedmiu sędziów NSA z 16.10.2006 r. Sygn. akt II FPS 1/06; ONSAiWSA 2006/6/153). W ocenie Sądu, nie jest słuszny zarzut skarżącej, że organ podatkowy nie miał podstaw do kumulowania niewypłaconych zysków za lata 1992 – 1998 w roku 2000 celem ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń. Przedmiotem prawnopodtakowej oceny są zdarzenia roku podatkowego, w tej sprawie 2000, w którym spółka korzystała z przekazanych przez wspólników pieniędzy i z tego tytułu nie płaciła odsetek, a więc korzyść miała charakter nieodpłatny. Uzyskany z tego tytułu przychód odpowiada wielkości odsetek, które spółka musiałaby zapłacić przy zaciągnięciu kredytu bankowego, w wysokości kwoty niepodzielonego zysku pozostawionego w spółce. W związku z tym, momentem powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest chwila otrzymania przez spółkę pieniędzy z tytułu przekazania ich w drodze uchwały wspólników na fundusz rezerwowy spółki. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie jest, bowiem doniosłe prawnie to, kiedy została przekazana kwota na fundusz rezerwowy, lecz to, czy w danym roku podatkowym spółka dysponowała tą kwotą. W konsekwencji należy przyjąć, że dla rozstrzygnięcia miarodajny jest stan faktyczny ustalony w 2000 r. Nie jest sporne między stronami, że w tym roku podatkowanym spółka dysponowała kwotami zysku pozostawionego w spółce, z tytułu niewypłaconej dywidendy za lata 1994 – 1998, zatem zasadnie obliczono wartość nieodpłatnego świadczenia przyjmując za podstawę obliczenia całą tę kwotę (wyrok SN z 06.06.2002 r. Sygn. akt III RN 86/2001; OSNP 2003/7/165, podobny pogląd zaprezentował również NSA w wyroku z 20.12.2006 r. Sygn. akt II FSK 8/06. W związku z powyższym, Sąd w składzie niniejszym, nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2005 r. w sprawie Sygn. akt I SA/Gd 1594/01, iż bark jest podstaw do kumulowania zysków za lata wcześniejsze pozostawionych w spółce w jednym roku podatkowym. Podkreślić, bowiem należy, że przychód w ustalonym w sprawie stanie faktycznym stanowi korzyść płynąca z możliwości dysonowania nieodpłatnie określoną kwotą pieniędzy należących do wspólników, a nie kwota, która została pozostawiona w spółce. Pomimo, że strona skarżąca nie kwestionuje korekty odpisów amortyzacyjnych Sąd, będąc zobowiązany na podstawie art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do oceny całości zaskarżanego aktu administracyjnego ocenił, że organy podatkowe w powyższym zakresie również nie naruszyły przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.