I SA/Gd 231/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A.K. -,, A" w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. oddala skargę. I SA/Gd 231/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 1 lipca 2000 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.) oraz art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 października 2008 r., nr [...], określającej skarżącemu A. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A w S., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz od października do grudnia 2002 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 11 kwietnia 2006 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz od października do grudnia 2002 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono bowiem, że podatnik nie prowadził rzetelnie ksiąg podatkowych, ponieważ nie wykazał w ewidencji prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług całego obrotu ze sprzedaży towarów handlowych hurtowni alkoholi i napojów za I, II i IV kwartał 2002 r. Świadczyła o tym ustalona w trakcie kontroli marża rzeczywista znacznie odbiegająca od wskazanej przez skarżącego. Organ podatkowy niezaewidencjonowany obrót za poszczególne miesiące 2002 r. określił w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 i 5 O.p., tj. według metody innej niż wymienione w art. 23 § 3 O.p., których nie można było zastosować w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 220/07 uchylił decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stąd też oszacowanie można zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności ksiąg podatkowych. W ocenie Sądu nie jest dopuszczalne dokonywanie szacunkowych wyliczeń poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, a potem na ich podstawie wnioskowanie o nierzetelności ksiąg. Określenie w drodze oszacowania jednego z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania (w niniejszej sprawie marży) sprawia, że całą podstawę należy uznać za określoną w drodze oszacowania, zatem nie ma zastosowania przepis art. 23 § 2 O.p. (przywołano wyrok WSA w Warszawie z 5 października 2005r., III SA/Wa 1936/05). Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może na uprawdopodobnieniu, zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną, w tym przypadku dowodu niezgodności zapisów księgi ze stanem rzeczywistym. Organy z dokonanego oszacowania wysokości marży wywiodły nieprawidłowość prowadzonej przez podatnika rachunkowości. Na tej podstawie WSA stwierdził, że organy nie udowodniły, aby miały prawo pominięcia prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej. W odniesieniu do miesiąca stycznia, lutego, marca 2002 r. Sąd stwierdził, że wyjaśnienia wymaga kwestia rzetelności ewidencji. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 28 października 2008 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2002 roku, a za luty i marzec 2002 r. – kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Organ pierwszej instancji ustalił, że w I kwartale 2002 r. wartość zakupu towarów handlowych znacznie przekraczała wykazane przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 przychody z ich sprzedaży. Koszty zakupu (skorygowane o remanenty) wyniosły bowiem 882.007,92 zł, a przychody – 757.150,25 zł. Stwierdził, że przychody ze sprzedaży powinny odpowiadać wysokości kosztów zakupu towarów handlowych, skorygowanych o remanenty i marżę na sprzedaży. W konsekwencji uznał, iż skarżący w prowadzonej ewidencji księgowej nie zaewidencjonował całości sprzedaży, jaka miała miejsce w hurtowni alkoholi i napojów w 2002 r. Zdaniem organu okoliczność ta pozwala przyjąć, iż ewidencja podatkowa w odniesieniu do przychodów i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące I kwartału 2002 r. jest nierzetelna. Mając na uwadze ujemną wysokość marży na sprzedaży występującą w I kwartale 2002 r. określił przybliżoną wysokość marży rzeczywistej stosowanej w hurtowni alkoholi i napojów A za wskazany okres. Jej obliczenia dokonał poprzez zestawienie i porównanie cen zakupu i sprzedaży wybranych losowo głównych asortymentów towarów handlowych stanowiących około 90% wszystkich sprzedawanych towarów handlowych z podziałem na poszczególne miesiące. Z dokonanych wyliczeń wynika, iż w I kwartale 2002 r. A stosowała następujące marże na poszczególnych asortymentach towarów handlowych: piwo w kegach 16,53%, piwo 11,55%, wino 10,74%, napoje 20,21%. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. określił podstawę opodatkowania za poszczególne miesiące 2002 r. w drodze oszacowania. Organ pierwszej instancji dla oszacowania wielkości obrotu za I kwartał 2002 r. przyjął metodę porównawczą zewnętrzną określoną w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzją z dnia 1 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w kwestii niezaewidencjonowania przez skarżącego całości sprzedaży za I kwartał 2002 r. Stwierdził, że sprzedaż towarów poniżej kosztów ich zakupu jest niezgodna z rachunkiem ekonomicznym (marża na sprzedaży ww. okresie była ujemna i wyniosła 14,16%). Za prawidłową uznał określoną przez organ pierwszej instancji wysokość marży rzeczywistej na poszczególnych asortymentach towarów handlowych, tj. piwie w kegach, piwie, winie i napojach. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pozwalają przyjąć, że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe, w tym rejestry VAT w zakresie obrotów za I kwartał 2002 r. są nierzetelne, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił ocenę zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego. W pierwszej kolejności odniósł się do danych zawartych w 18 protokołach strat i zniszczeń w roku 2002 na łączną kwotę 54.344,87 zł, a także do wyjaśnień skarżącego oraz zeznań świadków, którzy uczestniczyli w sporządzeniu przedmiotowych protokołów, które – w ocenie skarżącego – uzasadniać miały wystąpienie ujemnej marży na sprzedaży. Organ odwoławczy wyjaśnienia skarżącego w zakresie przyczyn ujemnej marży brutto na sprzedaży towarów w I kwartale 2002 r. uznał za niewiarygodne. Zwrócił przy tym uwagę na rozbieżności i niejasności wynikające z zeznań świadków dotyczące przemarznięcia towaru, pękania butelek, temperatury panującej w magazynie. Zdaniem organu straty w towarach handlowych niewątpliwie występowały (zaliczyć je należy do zdarzeń normalnych i dopuszczalnych przy prowadzeniu działalności), jednak ich rozmiar w rozpatrywanej sprawie nie znajduje uzasadnienia faktycznego, w tym odzwierciedlenia w zapisach ksiąg. Podkreślono, że z łącznej wartości zniszczeń przypadających na I kwartał 2002 r. w wysokości 37.662,55 zł towar przemarznięty stanowi aż 21.774,60 zł, co daje prawie połowę całej wartości zniszczeń mających miejsce w roku 2002. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił także wiarygodności wyjaśnieniom o znacznym spadku sprzedaży w okresie zimowym oraz konieczności zmagazynowania znaczących zapasów towarów, co miało być wymuszone przez dostawców. Wyjaśnił, że plany zakupowe ustalane są na podstawie informacji o zapotrzebowaniu danego nabywcy. Podkreślił przy tym, że zakup towarów przez skarżącego w I kwartale 2002 r. był zbliżony do zakupów w IV kwartale i zdecydowane niższy niż w II i III kwartale. Nadto, z zapisów księgowych wynika, że zapas towarów w magazynie na koniec I kwartału 2002 r. był niższy niż na początku, co stanowi ewenement w skali roku, bowiem w pozostałych kwartałach remanent końcowy był zawsze wyższy od początkowego. Tym samym przyjąć należało, że – wbrew twierdzeniom skarżącego o załamaniu sprzedaży w kwestionowanym okresie – w skali całego roku 2002 sprzedaż była najwyższa. Skarżący sprzedał bowiem cały towar zakupiony w I kwartale 2002 r. oraz towary będące na stanie firmy na dzień 31 grudnia 2001 r. Za nieuzasadnione uznał również wyjaśnienia skarżącego o konieczności sprzedaży towarów ze stratą w związku z upływem terminu przydatności do spożycia. Zwrócił uwagę, że towar będący przedmiotem działalności handlowej skarżącego, tj. alkohol i napoje trudno uznać za szybko psujący się, jego termin przydatności do spożycia jest dość długi. Organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia, czy wyjaśnienia złożone przez skarżącego oraz dane zawarte w ewidencji odpowiadają danym rynkowym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do siedmiu firm prowadzących działalność gospodarczą na terenie Słupska w analogicznym zakresie o podanie informacji o wysokości stosowanych marż oraz wielkości poniesionych strat na towarach handlowych. Odpowiedzi udzieliły dwa podmioty – Firma handlowa B B. Spółka jawna oraz C, spółka z o.o. Z przedstawionych przez spółki wyjaśnień wynika, że żadna z nich nie odnotowała w 2002 r. straty (ujemnej marży) na sprzedaży towarów handlowych, i że średnia marża ze sprzedaży towarów handlowych w I kwartale 2002 r. wyniosła: piwo od 5,71% do 9,47%, wino od 6,75% do 11,82%, napoje od 15,50% do 17,73%, woda od 10,46% do 17,70%. W informacjach wyodrębniona została sprzedaż hurtowa i detaliczna. Każda ze spółek wykazała straty i ubytki z tym, że ich wartość wyniosła odpowiednio 0,3% zakupów i 0,04% obrotu ogółem. Ustalono ponadto, że wskazane podmioty dokonywały zakupów u tych samych dostawców co skarżący. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej – tak jak i organ pierwszej instancji – uznał, że prowadzona przez skarżącego ewidencja dla potrzeb podatku od towarów i usług nie mogła stanowić dowodu w sprawie, a w konsekwencji należało dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Jednocześnie trafnie wybrano metodę porównawczą zewnętrzną, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy ocenił, że zakres działalności wybranych do porównania podmiotów gospodarczych prowadzonych pod nazwą Firma handlowa B B. Spółka jawna oraz C, spółka z o.o. jest porównywalny z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego, a ewentualne różnice zostały w odpowiedni sposób skorygowane. Oszacowany obrót ze sprzedaży skarżącego w kwocie 949.209,12 zł stanowił zatem obrót wykazanych przez niego w ewidencjach za I kwartał 2002 r. w kwocie 757.150,25 zł powiększony o wartość obrotu z tytułu oszacowanej wielkości sprzedaży w hurtowni alkoholi i napojów w wysokości 192.058,87 zł, a następnie: - ustalono procentowy udział wartości sprzedaży w miesiącach od stycznia do marca 2002 r. w łącznej wartości sprzedaży za I kwartał 2002 r., - dokonano podziału oszacowanego obrotu na poszczególne miesiące 2002 r. z uwzględnieniem określonej struktury sprzedaży, - ustalono procentowy udział poszczególnych stawek podatku VAT w zakupach towarów handlowych do hurtowni w miesiącach od stycznia do marca 2002 r., - oszacowany obrót przyporządkowano do kolejnych miesięcy proporcjonalnie do udziału poszczególnych stawek podatku VAT w zakupach towarów handlowych (z uwzględnieniem określonej struktury zakupu), - określono wysokość zobowiązania podatkowego od niezaewidencjonowanego obrotu jako iloczyn oszacowanego w poszczególnych miesiącach obrotu i stawek 22% i 7% podatku VAT. Powyższe skutkowało także określeniem w sposób odmienny od wykazanego przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał zarzuty odwołania w przedmiocie naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 2 O.p. oraz art. 193 § 3 i § 6 O.p. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł A. K., żądając uchylenia decyzji obu instancji. Skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p., art. 180 § 2 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, błędnej jego oceny, a także uznanie za niewiarygodne przedstawione przez skarżącego protokoły zniszczeń i strat towarów, złożone przez niego wyjaśnienia oraz dowody z zeznań świadków. Zarzucił także naruszenie art. 23 § 3 pkt 2 oraz § 5 O.p. wskazując, że ustalenie podstawy opodatkowania przez oszacowanie obrotu za I kwartał 2002 r. według marży handlowej ustalonej metodą porównawczą zewnętrzną polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach jest chybione. Zastosowanie tej metody nie odzwierciedla bowiem faktycznej wielkości przychodu skarżącego. Zakwestionował również sposób ustalenia marży handlowej, która – w jego ocenie – jest nieadekwatna do warunków prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i nie odpowiada rzeczywistości. Skarżący podniósł również, że zgodnie z art. 10 i art. 26 ustawy o VAT z 1993 r., okresem rozliczenia: obliczenia i wpłacenia przez podatnika podatku od towarów i usług był okres miesięczny. Pomimo zachowania w treści zaskarżonej decyzji zasady orzekania o obowiązku z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe, przeprowadzone postępowanie zasady tej nie respektuje. W sprawie zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne obejmujące poszczególne miesiące 2002 r., jednakże wnioski dotyczące wskazanych okresów rozliczeniowych w sposób dowolny były wyprowadzane z przesłanek wynikających z ewidencji dotyczącej innych miesięcy. Zdaniem skarżącego brak było w sprawie podstaw do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Ujemna marża w I kwartale 2002 r. była skutkiem spadku sprzedaży w okresie zimowym przy jednoczesnej konieczności zakupu dużej ilości towaru w związku z realizowaniem narzuconego przez dostawców planu sprzedaży, konieczności szybkiej sprzedaży towaru po obniżonej cenie w związku z kończącym się terminem jego przydatności do spożycia, dużej konkurencji oraz strat w towarze. Organy nie uwzględniły tej ostatniej okoliczności pomimo przedłożenia przez stronę protokołów zniszczeń oraz zeznań świadków potwierdzających fakt zniszczeń. Zdaniem skarżącego, przeprowadzone dodatkowe postępowanie dowodowe dowiodło, że straty i ubytki opisane w protokołach rzeczywiście miały miejsce. Kwestionując zasadność doboru podmiotów gospodarczych do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej skarżący podniósł, że przyjęto podmioty nieporównywalne, co więcej, organ kontroli skarbowej zaniechał jakiegokolwiek porównania firm. Brak było podstaw faktycznych do uznania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Skarżący podtrzymał także pogląd, że organy podatkowe nie wykazały, iż wartość przychodu wynikająca z księgi podatkowej jest zaniżona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 12 listopada 2009 r., sygn. akt. I SA/Gd 623/09, uchylił zaskarżoną decyzję określając, że nie może być ona wykonana i zasądził koszty postępowania. Na wstępie WSA zauważył, że sprawa była przedmiotem wyrokowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w wyniku wniesionej przez stronę skargi, wyrokiem z 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 220/07, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 21 grudnia 2006 r. Z tej przyczyny w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wyjaśnił przy tym, że związanie sądu administracyjnego w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Następnie Sąd wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zaistniały przesłanki uzasadniające stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego za okres obejmujący I kwartał 2002 r., a w przypadku uznania, że przesłanki stwierdzenia nierzetelności ksiąg zaistniały przedmiotem dalszej oceny należało uczynić zasadność i prawidłowość zastosowania wybranej metody oszacowania podstawy opodatkowania. WSA zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2007 r. (I SA/Gd 220/07) stwierdził, że podstawą przystąpienia do oszacowania obrotu jest uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu dokumentacji ewidencyjnej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Dodał, że w celu wykazania nierzetelności dokumentacji podatnika organy posłużyły się metodą ekonomiczną, która w swej istocie stanowiła oszacowanie przychodów (obrotu) osiągniętych przez podatnika w poszczególnych miesiącach. Organy z dokonanego oszacowania wysokości marży wywiodły nieprawidłowość prowadzonej przez podatnika rachunkowości, co stanowiło podstawę stwierdzenia, że organy nie udowodniły, aby miały prawo pominięcia prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej. Zdaniem WSA powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych poprzez analizę ekonomiczną powinno być przeprowadzone w oparciu o dokumenty źródłowe. Jego zdaniem nie można nierzetelności księgi podatkowej wywodzić z szacowania elementów, które służą ustaleniu podstawy opodatkowania a następnie ich konfrontować z wielkościami wynikającymi z ksiąg podatkowych i na tej podstawie formułować wniosku o nierzetelności ksiąg podatkowych. Ponadto WSA, w ww. uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt. I SA/Gd 623/09, zauważył, że w protokole z badania ksiąg podatkowych, który został sporządzony w dniu 8 września 2008 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że w I kwartale 2002 r. koszty zakupu towarów handlowych znacznie przekraczają przychody ze sprzedaży, co świadczy o tym, iż skarżący w prowadzonej ewidencji księgowej nie zaewidencjonował całości sprzedaży, jaka miała miejsce w hurtowni alkoholi i napojów w 2002 r. Mając na uwadze ujemną wysokość marży na sprzedaży występującą w I kwartale 2002 r. dokonano obliczenia przybliżonej wysokości marży rzeczywistej stosowanej w hurtowni alkoholi i napojów firmy A za ww. okres. Obliczenie przedmiotowej marży polegało na zestawieniu i porównaniu cen zakupu i sprzedaży wybranych losowo głównych asortymentów towarów handlowych – stanowiących około 90% wszystkich sprzedawanych towarów handlowych z podziałem na poszczególne miesiące. Powyższe ustalenie zostało zaakceptowane przez organy obu instancji jako podstawa stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Zatem organy po raz kolejny podważyły rzetelność ksiąg podatkowych w oparciu o stwierdzenie niezgodności marży wynikającej z księgi z marżą oszacowaną. Według Sądu istotne jest zaś ustalenie marży w oparciu o wszystkie dowody źródłowe, w przeciwnym razie nadal będzie to wyliczenie marży oszacowanej, a nie rzeczywistej. Odnosząc się do szeroko omawianych w uzasadnieniu decyzji okoliczności związanych z zasadami prawidłowego zarządzania działalnością gospodarczą WSA zauważył, iż stwierdzone okoliczności mogły stanowić przesłankę zasadności badania rzetelności ksiąg podatkowych, ale nie mogły stanowić podstawy stwierdzenia ich nierzetelności. Zniszczenie dużych partii towarów wskutek błędnych decyzji przedsiębiorcy, o ile okoliczność ta nie zostanie zakwestionowana, nie może podważać rzetelności ksiąg podatkowych. Także sprzedaż towarów poniżej kosztów zakupu, o ile organ nie dowiedzie, że nie miała ona miejsca, nie jest podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Sąd uznał za przedwczesną ocenę prawidłowości i zasadności przyjętej przez organy metody oszacowania podstawy opodatkowania. Organy nie dowiodły bowiem zaistnienia sytuacji, która uprawniałby do szacowania podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 p.p.s.a., zaskarżył w całości powyższy wyrok i wniósł o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 2 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny działań organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania, w tym przyjętych w związku z gromadzeniem przez nie materiału dowodowego; niewyjaśnienie przyczyn pominięcia ustaleń faktycznych dokonanych w tej sprawie i opisanych w decyzji, których skutkiem było pominięcie jako dowodu w sprawie zapisów ksiąg za I kwartał 2002 r. – w konsekwencji dokonanie przez Sąd niepełnej i błędnej oceny stanu faktycznego sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny działań organów związanych z uznaniem księgi podatkowej za nierzetelną; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 i art. 23 § 3 pkt 2 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny działań organów związanych z oszacowaniem podstawy opodatkowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek przyjęcia błędnego zakresu związania oceną prawną, zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 września 2007 r., które to stwierdzenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jego następstwem było uchylenie zaskarżonej decyzji; Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 193 O.p. w zw. z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędną ich wykładnię. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 308/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. NSA uznał za uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. wskutek przyjęcia błędnego zakresu związania oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 11 września 2007 r. Sąd drugiej instancji wskazał, że związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok miał zatem obowiązek dostosowania się do oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym prawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 220/07. Odnośnie kwestii stwierdzenia nierzetelności ksiąg w powołanym wyroku stwierdzono, że nie wolno dokonywać szacunkowych wyliczeń poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, a potem na ich podstawie wnioskować o nierzetelności księgi. NSA zauważył, że w motywach zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przypomniał wprawdzie treść art. 153 p.p.s.a. oraz przedstawił ocenę przyjętą w poprzednim orzeczeniu i wynikające z niej wskazania co do dalszego postępowania, jednakże ostatecznie zajął stanowisko nie tylko wewnętrznie sprzeczne, ale przede wszystkim nierespektujące w pełni poglądów Sądu orzekającego uprzednio w sprawie. Za nieprawdziwe uznał stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organy podatkowe po raz kolejny podważyły rzetelność ksiąg podatkowych w oparciu o stwierdzenie marży wynikającej z księgi z marżą oszacowaną. NSA podzielił stanowisko organu przedstawione w skardze kasacyjnej, że już z samego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym przedstawiono przebieg postępowania w sprawie wynika, że organ odwoławczy dokonał oceny ksiąg podatkowych wielopłaszczyznowo. Prawidło wskazano, że "ujemna" marża wynikająca z księgi za ten okres nie była skutkiem stwierdzenia nierzetelności, ale jedynie podstawą do podjęcia stosownego postępowania, które miało na celu ustalenie, czy skarżący rzeczywiście prowadził księgi w sposób prawidłowy, zapewniający prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania (czy ewidencjonował w księdze wszystkie zdarzenia gospodarcze). Przesłanki uznania ksiąg rachunkowych za nierzetelne (w I kwartale 2002 r.) zostały w decyzji szczegółowo opisane. Były one konsekwencją analizy stanu faktycznego. Tym samym stwierdzenia ich nierzetelności dokonano na podstawie analizy materiału dowodowego i dowodów źródłowych. Sąd drugiej instancji przywołując wyrok NSA z 31 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 850/05 (opubl. CBOS) wskazał na dopuszczalność i konieczność przeprowadzania tego typu analizy. W konsekwencji stwierdził, że okoliczności te zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji przy ocenie sprawy. Nadto, WSA bezpodstawnie zarzucił, że wyłączną podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg była "niezgodność marży wynikającej z księgi z marżą oszacowaną". NSA przyznał rację autorowi skargi kasacyjnej, który podniósł, że w wyroku z dnia 11 września 2007 r. Sąd nie zobowiązał organów podatkowych do porównania marż. Stwierdził bowiem, że przyjęta metoda ekonomiczna pozbawiona jest waloru prawidłowości z uwagi na brak odniesienia się do twierdzeń o ubytkach i zniszczeniach typowych dla tego rodzaju działalności. W tym zaś zakresie przeprowadzono ponowne postępowanie i przesłuchano osoby, które sporządzały w 2002 r. protokoły zniszczeń i strat. Dokonano oceny treści tych zeznań, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Ponadto organ zebrał wyjaśnienia innych firm prowadzących na tym samym terenie działalność tego samego rodzaju co podatnik w zakresie strat i ubytków, aby zgodnie z zaleceniami wynikającymi z wyroku z dnia 11 września 2007 r. zastosować metodę porównawczą zewnętrzną stosownie do art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Podsumowując powyższe NSA za uzasadnione uznał również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny działań organów podatkowych opisanych w punktach 1-3 skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że stosownie do art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa cyt. przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, bądź po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. II. Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, podnieść należy, iż brak jest przesłanek, które dopuszczałyby odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 308/10. Oznacza to, że dalsze rozważania dotyczące legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lipca 2009 r. muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko, jakie Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w powołanym orzeczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 12 listopada 2009 r. przyjął błędny zakres związania oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 220/07, czym naruszył art. 153 p.p.s.a. III. Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejność przedstawić należało stanowisko WSA zaprezentowane w wyroku z dnia 11 września 2007 r. w kwestii uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Sąd ten wyraził pogląd, iż niedopuszczalne jest dokonywanie szacunkowych wyliczeń poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, a potem na ich podstawie wnioskować o nierzetelności ksiąg. W ocenie WSA w sprawie rozpoznanej wyrokiem z dnia 11 września 2007 r. organy podatkowe w odniesieniu do miesięcy maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2002 r. nie wskazały żadnych uchybień w zakresie prowadzenia przez skarżącego ksiąg podatkowych, uzasadniających przystąpienie do oszacowania podstawy opodatkowania. Tym samym nie udowodniły, aby za ww. okres miały prawo pominięcia prowadzonej przez skarżącego księgi podatkowej. Natomiast nieprawidłowość prowadzonej przez skarżącego rachunkowości błędnie wywiodły z dokonanego oszacowania wysokości marży. W odniesieniu zaś do uznania przez organy, że w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. Sąd wskazał, że stwierdzenia dotyczące zarówno metody porównawczej wewnętrznej, jak i metody porównawczej zewnętrznej nie zostały uzasadnione. Wyjaśnił, że brak wiedzy organu o przesłankach zastosowania każdej z tych metod nie stanowi przesłanki uznania, iż metoda nie mogła być zastosowana. Zwrócił uwagę, że z akt sprawy nie wynika, aby czynione były poszukiwania podmiotów prowadzących podobną działalność. Natomiast warunkiem zastosowania art. 23 § 4 i § 5 O.p. jest wykluczenie możliwości zastosowania metody wskazanej w § 3, co w niniejszej sprawie nie zostało wykazane. Przyjęta przez organy metoda oszacowania mająca cechy metody ekonomicznej – w ocenie Sądu – pozbawiona jest waloru prawidłowości z uwagi na brak odniesienia do twierdzeń o ubytkach i zniszczeniach typowych dla tego rodzaju działalności. IV. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r. stwierdził, że organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę przeprowadziły postępowanie zgodnie z oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu z dnia 11 września 2007 r. oraz wytycznymi w nim zawartymi. Podzielił argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej, w której wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny podatkowej ksiąg skarżącego wielopłaszczyznowo. Tak zwana ujemna marża wynikająca z księgi za I kwartał 2002 r. nie była bowiem skutkiem stwierdzenia nierzetelności, ale jedynie podstawą do podjęcia stosownego postępowania, które miało na celu ustalenie, czy skarżący ewidencjonował w księdze wszystkie zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji czy rzeczywiście prowadził księgi w sposób prawidłowy, zapewniający prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. NSA uznał również, za autorem skargi kasacyjnej, że przesłanki uznania ksiąg rachunkowych za nierzetelne we wskazanym okresie zostały w zaskarżonej decyzji szczegółowo opisane; były efektem analizy stanu faktycznego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe stwierdziły nierzetelność ksiąg prowadzonych przez skarżącego na podstawie analizy materiału dowodowego i dowodów źródłowych. Zwrócił przy tym uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał na dopuszczalność i konieczność przeprowadzenia tego typu analizy. I tak, w wyroku z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 850/05 (opubl. CBOS) stwierdził, że (...) w przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi przychodów i rozchodów za wadliwą i nierzetelną, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania (...) w drodze oszacowania (...). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także, że w wyroku z dnia 11 września 2007 r. Sąd nie zobowiązał organów podatkowych do porównania marż. Stwierdził wyłącznie, że przyjęty przez organy inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania, aniżeli wymieniony w art. 23 § 3 O.p. pozbawiony jest waloru prawidłowości z uwagi na brak odniesienia się do twierdzeń skarżącego o ubytkach i zniszczeniach typowych dla prowadzonej przez niego działalności. Wskazał przy tym, że w tym zakresie organy podatkowe przeprowadziły ponowne postępowanie, przesłuchano osoby, które sporządzały w 2002 r. protokoły zniszczeń i strat, a następnie dokonano oceny treści tych zeznań, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. V. W tym miejscu Sąd zauważa, że dokonaną przez organy podatkowe ocenę zarówno złożonych przez skarżącego wyjaśnień, jaki zeznań świadków, będących pracownikami skarżącego oraz uczestniczących w sporządzaniu przedstawionych przez podatnika protokołów strat i zniszczeń uznać należy za prawidłową, zgodną z zasadami logiki. Dyrektor Izby Skarbowej, po uprzednim przywołaniu wyjaśnień skarżącego oraz zeznań świadków, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, z jakich powodów odmówił ich wiarygodności. W szczególności omówione zostały rozbieżności z nich wynikające w odniesieniu do przyczyn strat w towarach, ich odbioru, sposobu ich przechowywania, standardu magazynów, miejsca składowania towarów, które uległy zniszczeniu. Organ odwoławczy podkreślił także, że świadkowie, którzy podpisywali przedmiotowe protokoły nie byli obecni przy ich sporządzaniu, składali jedynie na nich swoje podpisy. Zauważył, przy tym, że w księgach podatkowych skarżącego brak jest zapisów potwierdzających powstałe straty. Dokonał także porównania rozmiaru strat w pozostałych miesiącach roku 2002. Odniósł się również do podnoszonej przez skarżącego okoliczności spadku sprzedaży w okresie zimowym oraz konieczności zamawiania dużej ilości towaru od dostawców dokonując porównania ilości dokonywanych przez skarżącego zakupów towaru w I kwartale 2002 r. oraz w pozostałych kwartałach tego roku, a także stanu remanentu początkowego i końcowego I kwartału kwestionowanego okresu. Podkreślić należy, że organ odwoławczy nie zanegował samego faktu występowania w przedsiębiorstwie skarżącego zniszczeń i strat, wskazując iż straty w towarach handlowych są zdarzeniem normalnym i dopuszczalnym. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zakwestionował wyłącznie wskazywany przez skarżącego ich rozmiar. Powołał się m. in. na udzielone przez podmioty prowadzące na tym samym co skarżący terenie działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż napojów, piwa i wina, tj. Firmę Handlową B B. Spółka jawna i C, sp. z o.o. informacji w tym zakresie, podkreślając że ww. spółki dokonywały zakupów towarów u tych samych dostawców co skarżący. NSA wypowiedział się również co do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie metody oszacowania podstawy opodatkowania. Uznał, że organ zebrał wyjaśnienia innych firm prowadzących w tym samym terenie działalność tego samego rodzaju co podatnik w zakresie strat i ubytków, aby zgodnie z zaleceniami wynikającymi z wyroku z dnia 11 września 2007 r. zastosować metodę porównawczą zewnętrzną stosownie do art. 23 § 3 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dla zastosowania metody porównawczej zewnętrznej wybrano podmioty, które w roku 2002 prowadziły działalność na tym samym co skarżący obszarze, i których przedmiotem była sprzedaż zbliżonego asortymentu, czyli napojów, piwa i wina. Trafnie wyjaśnił przy tym, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, dla zastosowania tej metody konieczne jest wyszukanie podmiotów o podobnym, nie zaś tożsamym zakresie działalności i prowadzących działalność w podobnych warunkach. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega bowiem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, a nie tożsamego. W ocenie Sądu rozpoznającego ponownie sprawę organy podatkowe prawidłowo zastosowały metodę określoną w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wystąpił do siedmiu podmiotów – hurtowni działających na terenie Słupska, z których dwie spółki udzieliły informacji, na podstawie których porównano wysokość strat w towarach handlowych oraz określono wysokość obrotów, w tym marż na poszczególne towary. Oszacowany przez organy podatkowe dodatkowy obrót z działalności hurtowni alkoholi i napojów za I kwartał 2002 r. został następnie prawidłowo podzielony na jego poszczególne miesiące, co szczegółowo zostało przedstawione na stronie 15 zaskarżonej decyzji. Reasumując powyższe należy wskazać, że dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 308/10, wykładnia prawa, którą jest związany Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Zatem Sąd, któremu przedmiotowa sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. EK/MH